VIII SA/Wa 283/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Starszy Referent Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. w Radomiu sprawy ze skargi "[...]" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] sierpnia 2015 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie podatkowe; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej "[...]" sp. z o.o. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2015 r. po rozpatrzeniu odwołania [...]Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Celnej w [...] (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IC") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik UC") z [...]sierpnia września 2014 r. określającą skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2005 r. w kwocie [...]zł. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał w szczególności przepisy art. 64 i art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: "u.p.a."), a także przepisy § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 oraz § 4 ust. 1 – 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"). Decyzja była wydana (po wcześniejszym dwukrotnym uchyleniu przez Dyrektora Izby Celnej w [...]poprzednich decyzji organu I instancji) w oparciu o dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne, z których wynikało, że Spółka w ramach działalności gospodarczej dokonywała sprzedaży oleju opałowego m.in. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Pobierano od nabywców oświadczenia o wykorzystaniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze, co było warunkiem zastosowania obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. W wyniku dokonanej przez organy ponownej weryfikacji oświadczeń, ostatecznie zakwestionowano część oświadczeń w rozliczeniu za listopad 2005 r., które nie spełniały wymogów zawartych w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Zdaniem organów, w tych przypadkach Spółka bezpodstawnie zastosowała stawkę preferencyjną przewidzianą dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Zaniżyła więc zobowiązanie w podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne stosowanie stawki podatku w kwocie [...]zł zamiast [...]zł od 1.000 litrów. W konsekwencji Naczelnik US, określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym na kwotę [...]zł, gdyż przyjęcie oświadczeń niezgodnych z wymogami określonymi w § 4 ust. 2 rozporządzenia powoduje utratę prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Stanowisko to podzielił Dyrektor IC. 2. W odwołaniu od decyzji Naczelnika UC skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego. Postawiła zarzuty naruszenia: – art. 4 ust. 1 , 2 i 5, art. 6 ust. 1 i 3, art. 11, art. 62, art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.; – § 2, § 3 oraz § 4 ust. 1 – 5 rozporządzenia; – art. 70 § 1, art. 120 – 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 i art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). Uzasadniając odwołanie spółka podniosła, że nastąpiło przedawnienie, gdyż bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony ani przerwany. Nie wszczęto bowiem sprawy o przestępstwo skarbowe, o której spółka byłaby zawiadomiona, nie doszło też do żadnego zajęcia egzekucyjnego. 3. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Celnej przeprowadził analizę materiału dowodowego i doszedł do nieco innej oceny w zakresie oceny nieprawidłowości oświadczeń nabywców jak organ I instancji. Dokonał też takiej samej wykładni i zastosowania prawa materialnego. W konsekwencji uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania spółki w podatku akcyzowym za listopad 2005 r. w wysokości [...]zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IC wskazał na przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony następuje przerwanie biegu terminu przedawnienia. Spółka zawiadomieniem z [...]maja 2010 r. została zawiadomiona o zajęciu na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...]maja 2010 r. prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności, a poza tym, poborca skarbowy dokonał w dniu [...]czerwca 2010 r. zajęcia pojazdu samochodowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2005 r. zostało określone skarżącej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z [...]grudnia 2010 r., a następnie decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem doręczonym [...]stycznia 2011 r. W związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności wystawiono tytuł wykonawczy w dniu [...]lutego 2011 r. i tym samym zajęcie dokonane w ramach zabezpieczenia z dnia [...] maja 2010 r. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne dokonane na podstawie tego tytułu wykonawczego. Doprowadziło to do przerwania biegu terminu przedawnienia. 4. Skarżąca pismem z [...]marca 2015 r. wniosła Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora IC. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie - przepisów art. 4 ust. 1, 2 i 5, art. 6 ust. 1 i 3, art. 11, art. 62, 65 ust. 1 i 1 a ustawy o podatku akcyzowym; - § 2, § 3, § 4 ust. 1, 2, 3, 4, 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez nieprawidłową wykładnię i zastosowanie; - art. 70, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy i pominięcie przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 2 i art. 31 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez niedokonanie wykładni systemowej ww. przepisów rozporządzenia w sposób zgodny ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12. Który uznał za niezgodna z konstytucją sytuację, w której sprzedawca oleju opałowego ponosi odpowiedzialność za podanie nieprawdziwych danych przez nabywcę. Uzasadniając skargę jej autor skupił się na argumentacji odnoszącej się do wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 14/12 oraz na kwestii przedawnienia. Podniósł, że przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, to jest [...]stycznia 2011 r., kiedy to doręczono postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania. 5. Odpowiadając na skargę Dyrektor IC podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Zarzuty skargi uznał za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. 