VIII SA/Wa 291/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , Protokolant Specjalista Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 22 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę. Decyzją z 22 stycznia 2024 r., po rozpatrzeniu odwołania D. S. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") na podstawie art. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 28 kwietnia 2023 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w kwocie 121.773,00 zł. Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik US ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. W zeznaniu podatkowym za 2016r. (PIT 36L) m.in. wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 11.159.408,09 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 11.041.574,60 zł, podatek należny 17.652,00 zł i kwotę do zapłaty 1.241,00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec strony, Naczelnik US wobec stwierdzonych nieprawidłowości wydał decyzję w dniu 28 kwietnia 2023r., w której określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 121.773,00 zł. Nieprawidłowości wykazane w decyzji dotyczyły zawyżenia przez stronę kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę netto 634.381,66 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] Sp. z o.o., która w ocenie Naczelnika US nie dokonała sprzedaży oleju napędowego na rzecz strony. Dlatego ww. faktury nie mogły być ujęte w kosztach uzyskania przychodu, prowadziłoby to do naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"). W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Op, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a ograniczenie postępowania podatkowego jedynie do pozyskiwania dowodów pośrednich, wymiany informacji z innymi organami podatkowymi i włączenia do akt sprawy dokumentów zgromadzonych przez inne organy w toku odrębnych postępowań i kontroli dotyczących innych podmiotów, co w konsekwencji doprowadziło do powzięcia błędnych ustaleń, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Op, poprzez nieprzeprowadzenie samodzielnego postępowania dowodowego, w tym zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy czynności dowodowych, o które skarżący wnioskował, w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego i dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności zaniechanie: - przesłuchania w charakterze świadka T. W. (właściciela nieruchomości położonej w W., ul G. [...], na której garażowane były pojazdy oraz na której dokonywany był rozładunek nabytego paliwa) na okoliczność wykazania, że kwestionowane transakcje w okresach październik- listopad 2016 były prawdziwe i rzetelne, - przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy [...] Sp. z o.o. na okoliczność wykazania, że transakcje w okresach październik-listopad 2016 były prawdziwe i rzetelne, art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, ponadto oparcie przez organy podatkowe swoich ustaleń przede wszystkim na materiałach i informacjach pozyskanych z odrębnych postępowań przeprowadzonych przez inne organy, podczas gdy ustalenia dokonane przez inne organy w odrębnych postępowaniach w stosunku do innych podmiotów, nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowana rozliczeń podatkowych podatnika, a organ zobowiązany jest samodzielnie przeprowadzić postępowanie dowodowe oraz dokonać autonomicznej i swobodnej oceny dowodów, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 updof, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, że skarżący nie poniósł wydatków w kwotach netto wynikających z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] na łączną kwotę 634.381,66 zł. Zdaniem organu do kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, które nie pozwalają na obiektywne ustalenie, że wydatki zobrazowane przez ww. faktury VAT w rzeczywistości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, art. 22 ust. 1 updof, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów, bowiem w ocenie organu do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zdaniem organu przedstawione faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. na łączną kwotę 634.381,66 zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor IAS decyzją z 22 stycznia 2024 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania, jak również ramy prawne niniejszej sprawy. W pierwszej kolejności odniósł się do treści art. 70 § 1 Op, gdyż termin przedawnienia zobowiązania strony w niniejszej sprawie zaczynał biec w dniu 1 stycznia 2018 r. i upływał w dniu 31 grudnia 2022 r. Zdaniem DIAS w niniejszej sprawie doszło jednakże do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Szczegółowe stanowisko w tym zakresie, również z uwzględnieniem uchwały NSA z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 organ odwoławczy przedstawił następnie na str. 11-16 swojego rozstrzygnięcia (okoliczności te nie są kwestionowane w sprawie). Reasumując, zdaniem DIAS wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie miało instrumentalnego charakteru. Wobec powyższego z dniem jego wszczęcia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Na dzień wydania decyzji postępowanie karne skarbowe zarejestrowane pod sygnaturą [...] pozostaje w toku. Tym samym, przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i możliwe jest orzekanie w sprawie. Przechodząc do meritum organ odwoławczy przyjął, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy ustaleń faktycznych, które zdaniem pełnomocnika skarżącego z powodu naruszeń przez organ I instancji przepisów prawa procesowego, obarczone są błędami, skutkującymi niepełnym zgromadzeniem i rozpatrzeniem materiału dowodowego, a w rezultacie wadliwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego i nieuznaniem jako kosztu uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, wystawionymi na rzecz strony prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą D. S. "[...]" przez [...] Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 634.381,66 zł. Jako ramy prawne DIAS wskazał treść art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 updof, art. 193 § 1 – 6 Op. Wywiódł w ich świetle, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 updof. