VIII SA/Wa 28/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska- Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 roku wraz z odsetkami oddala skargę. Decyzją z [...] listopada 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania M. K. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] lipca 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2013r. w łącznej wysokości [...] zł oraz zabezpieczenie na majątku skarżącego ww. należności wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...]zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US wydał [...] lipca 2017 r. dla skarżącego decyzję na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Op. Uznał bowiem, że w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w trybie powołanego przepisu. W szczególności powołał się na ustalenia przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, z których wynikało, że w przedmiotowym okresie skarżący ujął i rozliczył zakupy towarów ze 161 sztuk faktur na łączną kwotę [...] zł (w tym VAT w kwocie [...] zł) wystawionych przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu I instancji, powyższa okoliczność, jak i ujawnienie zobowiązania w toku kontroli (co stanowi okoliczność do uznania braku regulowania należności podatkowej w wyznaczonym przepisami czasie i prawidłowej wysokości), nierzetelne prowadzenie ewidencji, co naraziło Skarb Państwa na szkodę w postaci unikania wpłacenia należnego podatku w kwocie [...] zł plus odsetki za zwłokę wskazują na wystąpienie uzasadnionej obawy, że skarżący nie wykona swoich zobowiązań podatkowych. Organ I instancji wskazał m.in. także, iż skarżący nie figuruje jako właściciel żadnych nieruchomości, a uprzednio posiadany majątek nieruchomy został przeniesiony po zakończeniu kontroli na rzecz innych właścicieli, zmienił formę jednoosobowo prowadzonej działalności gospodarczej i przeniósł własność przedsiębiorstwa. Nie złożył także oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie pełnomocnik skarżącego postawił zarzut naruszenia art. 33 § 1 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki wskazane w tym przepisie. Nie zachodzi bowiem uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącego zobowiązań podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji. W szczególności wskutek przyjęcia przez Naczelnika US, że skarżący zlikwidował od lat prowadzoną działalność gospodarczą w sytuacji gdy jedynie zmienił jej formę prawną (z działalności jednoosobowej na spółkę) i wniósł aportem prowadzone przedsiębiorstwo do nowo powstałej spółki. Dodał, że uzyskane dochody z lat ubiegłych, brak zaległości podatkowych, posiadane środki na rachunkach bankowych oraz majątek (faktycznie dwa samochody osobowe) pozwalają na uiszczenie określonych w decyzji jego przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ nie wykazał zatem – nie udowodnił i nie uprawdopodobnił, że w sprawie występują przesłanki wymienione w treści art. 33 § 1 Op. Dyrektor IAS, decyzją z dnia 2 listopada 2017 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W decyzji przedstawił ramy prawne rozpoznawanej sprawy. Na tle art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Op w pierwszej kolejności wywiódł, że wystąpiły przesłanki do określenia skarżącemu przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2013r. w łącznej wysokości [...] zł i kwoty należnych odsetek za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł oraz zabezpieczenia tych kwot na majątku skarżącego. Wyjaśnił, że decyzja Naczelnika US została wydana przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. organ I instancji wszczął bowiem z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku kontroli. Z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, że skarżący w ramach oszustwa karuzelowego odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (kupno prętów żebrowanych). Wartość podatku VAT z ww. faktur wyniosła [...] zł. Wykazane bowiem zostało, że wystawca faktur ([...] Sp. z o.o.) uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, pełniąc rolę tzw. "bufora". W rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej związanej z handlem stalą, w tym nie dokonała faktycznej dostawy tego towaru do skarżącego, zaś firmy biorące udział w oszustwie karuzelowym zostały założone wyłącznie w celu dokonywania wyłudzeń podatku VAT oraz wystawiania fikcyjnych faktur. Skarżący nie nabył zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tzw. pustych faktur VAT (zob. str. 5 – 11 zaskarżonej decyzji). Dokonując natomiast wykładni powołanych wyżej przepisów art. 33 § 1 Op na tle poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych organ odwoławczy stwierdził, że ze względu na charakter przesłanek zastosowania instytucji zabezpieczenia, organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się obawy niewykonania należności przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków (por. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08). W realiach rozpoznawanej sprawy, zdaniem Dyrektora IAS wykazane zostało spełnienie przesłanek, o których mowa w tym przepisie. W szczególności za podstawę wystąpienia ww. przesłanek zasadnie przyjął okoliczność, że skarżący, jak wykazano w toku kontroli podatkowej, brał udział w tzw. transakcjach karuzelowych, co pozbawia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadto określona w decyzji przybliżona kwota zobowiązań skarżącego powoduje wystąpienie uzasadnionej obawy, że zobowiązania te nie zostaną wykonane, w szczególności, że skarżący odmówił w świetle treści art. 39 § 2 Op złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych (ORD – HZ), jak również wyzbył się posiadanego majątku, w tym przeniósł własność prowadzonego dotychczas przedsiębiorstwa. Zdaniem Dyrektora IAS, działania te niewątpliwie mogą świadczyć o obawie niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, jak również utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję określonych należności. Dodał przy tym, że sam fakt posiadania majątku nie niweczy możliwości zastosowania instytucji zabezpieczenia, o której mowa w art. 33 Op, gdyż przyjęcie odmiennych wniosków, jak zdaje się wywodzić pełnomocnik skarżącego doprowadziłoby do sytuacji, że stosowanie tych przepisów byłoby ograniczone wyłącznie do sytuacji, gdy podatnicy nie posiadaliby składników majątkowych możliwych do dokonania na nich zabezpieczenia. Reasumując, Dyrektor IAS przyjął, że bezpodstawne odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług zawartego w fakturach nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, okoliczności zawierania takich transakcji, uczestnictwo w łańcuchu dostaw w tzw. transakcjach karuzelowych, wyzbycie się majątku, uzasadnia obawę, że brak zabezpieczenia zobowiązania, o którym mowa w decyzji może w znacznym stopniu utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję należności podatkowych. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] grudnia 2017 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Autor skargi (radca prawny), występując o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, postawił zarzuty naruszenia: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego przejawiające się zupełnym pominięciem dowodów przedstawionych przez skarżącego, dowolną i wybiórczą oceną materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie faktu braku jakichkolwiek zaległości publicznoprawnych skarżącego, funkcjonowania skarżącego na rynku w ramach obrotu gospodarczego bez żadnych zakłóceń, terminowego regulowania zobowiązań, w tym podatkowych, niewyzbywania się jakiegokolwiek składnika majątku w toku prowadzonego postępowania w sposób nieekwiwalentny, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; - art. 33 § 1 Op poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania przejawiające się w tym, że organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie w chwili wydawania decyzji o zabezpieczeniu zachodziły przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego w sytuacji, gdy organy obu instancji nie udowodniły, ani nawet nie uprawdopodobniły, że w przypadku postępowania prowadzonego wobec skarżącego zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Dodać należy, że w świetle art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "ppsa") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wyjaśnione zostały motywy podjętej decyzji, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku skarżącego określonej w decyzji organu I instancji przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2013r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł. Zdaniem organów podatkowych, ustalenia kontroli podatkowej wykazały, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Organy podatkowe wskazały przy tym na okoliczności powstania zobowiązań, dotychczasową postawę strony działającej na szkodę Skarbu Państwa, nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, wysoką łączną wartość prognozowanych kwot wraz z odsetkami za zwłokę, brak złożenia oświadczenia ORD-HZ, likwidację po kontroli prowadzonej przez kilkanaście lat działalności gospodarczej w formie jednoosobowej i zmianę formy prawnej działalności na prowadzenie jej jako komandytariusz firmy [...] Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w Z., której komplementariuszem jest [...], wyzbycie się majątku nieruchomego po zakończeniu kontroli oraz przeniesienie własności przedsiębiorstwa na podstawie umowy z dnia [...] kwietnia 2017 r. Rep. A [...]. W ocenie organów podatkowych okoliczności te wskazują, iż wystąpiła "uzasadniona obawa", że zobowiązanie nie zostanie wykonane, tj. przesłanka przewidziana w art. 33 § 1 Op, uzasadniająca wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem autora skargi, wskazane przez organy okoliczności nie dają podstaw do wydania zaskarżonych decyzji, gdyż organy pominęły wskazywane w toku postępowania dowody, w szczególności nie wykazały zaś (nie udowodniły, czy też nawet nie uprawdopodobniły), że zachodzą przesłanki wymienione w treści powołanego przepisu. Tym bardziej, że w ocenie skarżącego przedwczesne jest uznanie, że miał świadomość, iż uczestniczy w oszukańczym procederze wyłudzania podatku VAT, gdyż postępowanie podatkowe nie zostało zakończone. Skarżący nie posiada zaległości podatkowych, posiada majątek i dochody, które umożliwią uregulowanie jego przyszłych zobowiązań. Nie zachodzi zatem uzasadniona obawa ich niewykonania. Skarżący nie miał wiedzy, że bierze udział w oszukańczym procederze wyłudzeń VAT wskutek działań swojego nierzetelnego kontrahenta. Organy nie dokonały zaś stosownych ustaleń faktycznych i pominęły wskazywane przez skarżącego okoliczności dotyczące braku podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 33 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji (§ 2): 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (§ 4): 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone ( por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98). Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji. Z treści powołanych przepisów wynika, że w celu dokonania zabezpieczenia istotne jest spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Op. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Wskazał jednak, że są to w szczególności: trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użycie określenia "w szczególności" wskazuje na to, iż katalog przesłanek wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych ma charakter otwarty, a ww. przesłanki są przykładowe. Wystąpienie jednej z okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa, w tym wymienionych w tym przepisie pozwala na uznanie zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której należy opisać okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, a także dane dotyczące podstawy opodatkowania (przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z odsetkami za zwłokę). Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły, że została spełniona przesłanka dokonania zabezpieczenia wymieniona w art. 33 § 1 Op (uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie). Świadczy o tym chociażby wysokość określonej w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu VAT ([...]zł plus odsetki [...]zł), wyzbywanie się majątku, czy zmiana dotychczasowej formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z akt podatkowych, protokół kontroli podatkowej został skarżącemu (pełnomocnikowi) doręczony w dniu [...] grudnia 2016 r. Z dniem [...] lutego 2017 r. z księgi wieczystej [...] prowadzonej dla nieruchomości położonej w R. wykreślono w Dziale II skarżącego i K. K. jako współwłaścicieli nieruchomości w częściach po ½, a wpisano K. K. jako jedynego właściciela tej nieruchomości. We wpisach dotyczących wniosków i podstawy wpisów w księdze wieczystej wskazano, iż podstawą wpisu był umowny częściowy podział majątku wspólnego i ustanowienia służebności z dnia [...] stycznia 2017 r. W księdze wieczystej nr [...] prowadzonej dla nieruchomości położonej w Z. z dniem [...] maja 2017 r. wykreślono jako właścicieli nieruchomości M. K. i K. K. w ich miejsce wpisano [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Wpisu dokonano w oparciu o umowę przeniesienia własności przedsiębiorstwa z dnia [...] kwietnia 2017 r. Podobni w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej dla nieruchomości położonej w Z. z dniem [...] maja 2017 r. wykreślono jako właścicieli nieruchomości M. K. i K. K. w ich miejsce wpisano [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Wpisu dokonano w oparciu o umowę przeniesienia własności przedsiębiorstwa z dnia [...] kwietnia 2017 r. W ocenie Sądu nie budzi zatem wątpliwości, iż organy podatkowe prawidłowo odczytały powyższe działania skarżącego jako wyzbywanie się majątku, szczególnie, że czynności te zbiegły się z doręczeniem protokołu kontroli wskazującego na nieprawidłowości, które stały się przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego i wydania niniejszej decyzji. Do akt podatkowych została także dołączona kopia aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2017 r. zawierającego umowę spółki komandytowej. Z § 4 umowy wynika, iż komplementariuszem Spółki jest Spółka pod firmą [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z., zaś skarżący jest jej komandytariuszem. W § 5 umowy spółki zawarto zapisy, zgodnie z którymi komandytariusz (skarżący) oświadcza, że jego wkład pieniężny wynosi [...]zł. Z art. 111 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 j.t.) wynika, iż komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej. Z powyższego zaś wynika, iż odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania Spółki ogranicza się do kwoty [...] zł. Przeniesienie własności dotychczas prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz Spółki, o której mowa nie pozostaje zatem bez znaczenia dla uznania, iż skarżący wyzbywa się majątku wypełniając przesłankę uznania wystąpienia obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Brak jest bowiem podstaw do uznania powyższej czynności za ekwiwalentną. Bez znaczenia przy tym w ocenie Sądu pozostaje, że były wcześniejsze plany tego rodzaju działań. Jak wskazuje skarżący miały one miejsce w 2015 r., co wynika z wymiany korespondencji mailowej z grudnia 2015 r. Zauważyć jednak wypada, iż pomiędzy datą tej korespondencji i realizacją jest okres ponad 1 roku. Skarżący nie wskazuje przyczyn tak długiego okresu pomiędzy powzięciem zamiaru zmiany formy prowadzenia działalności gospodarczej i realizacji tego zamiaru. Faktem jest to, iż zmiana ta miała miejsce wkrótce po otrzymaniu protokołu kontroli i w powiązaniu z czynnościami przenoszenia własności nieruchomości pozwala na stwierdzenie, iż jest jedną z czynności stanowiących o wyzbywaniu się majątku. Zdaniem Sądu zasadnie okoliczności te, jak i pozostałe wskazywane przez organy doprowadziły je do wniosku, że wystąpiła uzasadniona obawa, że skarżący nie wykona swoich zobowiązań podatkowych z tytułu VAT. Wskazane okoliczności potwierdzają wystąpienie przesłanki z art. 33 § 1 Op i zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych skarżącego na jego majątku. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których za odrębne należy uznać postępowanie kontrolne lub podatkowe i postępowanie zabezpieczające. Nie sposób zatem uznać, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego (zob. wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., I FSK 727/14; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Jednakże ocena ta powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 349/15; CBOSA). Przepisy art. 33 § 1 – 4 Op znajdują zastosowanie szczególnie wówczas, gdy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, które powstały w związku z udziałem podatnika, na majątku którego dokonywane jest zabezpieczenie, w oszustwach podatkowych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 23 marca 2016 r., VIII SA/Wa 458/15; CBOSA). W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał zarzuty skargi. Dyrektor IAS dokonał bowiem oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób zgodny z art. 191 Op. Trafnie przyjął, że w sytuacji, gdy z ustaleń kontroli wynikają okoliczności wskazujące na to, iż skarżący uczestniczył w oszustwach podatkowych, czego efektem jest istnienie zaległości podatkowych o znacznej wartości i okoliczność ta została uprawdopodobniona przez organy, to można przyjąć, że skarżący w sposób trwały nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych. Skoro skarżący odliczał podatek naliczony z faktur VAT, co do których organy uprawdopodobniły, iż nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a z dowodów przeprowadzonych podczas kontroli wynika, iż skarżący uczestniczył w oszustwach podatkowych, to oczywiste jest, iż występuje uzasadniona obawa, że nie będzie on regulował swoich zobowiązań (zaległości) podatkowych (VAT) z tym związanych, po ujawnieniu oszustw podatkowych dokonywanych z jego udziałem. Bez znaczenia w tej mierze są twierdzenia skarżącego o posiadaniu majątku wystarczającego na uregulowanie zaległości podatkowych, skoro z ustaleń organów w sposób niewątpliwy wynika, iż skarżący dokonał czynności polegających na wyzbywaniu się majątku. Trafne w tych okolicznościach jest uznanie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązania nie zostaną wykonane. Zauważyć jednocześnie należy, iż skoro w toku postępowania podatkowego w sprawie o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych skarżącego na organach podatkowych nie ciąży obowiązek udowodnienia stosownych okoliczności faktycznych niezbędnych do wydania decyzji wymiarowej, to za chybione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187, art.191 Op. Brak jest tym samym podstaw do formułowania zarzutu przedwczesności twierdzeń organów co do okoliczności, z których organ wywodzi prawdopodobieństwo powstania zobowiązania. Dodać należy, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie przepisów art. 33 § 1 – 4 Op, organy podatkowe nie mają obowiązku dokonywania stosownych czynności procesowych przewidzianych dla postępowania wymiarowego, a także dowodzenia wystąpienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do zastosowania przepisów związanych z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, tj. pod kątem m.in. przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Nie miały nadto w niniejszym postępowaniu obowiązku przedstawiania stosownej argumentacji na tle tych przepisów. W realiach niniejszej sprawy spoczywającego na organach obowiązku uprawdopodobnienia poszczególnych okoliczności przewidzianych w przepisach art. 33 § 1 – 4 Op, nie można utożsamiać z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe odnośnie do postępowania wymiarowego, w toku którego organy obowiązane są wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów materialnoprawnych, takich jak przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, które nie miały bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie i nie stanowiły podstawy materialnoprawnej wydania zaskarżonej decyzji. Za pozbawiony podstaw należy w ocenie Sądu uznać zarzut, iż organy podatkowe nie zbadały dostatecznie jakim majątkiem dysponuje skarżący, szczególnie, że na wezwanie organu I instancji z dnia [...] września 2016 r. o złożenie oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, skarżący nie udzielił żądanych informacji. Przeciwnie, w oparciu o dostępne informacje organy dokonały prawidłowej oceny, o której mowa, w kontekście przesłanek z art. 33 § 1 Op. W ocenie Sądu skarżący nie wykazał, że wbrew temu, co wynika z zaskarżonej decyzji, brak jest podstaw do uznania, nie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. W tych okolicznościach za chybione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 33 § 1 Op. Wobec tego, że organy podatkowe w realiach niniejszej sprawy dokonały obliczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych skarżącego oraz kwoty odsetek za zwłokę od tych zobowiązań na podstawie danych wynikających z treści wystawionych dla skarżącego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (okoliczność ta została co najmniej uprawdopodobniona), uznać należy, że organy te w realiach niniejszej sprawy spełniły obowiązek wynikający z przepisów art. 33 § 4 Op. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.