VIII SA/Wa 262/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w P. na uchwałę Rady Gminy Wierzbica z dnia 8 listopada 2013 r. nr XXXVIII/272/2013 w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części obejmującej postanowienia załączników: nr 3 – informacji w sprawie podatku leśnego poz. G, nr 4 – deklaracji na podatek leśny poz. H, nr 7 – informacji w sprawie podatku od nieruchomości poz. G, nr 8 – deklaracji na podatek od nieruchomości poz. H, nr 11 – informacji w sprawie podatku rolnego poz. H, nr 12 – deklaracji na podatek rolny poz. I, w zakresie zapisu: "oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Rada Gminy w W., działając na podstawie przepisów art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.; dalej: "usg"), art. 6a ust. 11 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.; dalej: "upr"), art. 6 ust. 13 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "upol") oraz art. 6 ust. 9 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.; dalej: "upl") podjęła uchwałę nr [...] z [...] listopada 2013 r. w sprawie określenia wzoru formularzy informacji i deklaracji podatkowych. Pismem z [...] lutego 2017 r. skargę na ww. uchwałę wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") Prokurator Rejonowy w P. (dalej: "Skarżący" lub "Prokurator"). Występując o stwierdzenie jej nieważności w części obejmującej postanowienia załączników: nr 3 – informacji w sprawie podatku leśnego poz. G, nr 4 – deklaracji na podatek leśny poz. H, nr 7 – informacji w sprawie podatku od nieruchomości poz. G, nr 8 – deklaracji na podatek od nieruchomości poz. H, nr 11 – informacji w sprawie podatku rolnego poz. H, nr 12 – deklaracji na podatek rolny poz. I, w zakresie zapisu: "oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością" autor skargi postawił zarzuty rażącego naruszenia przepisów: art. 18 ust. 2 pkt 8 oraz art. 40 ust. 1 usg, art. 6 ust. 13 upol, art. 6a ust. 11 upr, art. 6 ust. 9 upl poprzez nałożenie obowiązku składania przez podatnika oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności wynikającej z przepisów kodeksu karnego skarbowego za złożenie oświadczenia niezgodnego z rzeczywistością, podczas gdy przepisy powyższe nie stanowiły podstawy do zawarcia w załącznikach do uchwały przedmiotowego oświadczenia. Zdaniem Prokuratora, zakwestionowane zapisy zawarte w ww. uchwale nie znajdują podstaw w przepisach obowiązującego prawa, w szczególności powołanych jako podstawa prawna podjętej uchwały. Rada gminy podejmując przedmiotową uchwałę nie miała zatem umocowania prawnego do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności karno-skarbowej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Dodał, że prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalenia wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie przewiduje art. 168 Konstytucji RP, zaś art. 40 ust. 1 usg wskazuje na prawo gminy do stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości gminy, ale tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Tymczasem rozwiązanie zawarte we wzorach formularzy informacji i deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego będącego załącznikiem do zaskarżonej uchwały, wykracza poza zakres upoważnienia ustawowego, przewidzianym dla jednostek samorządu terytorialnego m. in. w art. 168 Konstytucji RP, art. 40 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Tym bardziej, że warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest istnienie przepisu ustawy przewidującego możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń, to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas organ mógłby we wzorze deklaracji (informacji) odwołać się do pouczenia o odpowiedzialności za składanie fałszywych oświadczeń. Wskazane przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości, a ustawowego upoważnienia dla gminy w tym zakresie nie można domniemywać. Reasumując Prokurator stwierdził, że zaskarżona uchwała została podjęta z naruszeniem przepisów prawa i zasadnym jest wyeliminowanie jej wadliwych unormowań. Odpowiadając na skargę, Rada Gminy w Wierzbicy uznała skargę za zasadną w zaskarżonej części. Dodała, że ww. uchwała wygasła. Bezsporne zatem jest, że brak było podstaw prawnych upoważniających do zamieszczania we wzorach formularzy informacji i deklaracji, stanowiących załącznik do uchwały, zapisów o wskazanej treści. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 147 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "uppsa"), sąd uwzględniając skargę na uchwałę organu jednostki samorządu terytorialnego stwierdza nieważność tej uchwały w całości lub w części albo stwierdza, że została wydana z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza możliwość stwierdzenia jej nieważności. Przepis ten pozostaje w związku z art. 91 ust. 1 usg, w świetle którego nieważna jest uchwała organu gminy sprzeczna z prawem. Wprowadzając sankcję nieważności, jako następstwa naruszenia prawa, ustawodawca nie wskazał rodzaju naruszenia prawa, które skutkowałoby zastosowaniem tej sankcji. Zasadnym jest zatem sięgnięcie do przepisów usg, gdzie przewidziano dwa rodzaje naruszeń prawa, które mogą być wywołane przez ustanowienie aktów uchwalanych przez organy gminy. Mogą to być naruszenia istotne lub nieistotne (art. 91 usg). Jednak i tu brak ustawowego zdefiniowania obu naruszeń, co stwarza konieczność sięgnięcia do stanowiska wypracowanego w tym zakresie w doktrynie i w orzecznictwie. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. Do nich zalicza się między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał. W judykaturze za istotne naruszenie prawa uznaje się takiego rodzaju naruszenia jak: podjęcie uchwały przez organ niewłaściwy, brak podstawy prawnej do podjęcia uchwały określonej treści, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawnego będącego podstawą podjęcia uchwały, naruszenia procedury podjęcia uchwały. Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym. Nie jest zaś konieczne rażące naruszenie, warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji, czy postanowienia, o jakim mowa w art. 156 § 1 Kpa. Stosownie do art. 50 § 1, art. 52 § 1 i art. 53 § 3 uppsa, prokurator może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Jak wynika z art. 52 § 1 uppsa, obowiązek wyczerpania środków zaskarżenia służących w postępowaniu przed organem jest wyłączony, jeśli skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. W ocenie Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, skarga jest zasadna, gdyż kwestionowany zapis uchwały Rady jest sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa. Dokonując zatem jej kontroli Sąd stwierdził, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach załączników: nr 3 – informacji w sprawie podatku leśnego poz. G, nr 4 – deklaracji na podatek leśny poz. H, nr 7 – informacji w sprawie podatku od nieruchomości poz. G, nr 8 – deklaracji na podatek od nieruchomości poz. H, nr 11 – informacji w sprawie podatku rolnego poz. H, nr 12 – deklaracji na podatek rolny poz. I zapisów: "Oświadczam, że są mi znane przepisu Kodeku karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Organ w podstawie prawnej tej uchwały wskazał m. in. art. 18 ust. 2 pkt 8 usg, art. 6a ust. 11 upr, art. 6 ust. 13 upol oraz art. 6 ust. 9 upl. Sąd uznał zatem za konieczne stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały na podstawie art. 147 § 1 uppsa w związku z art. 94 ust. 1 usg w części dotyczącej poszczególnych zapisów zawartych w ww. załącznikach do zaskarżonej uchwały. Z art. 168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa (poza uregulowaniami szczególnymi) zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 usg, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Wskazywane w uchwale przepisy art. 6 ust. 13 upol, 6a ust.11 upr, art. 6 ust. 9 upl nakładają na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji (deklaracji) w odniesieniu do podatków, których dotyczą, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru oraz poboru poszczególnych podatków. Regulacje ustaw podatkowych nie dają, co do zasady, radzie gminy uprawnienia do nakładania na podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego obowiązku składania omawianego oświadczenia w deklaracjach i informacjach podatkowych. Zawarte w nich dane mają służyć wymiarowi tych podatków i uzyskaniu ich przez gminę, nie zaś ewentualnemu pociągnięciu podatników do odpowiedzialności karnej skarbowej. Innymi słowy, ustawodawca w ustawie podatkowej normującej opodatkowanie ww. podatkami, nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników oświadczenia o tym, że znane są im przepisy mówiące o zasadach odpowiedzialności karnej skarbowej za podawanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Bezsporne jest, że takiego upoważnienia nie można odkodować z unormowań upol, ustawy o podatku rolnym ani z ustawy o podatku leśnym. Analizowane oświadczenia, ściśle rzecz biorąc, nie są też w żaden sposób wpisane w konstrukcję opodatkowania ww. podatkami. Wiedza podatnika o regulacjach z zakresu prawa karnego skarbowego dotyczących odpowiedzialności za podawanie danych niezgodnych z prawdą, nie ma żadnego związku z wymiarem i poborem omawianych podatków. Ustawodawca w treści omawianych ustaw podatkowych nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników zakwestionowanego przez Prokuratora oświadczenia. Dokonując wykładni zakresu upoważnienia zawartego w art. 6 ust. 13 upol, art. 6a ust. 11 upr i art. 6 ust. 9 upl nie można odchodzić od jasnej treści tych unormowań na rzecz domniemania. Tym samym ww. przepisy nie dawały radzie gminy uprawnienia do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczeń, o których mowa w zaskarżonej części uchwały (załącznikach). Kontrolowana uchwała w zaskarżonej części istotnie narusza zatem art. 7 w zw. art. 87 ust. 2 i art. 94 Konstytucji RP, art. 40 ust. 1 usg oraz art. 6 ust. 13 upol, art. 6a ust. 11 upr i art. 6 ust. 9 upl. W świetle zasady praworządności oraz zasady legalności, wynikających z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza, że mogą czynić tylko to, na co prawo wyraźnie im zezwala lub co wyraźnie nakazuje. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy rada gminy bezpodstawnie zawarła oświadczenia podatnika dotyczące jego wiedzy na temat odpowiedzialności karnej skarbowej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością w urzędowych wzorach deklaracji i informacji podatkowych. Skoro ww. ustawy podatkowe nie uprawniają rad gmin do nakładania na podatników obowiązku składania takich oświadczeń organowi podatkowemu w treści deklaracji czy informacji, to należało stwierdzić nieważność zaskarżonej uchwały w części wskazanej przez Prokuratora, na podstawie art. 147 § 1 uppsa. Powtórzyć należy, że omawiane uchybienie jest bezsporne. Mając na uwadze powyższe należało orzec, jak w sentencji wyroku.