VIII SA/Wa 278/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2014 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej A. H. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...]lutego 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania A. H. (dalej: "skarżąca", "strona" lub "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...]lutego 2018 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2014 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej "Op") w związku z art. 5 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "uptu" lub "ustawa o VAT"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US ustalił, że skarżąca świadcząc usługi zakwaterowania [...]października 2014 r. utraciła prawo do zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w związku z przekroczeniem kwoty uprawniającej do tego zwolnienia wynikającej z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT tj. [...]zł. Postanowieniami z dnia [...]września 2017 r. NUS wszczął zatem postępowania podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od października 2014 r. do kwietnia 2017 r. Decyzją z [...]lutego 2018 r., wydaną w niniejszej sprawie, NUS określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2014 r. w kwocie [...]zł i za grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wskazał, że strona w okresie objętym postępowaniem zarejestrowana była w Urzędzie Skarbowym w [...]jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. W [...]maja 2012 r. złożyła w US oświadczenie/zawiadomienie o wyborze formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz sposobu wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Zgłosiła uzyskiwanie przychodów z najmu prywatnego i na rok 2012 wybrała opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych opłacanym miesięcznie. W dniu [...]marca 2017 r., w związku z przeznaczeniem kolejnego budynku do świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem, zgłosiła do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie oferowania noclegów podając PKD 5520Z, tj. "obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania". W dniu [...]maja 2017r. rozszerzyła zakres prowadzonej działalności o PKD 68.20.Z, tj. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. W toku postępowania ustalono, że skarżąca jest właścicielem kilku nieruchomości położonych w [...],[...]oraz [...]. Stwierdzono, że w 2014 r. strona uzyskiwała przychód ze świadczenia usług zakwaterowania w lokalach mieszkalnych dla pracowników następujących firm: [...] Przedsiębiorstwo Remontów i Modernizacji Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Usługowe T. K., [...]S.A., [...] P. K., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...]oraz [...]. Organ I instancji ustalił, iż skarżąca nie zawsze zawierała umowy na świadczenie usług (usługi dla: [...], PHU [...],[...]), nie zawsze wystawiała rachunki lub faktury (usługi dla PU T. K.). Na większości z wystawionych faktur skarżąca wskazywała przelew jako formę płatności (wskazywany rachunek bankowy nie był zgłoszony do Urzędu Skarbowego). Z tytułu świadczenia tych usług, w 2014 r. skarżąca uzyskała wartość sprzedaży usług w kwocie [...]zł. Zdaniem organu I instancji przekroczyła zatem wartość sprzedaży usług podlegającą zwolnieniu od podatku od towarów usług, tj. kwotę [...]zł, a nastąpiło to [...]października 2014 r. Organ pierwszej instancji oceniając kwestię sporną dotyczącą ustalenia czy działalność strony należy zakwalifikować jako prowadzenie działalności gospodarczej świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem, w rozumieniu ustawy o VAT, czy jest to tzw. najem prywatny niestanowiący działalności gospodarczej i zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 powołanej ustawy stwierdził na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie, że aktywność strony polegającą na wynajmowaniu lokali w celu świadczenia usług zakwaterowania, należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 uptu. Dodał przy tym, że podatnik może wynajmowane nieruchomości zakwalifikować albo do majątku prywatnego albo związanego z działalnością gospodarczą. Jednak to sposób wykonywania świadczenia usług zakwaterowania ze względu na rozmiar, powtarzalność, oraz sposób zorganizowania wskazują na brak lub wystąpienie znamion działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnika US, skarżąca nie była nadto uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 w zw. z art. 43 ust. 20 ustawy o VAT. Pobyt pracowników w