6.1. Podstawową kwestią, którą rozważył Sąd rozpoznając sprawę niniejszą, jest możliwość wydania decyzji wymiarowej z uwagi na wskazywane przez skarżącą przedawnienie przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu, organy obu instancji nie wykazały, że doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, gdyby nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 O.p.) to do przedawnienia przedmiotowych w sprawie zobowiązań doszłoby z końcem 2010 r. Organ odwoławczy odwołuje się do zdarzeń, które w jego ocenie spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia, to jest dokonanie zajęcia na podstawie zabezpieczenia przekształconego następnie w zajecie egzekucyjne. W tym zakresie organ przywołał nie budzący wątpliwości i bezsporny stan faktyczny: Spółka zawiadomieniem z [...]maja 2010 r. została poinformowana o zajęciu przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...]maja 2010 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2005 r. zostało określone skarżącej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z [...]grudnia 2010 r., (należy przy tym zauważyć, że ta decyzja została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...]z [...]października 2013 r.), a następnie decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z [...]grudnia 2010 r. doręczonym [...]stycznia 2011 r. W związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności wystawiono tytuł wykonawczy w dniu [...]lutego 2011 r. Organy nie wskazywały na inne okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia, to jest mogące skutkować przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu nietrafny jest też pogląd Dyrektora Izby Skarbowej i organu I instancji, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zajęcia w trybie zabezpieczenia, przekształconego później w zajecie egzekucyjne. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jak trafnie podnosi skarżąca dokonane w postępowaniu zabezpieczającym zajęcia nie stanowią zastosowania środka egzekucyjnego w rozumieniu tego przepisu. Wprawdzie zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami doręczenie zarządzenie zabezpieczenia powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jednak przepis ten znajduje zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Ustawa z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, dalej: u.p.e.a.) w art. 1a pkt 18 i pkt 19 rozróżnia zajęcie egzekucyjne i zajęcie zabezpieczające. Z kolei w art. 1 a pkt 12 u.p.e.a. zdefiniowane jest środek egzekucyjny i z definicji tej wynika, że pojęcie to odnosi się do postępowania egzekucyjnego. Skoro więc z w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej mowa jest o przerwaniu biegu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego, to chodzi o zajecie egzekucyjne dokonane w postępowaniu egzekucyjnym, a nie o zajecie zabezpieczające dokonane w wyniku zarządzenia zabezpieczenia wydanego w związku z zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych na podstawie przepisów rozdziału 3 Działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a § 4 zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne: 1) z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności; 2) z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, z późn. zm.10)) pod warunkiem wystawienia tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 14 dni od dnia jej wygaśnięcia. W sprawie niniejszej tytuł wykonawczy został wystawiony [...]lutego 2011 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia, nie może więc być mowy spowodowaniu przerwania biegu przedawnienia przez przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Już sam ten fakt zwalnia Sąd z rozważań, jaki wpływ na przedawnienie miał fakt uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...], która była podstawą wystawienia wspomnianego tytułu wykonawczego z [...]lutego 2011 r. Mając na uwadze powyższe należało uznać, że organy podatkowe nie wykazały, by doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji przez organy w obu instancjach. Organy nie powoływały, mimo zarzutu przedawnienia zgłoszonego w odwołaniu, innych okoliczności mogących wpływać na bieg terminu przedawnienia. Okoliczność ta czyni zbędnym rozważanie przez Sąd pozostałych zarzutów skargi. Stosownie do dyspozycji art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego. W świetle wyżej przytoczonego przepisu procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania. Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (dostępnej pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W przytoczonej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony przez NSA w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12. Należy zaznaczyć, że procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest konieczność umorzenia postępowania w sprawie. Umorzenie postępowania spowoduje powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 3, art. 135 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego.