VIII SA/Wa 281/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w P. na uchwałę Rady Gminy W C. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wzorów formularzy oraz deklaracji podatkowych stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części obejmującej postanowienia załączników: nr 1 – informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych poz. H w zakresie zapisu: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnoskarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością" oraz nr 4 – deklaracji na podatek od nieruchomości poz. G w zakresie zapisu: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Rada Gminy w Chlewiskach, działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz.U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.), art. 6 ust. 13 w związku z art. 6 ust. 6 i ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), art. 6a ust. 11 w związku z art. 6a ust. 5 i ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.; dalej: "u.p.r.") oraz art. 6 ust. 9 w związku z art. 6 ust. 2 i ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.; dalej: "u.p.l.") podjęła w dniu 8 grudnia 2015r. uchwałę nr XIII/83/15 w sprawie ustalenia wzorów formularzy informacji oraz deklaracji podatkowych. Pismem z 16 lutego 2017 r. Prokurator Ośrodka Zamiejscowego Prokuratury Rejonowej w Przysusze z siedzibą w Szydłowcu (dalej: "Skarżący" lub "Prokurator") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") skargę na powyższą uchwałę. Wystąpił o stwierdzenie jej nieważności w części obejmującej postanowienia załącznika nr 1 – informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych poz. H oraz załącznika nr 4 – deklaracji na podatek od nieruchomości poz. G, w zakresie zapisu o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeku karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Autor skargi postawił przy tym zarzuty rażącego naruszenia przepisów: art. 18 ust. 2 pkt 8 oraz art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 9 u.p.l. poprzez nałożenie obowiązku składania przez podatnika oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności wynikającej z przepisów kodeksu karnego skarbowego za złożenie oświadczenia niezgodnego z rzeczywistością, podczas gdy przepisy powyższe nie stanowiły podstawy do zawarcia przedmiotowego oświadczenia. Zdaniem Prokuratora, zakwestionowane zapisy zawarte w ww. uchwale nie znajdują podstaw w przepisach obowiązującego prawa, w szczególności powołanych jako podstawa prawna podjętej uchwały. Brak było zatem podstaw do ich zamieszczania w treści uchwały w zaskarżonej części. Tym samym zakwestionowane sformułowanie, zawarte we wzorach formularzy informacji i deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego stanowiących załączniki do zaskarżonej uchwały, wykracza poza zakres upoważnienia ustawowego. Warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest istnienie przepisu ustawy przewidującego możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń, to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas organ mógłby we wzorze deklaracji i informacji odwołać się do pouczenia o odpowiedzialności za składanie fałszywych oświadczeń. Wskazane przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości, a ustawowego upoważnienia dla rady gminy w tym zakresie nie można domniemywać. Konkludując Prokurator stwierdził, że zaskarżona uchwała została podjęta z naruszeniem przepisów prawa i zasadnym jest wyeliminowanie wadliwych unormowań. Odpowiadając na skargę, Rada Gminy Chlewiska uznając skargę za zasadną wystąpiła o umorzenie postępowania. Podzieliła stanowisko, że brak było podstaw prawnych upoważniających do zamieszczania we wzorach deklaracji, stanowiących załącznik do uchwały zapisów o wskazanej treści. Wskazano jednocześnie, iż Rada Gminy Chlewiska uznała za zasadne wyeliminowanie wadliwych unormowań. Dołączyła także uchwałę Nr III/19/17 z dnia 30 marca 2017 r. w sprawie zmiany w zaskarżonej uchwale, prowadząc tym samym do wyeliminowania zakwestionowanych przez Prokuratora zapisów z załączników nr 1 i nr 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: "p.p.s.a.") sąd uwzględniając skargę na uchwałę organu jednostki samorządu terytorialnego stwierdza nieważność tej uchwały w całości lub w części albo stwierdza, że została wydana z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza możliwość stwierdzenia jej nieważności. Przepis ten pozostaje w związku z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm., dalej: "u.s.g."), stosownie do którego nieważna jest uchwała organu gminy sprzeczna z prawem. Wprowadzając sankcję nieważności, jako następstwa naruszenia prawa, ustawodawca nie określił rodzaju naruszenia prawa, które prowadziłoby do zastosowania tej sankcji. Zasadnym jest zatem sięgnięcie do przepisów u.s.g., gdzie przewidziano dwa rodzaje naruszeń prawa, które mogą być wywołane przez ustanowienie aktów uchwalanych przez organy gminy. Mogą to być naruszenia istotne lub nieistotne (art. 91 u.s.g.). Jednak i tu brak ustawowego zdefiniowania obu naruszeń, co stwarza konieczność sięgnięcia do stanowiska wypracowanego w tym zakresie w doktrynie i w orzecznictwie. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. Do nich zalicza się między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał. W judykaturze za istotne naruszenie prawa uznaje się takiego rodzaju naruszenia jak: podjęcie uchwały przez organ niewłaściwy, brak podstawy prawnej do podjęcia uchwały określonej treści, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawnego będącego podstawą podjęcia uchwały, naruszenia procedury podjęcia uchwały. Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym. Nie jest zaś konieczne rażące naruszenie, warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji, czy postanowienia, o jakim mowa w przepisie art. 156 § 1 k.p.a. Stosownie do art. 50 § 1, art. 52 § 1 i art. 53 § 3 p.p.s.a. prokurator może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Jak wynika z treści art. 52 § 1 p.p.s.a. obowiązek wyczerpania środków zaskarżenia służących w postępowaniu przed organem jest wyłączony jeśli skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Sąd zaś rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ocenie Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, skarga jest uzasadniona, bowiem kwestionowane zapisy uchwały rady są sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Zauważyć jedynie należy, iż zakwestionowane zostały zapisy załączników: nr 1 poz. H i nr 4 poz. G, których podstawę prawną stanowi ww. ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zarzut nieważności zaskarżonej uchwały należy zatem oceniać w kontekście art. 40 ust. 1 , art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 6 ust. 13, art. 6 ust. 6 i ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach stanowiących załączniki do zaskarżonej uchwały z 8 grudnia 2015 r.: informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych stanowiącego załącznik nr 1 poz. H zapisu: "Oświadczam, że są mi znane przepisu Kodeku karnoskarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością" oraz deklaracji na podatek od nieruchomości stanowiącej załącznik nr 4 poz. G, zapisu: "Oświadczam, że są mi znane przepisu Kodeku karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Organ w podstawie prawnej tej uchwały wskazał m.in. art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g., art. 6 ust. 13 w zw. z art. 6 ust. 6 i ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Przesądzało to o konieczności stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały (art. 147 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 u.s.g.) w zakresie zapisów zawartych w ww. pozycjach i załącznikach zaskarżonej uchwały. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym - w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy - podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Wskazany w uchwale art. 6 ust. 13 u.p.o.l., nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia wzorów formularzy, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Regulacja ustawy podatkowej, co wynika jasno z jej treści, nie daje, co do zasady, radzie gminy uprawnienia do nakładania na podatników podatku od nieruchomości obowiązku składania omawianego oświadczenia w deklaracjach i informacjach podatkowych. Zawarte w nich dane mają służyć jedynie wymiarowi tego podatku i uzyskaniu podatku przez gminę, nie zaś ewentualnemu pociągnięciu podatników do odpowiedzialności karnej skarbowej. Innymi słowy, ustawodawca w ustawie podatkowej normującej opodatkowanie podatkiem, o którym mowa, nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników w treści informacji i deklaracji podatkowych oświadczenia o tym, że znane są im przepisy mówiące o zasadach odpowiedzialności karnej skarbowej za podawanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Analizowane oświadczenia, ściśle rzecz biorąc, nie są też w żaden sposób wpisane w konstrukcję opodatkowania ww. podatkiem. Wiedza podatnika o regulacjach z zakresu prawa karnego skarbowego dotyczących odpowiedzialności za podawanie danych niezgodnych z prawdą nie ma żadnego związku z wymiarem i poborem omawianego podatku, a co najistotniejsze, ustawodawca w treści omawianej ustawy podatkowej nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników zakwestionowanego przez Prokuratora oświadczenia. Dokonując wykładni zakresu upoważnienia zawartego w art. 6 ust. 13 u.p.o.l. nie można odchodzić od jasnej treści tego unormowania na rzecz domniemania. Podsumowując, trzeba w pełni zgodzić się z Prokuratorem co do tego, że art. 6 ust. 13 u.p.o.l. nie dawał radzie gminy uprawnienia do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczeń, o których mowa w zaskarżonej części uchwały. Takie uprawnienie nie wynika także z art. 6 ust. 6 i ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W następstwie uzasadniona jest ocena, że kontrolowana uchwała w zaskarżonej części istotnie narusza art. 7 w zw. art. 87 ust. 2 i art. 94 Konstytucji RP, art. 40 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6 ust. 13 u.p.o.l. Wymaga przy tym podkreślenia, że w myśl zasad praworządności i legalności, wynikających z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza, że mogą czynić tylko to, na co prawo wyraźnie im zezwala lub co wyraźnie nakazuje. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy rada gminy, ponad treść art. 6 ust. 6, ust. 9 pkt 1 i ust. 13 u.p.o.l. w urzędowych wzorach informacji i deklaracji podatkowych zawarła oświadczenia podatnika dotyczące jego wiedzy na temat odpowiedzialności karnej skarbowej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Jednak, jak to zostało wyjaśnione wyżej, ww. ustawa podatkowa nie uprawnia rad gmin do nakładania na podatników obowiązku składania takich oświadczeń organowi podatkowemu w treści deklaracji czy informacji niezbędnych do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości. Dodać należy, że powyższe stanowisko zostało zaakceptowane przez Radę Gminy Chlewiska, która w odpowiedzi na skargę uznała skargę za zasadną i wniosła o umorzenie postępowania. Sąd nie stwierdził jednak podstaw do umorzenia postępowania, a w świetle art. 147 § 1 p.p.s.a. stwierdził nieważność uchwały w części obejmującej postanowienia załączników nr 1 poz. H oraz załącznika nr 4 poz. G w zakresie wskazanych w wyroku zapisów. Zauważyć bowiem należy, iż zmiana zaskarżonej uchwały w zaskarżonym przez Prokuratora zakresie poprzez podjęcie uchwały zmieniającej z dnia 30 marca 2017 r. nie wyczerpuje zakresu zaskarżenia, czyniąc postępowanie bezprzedmiotowym. Zakwestionowane zapisy zgodnie z uchwałą z dnia 30 marca 2017 r. przestały bowiem obowiązywać z dniem jej wejścia w życie. Stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały wywołuje skutek dalej idący, co sprawia, że zmiana zaskarżonej uchwały pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Mając na uwadze powyższe należało orzec, jak w sentencji wyroku.