miejscowości [...]czy [...]nie był związany z zamiarem ustanowienia w niej stałego miejsca zamieszkania, w którym koncentrowałyby się sprawy osobiste i rodzinne tych osób. Było to miejsce tymczasowe, wskazane przez firmę, na rzecz której świadczyły prace i uzależnione od realizacji konkretnych robót na pobliskim terenie. W ocenie organu I instancji nie można uznać, aby miejscowości [...]i [...]były miejscem długotrwałego zakwaterowania rozumianym jako główne miejsce ich pobytu. Zatem usługi polegające na wynajęciu pokoi pracowniczych kilkuosobowych, dla pracowników firm podlegają klasyfikacji do PKWiU 55, a nie jak twierdzi strona do PKWiU 68, które to grupowanie wiąże się z zapewnieniem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych w dłuższym czasie (miesięcznym lub rocznym) i uczynienia z najmowanego pomieszczenia głównego miejsca pobytu danej osoby. W następstwie tego, w toku postępowania dokonano przyporządkowania otrzymanych z tytułu świadczenia usług w 2014 r. kwot zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego (art. 19a ustawy o VAT), a następnie określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług według stawki 8% właściwej dla świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem. Na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT organ I instancji określił stronie kwoty zobowiązań podatkowych za badane miesiące wysokościach odpowiadających kwotom należnego podatku od świadczonych usług zakwaterowania. W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1, art. 19a, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 1, art. 113 ust. 5, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, jak również art. 2a Op oraz nie zastosowanie przesłanek do zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust.1 pkt 36 uptu, w sytuacji gdy analiza treści zawartych przez skarżącą umów wskazywała, że przedmiot najmu został określony jako cele mieszkaniowe pracowników firm, z którymi były podpisane. Organ pominął również okoliczność, że budynki stanowiące przedmiot najmu w klasyfikacji budynków prowadzonej przez starostę posiadały status budynków mieszkalnych (a nie hotel, motel, obiekt zbiorowego zakwaterowania itp.) oraz, że skarżąca nie zapewniała usług krótkotrwałego zakwaterowania w cyklu dziennym lub tygodniowym. Podpisane umowy zawarte były na okresy miesięczne, niektóre z nich na czas nieokreślony, a przedmiotem były wspomniane cele mieszkaniowe. Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie przedstawił przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania, obowiązki organu odwoławczego oraz ramy prawne sprawy (zob. s. 1 – 8 decyzji DIAS). Przyjął następnie, że istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy rozstrzygnięcia, czy działalność strony polegającą na udostępnianiu lokali mieszkalnych należy zakwalifikować jako prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT polegającej na świadczeniu usług związanych z zakwaterowaniem, czy jest to tzw. najem, nieruchomości na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkaniowe, tzw. najem prywatny niestanowiący działalności gospodarczej i zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Wskazał jednocześnie, iż w ocenie organu odwoławczego ze stanu faktycznego sprawy wynika, że strona świadczyła usługi zakwaterowania. Następnie Dyrektor IAS przedstawił okoliczności faktyczne, które w ocenie organu odwoławczego potwierdzają ww. stanowisko organów podatkowych w sprawie, jak również ustalenia związane z wyliczeniem wartości sprzedaży usług, która zdaniem organów przekroczyła kwotę wskazaną w treści art. 113 ust. 1 ustawy o VAT uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w dniu 31 października 2014 r. Wskazał również, że w toku kontroli dokonano oględzin nieruchomości, które strona wskazała jako przeznaczone dla celów świadczonych usług, tj. budynków w [...] oraz w [...] (zob. str. 8 - 12). Oceniając natomiast charakter świadczonych przez skarżącą usług DIAS, w pierwszej kolejności wskazał, że znaną z urzędu jest okoliczność, że wobec skarżącej wydana została decyzja z [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, którą uchylona została w całości decyzja organu I instancji i określono zobowiązanie z tytułu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2014 r. Na podstawie zebranego w sprawie materiału organ odwoławczy stwierdził, że strona w 2014 r. uzyskiwała przychody z tytułu najmu na cele mieszkaniowe nieruchomości niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Umowy z ww. podmiotami, nie były zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Uznał jednak, że fakt ten nie miał wpływu na zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług, gdyż ustawa o VAT posługuje się własną definicją działalności gospodarczej. Przedstawił następnie stosowne rozważania w tym zakresie oraz wypracowane na tym tle orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (str. 13 – 16 decyzji DIAS). Odnosząc następnie ich treść do stanu faktycznego sprawy wskazał na okoliczności świadczące o zamierzonej, stałej, ciągłej działalności. Podniósł, iż podejmowane przez stronę działania ułożyły się w zespół czynności o charakterze profesjonalnym, celowym i uporządkowanym. Były one realizowane w ramach pewnej wyodrębnionej struktury oraz podejmowane zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem działalności, jak i w fazie realizacji. Okoliczności sprawy wskazują na zamiar powtarzania przez stronę zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia zarobkowego efektu, tj.: strona prowadziła działalność posiadając miejsca noclegowe w nieruchomościach położonych w [...] oraz [...]; wyodrębniła składniki materialne (nieruchomości wraz z pełnym wyposażeniem pozwalającym na profesjonalne świadczenie usług) oraz niematerialne (m.in. aktywnie zaangażowała się w pozyskanie usługobiorców, przygotowywała pokoje do zakwaterowania - służących prowadzeniu działalności; usługi zakwaterowania pracowników firm świadczyła w sposób ciągły, zorganizowany i powtarzalny, współpracowała przez wiele miesięcy z tymi samymi usługobiorcami, uczestnicząc tym samym w obrocie gospodarczym, wystawiała faktury i rachunki; działanie strony charakteryzuje planowy charakter działania oraz konsekwentna, ciągła realizacja poszczególnych zamierzeń; strona zmieniła przeznaczenie budynku gospodarczego murowanej obory w [...] na lokale mieszkalne; budynki wyposażone zostały w sprzęty niezbędne do świadczenia usług (łóżka, szafy, szafki nocne, pościel, telewizory, sprzęt agd, meble kuchenne itp.) oraz uatrakcyjniające zakwaterowanie (np. zapewnienie łącza internetowego, telewizora w każdym pokoju, udostępnienie miejsca do parkowania, wykopanie sztucznego stawu na ryby). Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik US zasadnie wyeksponował okoliczność uzyskania zamierzonego celu w postaci zwiększenia zysku, na co wskazywał zadeklarowany w zeznaniu PIT-28 przychód, który za 2012 r. w stosunku do przychodu z 2014 r. wzrósł dziewięciokrotnie. Na tej podstawie DIAS stwierdził, iż strona swoje działania podporządkowała stworzeniu działalności zarobkowej, która będzie zdolna do generowania zysku, a przeznaczeniem tej działalności miało być zapewnienie określonego, a zarazem z czasem coraz większego, przychodu ze świadczenia usług najmu na rzecz firm. Udostępnianie lokali mieszkalnych na krótkie pobyty pracownikom firm będącymi stronami umów stanowiło w istocie szereg cyklicznych, powtarzalnych okresowo, w sposób zorganizowany i ciągły czynności, podejmowanych w celach zarobkowych, zawierających elementy definicji działalności gospodarczej. Sam zakres świadczonych usług wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. W kontekście całokształtu stanu faktycznego należy uznać, że świadczone usługi nie mają charakteru jednorazowego ani okazjonalnego, lecz charakter zaplanowany i zorganizowany. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie trzeba wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez skarżącą, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Świadczenie przez stronę usług nie następowało zatem w ramach zarządu majątkiem prywatnym, gdyż dotyczyło świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz odbywało się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. O tym, że strona świadcząc usługi najmu działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, zdecydował stopień jej aktywności w tym zakresie, który wskazuje, że angażowała środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Aktywność tego rodzaju nie należy do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji nie można uznać świadczenia przedmiotowych usług za czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zdaniem organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy wskazuje na prowadzanie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a stanowisko strony o nieprowadzeniu takiej działalności przy świadczeniu usług nie znajduje uzasadnienia. Odnosząc się do drugiej części sporu w sprawie DIAS powołał m.in. treść przepisów art. 43 ust. 1 pkt 36 w zw. z art. 43 ust. 20 ustawy o VAT oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy. Wywiódł, że w ich świetle zwolnienie przewidziane w treści art. 43 ust. 1 pkt 36 uptu powinno być interpretowane ściśle, mając także na uwadze cel jakiemu omawiana regulacja ma odpowiadać. Podkreślił, iż zwolnieniem objęto wyłącznie najem w nieruchomościach mieszkalnych, zawierany wyłącznie na cele mieszkaniowe. Dyrektor IAS odwołał się do okoliczności faktycznych przedstawionych przez Naczelnika US w zakresie różnic między usługą zakwaterowania a najmem na cele mieszkaniowe (zob. str. 18 - 22 decyzji DIAS). Natomiast dokonując ich własnej oceny przyjął na ich podstawie za organem I instancji, że skarżąca w realiach niniejszej sprawy świadczyła usługi zakwaterowania. Wskazał, że strona zawierała umowy z firmami (wymienionymi w decyzji organu I instancji), które to firmy wykonywały prace na terenie [...] i które w ten sposób zapewniały swoim pracownikom możliwość zamieszkania podczas świadczenia pracy. Także z faktur wynika, że podstawą ich wystawienia było zapewnienie mieszkań dla pracowników różnych firm, ze wskazaniem terminów i ilości osób korzystających z zakwaterowania. Z udzielonych przez najmujące firmy odpowiedzi wynikało natomiast, że kwota rachunku była uzależniona od ilości dni oraz ilości osób korzystających z usług zakwaterowania. W rachunkach nie wskazywano imiennie osób, które z usług zakwaterowania korzystały. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik US prawidłowo ocenił, że celem najmu było zakwaterowanie pracowników firm na krótkie pobyty. Skarżąca ustalała ceny za dobę, kalkulując je w ten sposób, aby kosztów związanych z eksploatacją i opłatami za media nie ponosił bezpośrednio korzystający z zakwaterowania w pokojach. Niewątpliwie istotne znaczenie ma ustalenie, czy w ramach świadczonej usługi występują dodatkowe świadczenia dla klienta. Jeżeli obok samego udostępnienia lokalu właściciel zapewni także dodatki, takie chociażby jak pościel, wyposażenie kuchni, to niewątpliwie te czynności przemawiają za tym, iż są świadczone usługi krótkotrwałego zakwaterowania. Najem na cele mieszkalne charakteryzuje się zupełnie odmiennym ustaleniem stosunków pomiędzy stronami, tzn. umowa zawierana jest na dłuższy okres, ustalany jest czynsz miesięczny, a nie stawka za "osobo/dobę" z określonymi godzinami zakwaterowania, opłaty za media ponoszą zwykle korzystający z lokalu w zależności od zużycia. W przedmiotowej sprawie umowy w każdym wypadku traktowały o cyklu dobowym rozliczenia, pomimo przewidywania pobytu dłuższego. Każde rozliczenie należności uwzględniało cenę za osobę/dobę, zatem kwota zmieniała się i była wynikową ilości kwaterowanych osób, liczby dni ich pobytu oraz ustalonej ceny za osobę. Tym samym pobyt pracowników w miejscowości [...], czy [...]nie był związany z zamiarem ustanowienia w niej stałego miejsca zamieszkania, w którym koncentrowałyby się sprawy osobiste i rodzinne tych osób. Było to miejsce tymczasowe, wskazane przez firmę, na rzecz której świadczyły prace i uzależnione od realizacji konkretnych robót na pobliskim terenie, nie można uznać, aby miejscowości [...] i [...]były miejscem długotrwałego zakwaterowania rozumianym jako główne miejsce ich pobytu. Zatem usługi polegające na "wynajęciu" kilkuosobowych pokoi pracowniczych, dla pracowników firm podlegają klasyfikacji do PKWiU 55, jako usługi zakwaterowania. W ocenie organu odwoławczego na prawidłowość powyżej prezentowanego stanowiska nie ma wpływu przedstawiona w toku postępowania uzyskana przez stronę opinia klasyfikacyjna, w której zdaniem organów podatkowych opis świadczonych usług w treści wniosku strony złożonego do Urzędu Statystycznego w [...]różni się od stanu faktycznego sprawy, co mogło wpłynąć na treść udzielonej opinii. Tym niemniej zauważył, iż organ statystyczny uzależnił klasyfikacje do grupowania PKWiU – 68.20.11.0 od tego czy celem wynajmu jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Tymczasem w sprawie niniejszej wykazane zostało, że celem wynajmu nie było zapewnienie potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem DIAS, wynajem lokalu mieszkalnego na krótkie okresy mieści się w definicji usług związanych z zakwaterowaniem. Usługi takie należą również do klasyfikacji PKWiU 55 i mogą korzystać z opodatkowania obniżoną (8%) stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Tym samym brak było podstaw do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 w zw. z art. 43 ust. 20 ustawy o VAT. Faktyczne przebywanie w danej miejscowości nie może być bowiem rozumiane jedynie jako pobyt wymuszony koniecznością wykonywania w niej swych obowiązków pracowniczych czy zarobkowych, ale musi mieć ono jednocześnie cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów. Przebywanie w miejscowości bowiem musi wiązać się ze skupieniem w niej życiowej aktywności, związanej nie tylko z pracą, ale również z rodziną (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 166/17). W rozpatrywanej sprawie nie były znane natomiast nawet personalia osób, które korzystały z lokali. Stąd poczynienie szczegółowych ustaleń w tym zakresie nie było możliwe. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że najem lokalu mieszkalnego podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 w przypadku jeżeli realizowany jest cel mieszkaniowy wynajmu. W rozpatrywanej sprawie cel mieszkaniowy nie był realizowany, najem następował na krótkie okresy, usługa nosiła cechy usługi zakwaterowania. Dyrektor IAS powołał się na poglądy prawne zaprezentowane w przytoczonych w decyzji tego organu wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w świetle których przyjąć należy, że mimo że nieruchomość ma charakter mieszkalny, to jej kontrahent wykorzystuje ją do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zaś po to aby spółka tam zamieszkała. Tym samym, najemca nie realizuje w przedmiotowej nieruchomości celu mieszkalnego. Z powyższych względów wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione. Pismem z dnia [...]marca 2019 r. A. H. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]lutego 2019 r. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego skarżąca postawiła zarzuty naruszenia: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na uznaniu działania skarżącej jako podatnika podatku VAT w stosunku do czynności świadczenia usług wynajmu mieszkań na cele mieszkalne, pomimo, że czynności te korzystają ze zwolnienia z VAT; - art. 43 ust.1 pkt 36 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu elementu konstrukcyjnego tego przepisu, co doprowadziło do wymiaru podatku VAT w oparciu o błędne ustalenia tj., że skarżąca nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia w podatku VAT; - art. 113 ust.1 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie do podatnika, który nie prowadzi działalności gospodarczej co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zakwaterowaniu, a nie wynajmuje mieszkań w ramach tzw. najmu prywatnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak określonym zakresie kompetencji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej argumenty są trafne. Przedmiotem kontroli zgodności z prawem w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż skarżąca świadczyła usługi zakwaterowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Uznał bowiem, iż podejmowane przez skarżącą działania ułożyły się w zespół czynności o charakterze profesjonalnym, celowym i uporządkowanym, realizowane w ramach wyodrębnionej struktury, podejmowane zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w fazie realizacji, z zamiarem powtarzania konkretnych działań w celu osiągnięcia zarobkowego efektu, w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem Dyrektora IAS udostępnianie lokali mieszkalnych na krótkie pobyty pracownikom firm będących stronami umów najmu stanowiło szereg cyklicznych, powtarzalnych okresowo, w sposób zorganizowany i ciągły czynności, podejmowanych w celach zarobkowych, zawierających elementy definicji działalności gospodarczej, do których to usług nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, albowiem świadczone usługi nie realizowały celu mieszkaniowego, gdyż najem następował na krótkie okresy, a zatem usługa nosiła cechy usługi zakwaterowania. W ocenie skarżącej najem budynków mieszkalnych miał charakter najmu prywatnego, z czym zgodził się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylając decyzję organu I instancji wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i przyznając rację podatnikowi. Podniosła, iż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego najem nie jest prowadzony w sposób zorganizowany i profesjonalny, albowiem skarżąca nie zatrudnia innych osób, nie korzystała z usług księgowej, personelu sprzątającego czy zarządcy, nie prowadzi biura, recepcji oraz nie świadczy usług cateringowych, turystycznych, usług sprzątania w trakcie trwania umowy wynajmu, ani żadnych dodatkowych usług dla najemców. Błędnie zatem organ przyjął, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą. W ocenie skarżącej najem korzystał ze zwolnienia z VAT, albowiem zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, w tym mieszkaniowy cel najmu. Z powyższego wynika zatem, iż spór w sprawie obejmuje zarówno kwestię prawidłowości zastosowania wobec skarżącej art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, czego konsekwencją było uznanie skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej tym podatkiem, a także oceny charakteru aktywności skarżącej w kontekście spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z brzmienia powyższych przepisów wynika, iż podatnikiem podatku od towarów i usług są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Definicja podatnika ma zasadnicze znaczenia dla zakresu opodatkowania, wskazuje bowiem na jego zakres podmiotowy. Określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zaś jego zakres przedmiotowy. Tym samym opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których został spełniony zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, to jest zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Obie te cechy powinny występować jednocześnie, to znaczy, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika (por. Adam Bartosiewicz VSAT 8. wydanie komentarza Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego LEX a Wolters Kluwer business Warszawa 2014, str. 240 - 241). Wpierw zatem należy wykazać, iż podmiot, którego aktywność podlega ocenie wypełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 i ust. 2 uznania go za podatnika tego podatku, w dalszej kolejności ocenie podlega czy dokonywane przez ten podmiot czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też zostały objęte zwolnieniem od tego podatku. Jednocześnie zauważyć należy, iż art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definiuje działalności gospodarczą w sposób pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną w tym przepisie działalność. Nie budzące wątpliwości i utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych są poglądy, iż działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT jest aktywność, która jest wykonywana zawodowo i w sposób profesjonalny (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 709/10, LEX nr 1079579, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 448/10, LEX nr 1079530, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 124/10, LEX nr 951752). Dla oceny czy podmiot funkcjonuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy kluczowe znaczenie mają przede wszystkim obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach zwykłego dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 987/17, LEX nr 2685307). Nie ulega też wątpliwości, iż stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy. W okolicznościach niniejszej sprawy organ odwoławczy dostrzega konieczność wykazania zawodowego, profesjonalnego charakteru aktywności podatnika dla stwierdzenia, iż aktywność ta odpowiada definicji działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Argumentując zasadność uznania aktywności skarżącej jako wypełniającej definicję prowadzenia działalności gospodarczej organ odwoławczy wskazał, iż podejmowane przez skarżącą działania ułożyły się w zespół czynności o charakterze profesjonalnym, celowym i uporządkowanym. Dyrektor IAS wskazał także, iż były one realizowane w ramach wyodrębnionej struktury oraz podejmowane zarówno w fazie związanej z przygotowaniem do uruchomienia prowadzenia działalności, jak i w fazie realizacji. Jako okoliczności wskazujące na zamiar powtarzania przez stronę zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia zarobkowego efektu organ odwoławczy wskazał: prowadzenie działalności, posiadając miejsca noclegowe w nieruchomościach położonych w [...]oraz [...], wyodrębnienie składników materialnych (nieruchomości wraz z pełnym wyposażeniem pozwalającym na profesjonalne świadczenie usług) oraz niematerialnych (m.in. aktywne zaangażowanie się w pozyskanie usługobiorców, przygotowywanie pokoi do zakwaterowania - służących prowadzeniu działalności (str.16 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy wskazał także, iż skarżąca usługi zakwaterowania pracowników firm świadczyła w sposób ciągły, zorganizowany i powtarzalny, współpracowała przez wiele miesięcy z tymi samymi usługobiorcami, uczestnicząc tym samym w obrocie gospodarczym, wystawiała faktury i rachunki, działanie strony charakteryzuje planowy charakter działania oraz konsekwentna, ciągła realizacja poszczególnych zamierzeń, strona zmieniła przeznaczenie budynku gospodarczego murowanej obory w [...]na lokale mieszkalne, budynki wyposażone zostały w sprzęty niezbędne do świadczenia usług (łóżka, szafy, szafki nocne, pościel, telewizory, sprzęt agd, meble kuchenne itp.) oraz uatrakcyjniające zakwaterowanie (np. zapewnienie łącza internetowego, telewizora w każdym pokoju, udostępnienie miejsca do parkowania, wykopanie sztucznego stawu na ryby). Za zasadne organ odwoławczy uznał także wyeksponowanie przez organ I instancji osiąganie celu poprzez zwiększanie zysku, co oznacza, że skarżąca podporządkowała swoje działania stworzeniu działalności zarobkowej, zdolnej do generowania zysku, z jednoczesnym przeznaczeniem tej działalności dla zapewnienia coraz większego przychodu ze świadczenia usług najmu na rzecz firm (str. 17 zaskarżonej decyzji). W ocenie Sądu przytoczone przez organ odwoławczy okoliczności mające na celu wykazanie prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług zakwaterowania nie dają podstaw do uznania, iż wykazane zostało prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w tym w szczególności zawodowego, profesjonalnego charakteru aktywności skarżącej, polegającej na wynajmowaniu domu czy lokali mieszkalnych dla firm, wykraczających poza granice zarządu majątkiem prywatnym. Decyzja o przeznaczeniu, czy też zmianie przeznaczenia budynku z gospodarczego na mieszkaniowe w ocenie Sądu mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, podobnie jak decyzja o sposobie jego wyposażenia i przeznaczeniu do wynajęcia, a zarazem rezygnacji z osobistego korzystania z własnej nieruchomości lub jej części w określonym w umowie najmu zakresie i czasie. Przedmiotem najmu mogą być zarówno mieszkania (lokale) w sposób kompletny przez wynajmującego wyposażone, jak i wymagające urządzenia przez najemcę we własnym zakresie. Zawarcie umowy najmu z wybranym przez wynajmującego najemcą (najemcami) także nie przekracza granic zarządu majątkiem prywatnym, ale przeciwnie stanowi przejaw uprawnień właścicielskich do przedmiotu najmu przejawiających się m.in. swobodnym wyborem osób, czy podmiotów, którym nieruchomość lub jej część zostanie udostępniona. Kontynuowanie umów najmu z określonym kręgiem najemców należy potratować tak samo, a ciągłość aktywności polegającej na wynajmowaniu pomieszczeń jest cechą typową dla umów najmu, jako osadzonych w określonych w umowach okresach i ze swej istoty noszących cechy trwałości. Także oznajmienie zamiaru wynajęcia lokalu w dostępny sposób: na stronach internetowych czy na nieruchomości nie stanowi o profesjonalnym charakterze tej aktywności, typowej dla działalności gospodarczej, a niespotykanej w przypadku wykonywania zarządu majątkiem prywatnym. O prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT nie stanowi także wysokość czy wzrost uzyskiwanego przychodu, który występuje także w przypadku najmu wykonywanego w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Pamiętać przy tym należy, iż najem jest umową o charakterze odpłatnym. Bez znaczenia dla ustalenia profesjonalnego sposobu działania pozostaje także wzrost przychodów, skoro zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT dla uznania prowadzenia działalności gospodarczej bez znaczenia pozostaje zarówno cel, jak i rezultat tej działalności. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, iż w sprawie został wykazany zawodowy charakter aktywności skarżącej polegającej na wynajmowaniu lokali mieszkalnych (domu, mieszkań). Organ odwoławczy nie wskazał bowiem na istnienie cech stanowiących o profesjonalnym charakterze tej aktywności, które by ją odróżniały od stanowiącej zarząd majątkiem prywatnym wykonywanym niezawodowo. Organ pominął przy tym okoliczności, iż jak ustalono nie we wszystkich wypadkach były zawierane umowy na świadczenie usług i wystawiane faktury lub rachunki. To zaś wskazuje na nieprofesjonalne podejście do aktywności skarżącej, którą organy podatkowe uznały za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, skutkujące stwierdzeniem spełnienia przesłanek uznania skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy nie wykazał także przyczyn, dla których uznał, iż skarżąca podatnikiem podatku od towarów i usług jest właśnie od 2014 r. Okoliczności decydującej o uznaniu profesjonalnego charakteru działań skarżącej w zakresie wykonywanego przez podatniczkę najmu nie stanowi też wystawianie rachunków, czy faktur, na podstawie których dochodziło do rozliczeń pomiędzy stronami umów najmu. Skoro bowiem umowy najmu mają charakter odpłatny tego rodzaju rozliczenie było zwykłą konsekwencją stosunku prawnego zawartego przez strony umowy i brak jest podstaw do wyprowadzania z tej okoliczności dalej idących wniosków. W tych okolicznościach w ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 187 § 1 i art. 191 Op. Wobec tego, że opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których został spełniony zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, to jest zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika, a w zaskarżonej decyzji nie wykazano, aby w niniejszej sprawie został wypełniony zakres podmiotowy opodatkowania, już tylko z tego względu zaskarżona decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Jednocześnie, z uwagi na powyższe ocena czy czynności dokonywane przez skarżącą korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, czy też należy je traktować jako usługi związane z zakwaterowaniem, o których mowa w art. 43 ust. 20 ustawy o VAT mają drugorzędne znaczenie. W pierwszej kolejności bowiem organy podatkowe winny wykazać, iż podmiot dokonujący określonej czynności wypełnia definicję podatnika podatku od towarów i usług. Odnosząc się jednak do zarzutu skargi naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, w ocenie Sądu podnieść należy, iż trafnie organ odwoławczy wskazuje, że w zwolnienie, o którym mowa ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę w aspekcie ekonomicznym najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez ten najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (wyroki: z 3 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1012/12, z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1963/14 oraz z 4 października 2017 r. sygn. akt I FSK 501/16; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl i przywołane także w zaskarżonej decyzji). Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT obejmuje bowiem usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Regulacja ta nie pozostawia niedających się usunąć wątpliwości, do których zastosowanie miałby art. 2a Op. Zauważyć jednocześnie należy, iż jak wynika z ustaleń organów podatkowych, skarżąca w maju 2012 r. zgłosiła uzyskiwanie przychodów z najmu prywatnego, stosowne kwoty przychodu z tego tytułu deklarowała w latach 2012 - 2016 i wybierając formę opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych opłacanym miesięcznie w składanych zeznaniach PIT-28 wykazywała przychód z najmu opodatkowany stawką 8,5 %. Organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy w postępowaniu, którego przedmiotem było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. stwierdził , iż skarżąca w 2014 r. uzyskiwała przychody z tytułu najmu na cele mieszkaniowe nieruchomości niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a umowy z ww. podmiotami nie były zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazując pokrótce na odmienności dotyczące rozliczania najmu nieruchomości na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług, nie wskazał na okoliczności faktyczne, które wpływały na zasadność odmiennej oceny aktywności skarżącej w zakresie rozstrzygania o zobowiązaniu skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług. Powyższe działalnie organu odwoławczego pozostaje w sprzeczności z treścią art. 121 § 1 i 2 Op, z których wynika obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§1) oraz udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania (§2). Stanowi także o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania, dotyczące bezpośrednio spornych okoliczności, w ocenie Sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem postępowanie przeprowadzone bez wskazanych wyżej naruszeń mogło doprowadzić organ odwoławczy do odmiennych wniosków i odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną oraz usunąć wskazane naruszenia. W szczególności rozważyć czy okoliczności niniejszej sprawy pozwalają na uznanie wypełnienia przez skarżącą definicji podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i przy ewentualnym uzupełnieniu postępowania, o ile organ odwoławczy uzna to za konieczne z wykorzystaniem art. 229 Op wydać rozstrzygnięcie w sprawie. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa uchylił zaskarżoną decyzję orzekając jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 205 § 1 ppsa, a wskazana w punkcie 2 kwota stanowi uiszczony przez skarżącą wpis sądowy.