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Należyte udokumentowanie poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlające rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik mógł zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, dokumentacja księgowa powinna być rzetelna i odzwierciedlająca rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Fakt poniesienia wydatków oraz ich związek z przychodami może być przez podatnika wykazywany różnymi dowodami. Tym niemniej muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o zaistnieniu okoliczności uzasadniających zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste świadczenie wskazanych na nich usług, mogą stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot określonych w tych fakturach. Natomiast faktury, które nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy. Ponadto fakt zaewidencjonowania w księgach podatkowych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powoduje, że takie księgi nie spełniają wymogów zawartych w art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, wskutek czego nie można ich uznać za prowadzone rzetelnie. Dyrektor IAS zauważył również, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2022 r. w sprawie II FSK 723/20 wskazał m.in., że koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy wydatek obejmuje transakcje faktycznie dokonane przed podmioty wskazane w treści danej faktury. Oznacza to, że prawo do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu dotyczy jedynie faktur odzwierciedlających zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt podatkowy. Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy, DIAS w pierwszej kolejności stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji, stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej dopuścił szereg kluczowych dowodów (m.in.: faktury VAT, podatkową księgę przychodów i rozchodów, potwierdzenia zapłaty, wyjaśnienia strony, protokoły przesłuchania R. M. - prezesa zarządu spółki [...] Sp. z o.o., protokół kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres październik-listopad 2016 r., protokół kontroli w zakresie rzetelności i prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., zastrzeżenia do protokołu kontroli, e-maile, wyciągi z decyzji wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego do [...] Sp. z o.o.), których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w tej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. W oparciu o materiał dowodowy ustalono, że wymienione na wstępie decyzji faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie uprawniają strony do zaliczenia kwot z nich wynikających jako kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. DIAS ustalenia te uznał za prawidłowe, zaś kluczowe kwestie z nich wynikające przedstawił na str. 19 - 35 zaskarżonej decyzji. Uznał, że skarżący nie przedstawił przy tym żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami były rzeczywistymi. Dyrektor IAS stwierdził, że przedłożone oświadczenia [...] Sp. z o.o., korespondencja e-mail, faktury oraz potwierdzenia zapłaty nie dokumentują rzeczywistych, wywołujących skutki prawne zdarzeń gospodarczych i nie stanowią zarazem dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodu w 2016 r. Ujmując zakwestionowane faktury w kosztach uzyskania przychodu w 2016 r. skarżący naruszył tym samym art. 22 ust. 1 updof zawyżając koszty uzyskania przychodu, a w konsekwencji zaniżył podstawę opodatkowania. Reasumując, zdaniem DIAS nie można uznać przedstawionych przez stronę faktur za rzetelne i dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Brak jest bowiem dowodów świadczących o tym, że [...] Sp. z o.o. widniejąca jako wystawca zakwestionowanych faktur wykonała dostawę oleju napędowego na rzecz skarżącego prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą D. S. "[...]". W ocenie organu odwoławczego w transakcjach handlowych Spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a wystawiane przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym, organ odwoławczy powtórzył, że wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, w przypadku gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze czy umowie sprzedawcą i nabywcą. Zatem w celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, rachunku, umowie, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot wskazany na fakturze. Podkreślił, że dla potrzeb dowodowych w postępowaniu podatkowym konieczne jest posiadanie wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi. Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu musi być poprawna z formalnego punktu widzenia oraz odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Zatem musi potwierdzać faktycznie wykonaną czynność gospodarczą. W każdym przypadku, gdy dany koszt uzyskania przychodu wynika wyłącznie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia, nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej kosztu. Aby uznać czynność wskazaną na fakturze za autentyczną muszą istnieć wszystkie elementy transakcji, w tym prawidłowo winny zostać wskazane strony transakcji. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdził, że niezbędne dla realizacji prawa do uznania wydatku udokumentowanego fakturą za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie, że opisane na fakturach transakcje miały w rzeczywistości miejsce między podmiotami wskazanymi na przedmiotowym dokumencie. Okoliczności wskazane w sprawie nie pozwalają tymczasem uznać, że dostawy oleju napędowego na rzecz skarżącego wykonała [...] Sp. z o.o. W przedmiotowej sprawie pomimo tego, że spełniona została formalna przesłanka prawa do zaliczenia wydatku jako kosztu uznania przychodu, tj. skarżący posiada faktury w treści których wskazano [...] Sp. z o.o. jako dostawcę paliwa napędowego to jednak, jak ustalono, przedmiotowe faktury nie dokumentują czynności dokonanych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że [...] Sp. z o.o. nie wykonała na rzecz skarżącego dostaw oleju napędowego udokumentowanych ww. fakturami. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Samo dysponowanie w tym przypadku fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do uznania wydatku jako kosztu uznania przychodu, który nie daje jednak dysponentowi tego prawa w sytuacji, gdy fakturze nie towarzyszy spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej transakcji pomiędzy stronami tej faktury. W sprawie, poza spornymi fakturami praktycznie nic nie potwierdza, że ta spółka mogła wykonać dostawy oleju napędowego na rzecz skarżącego. [...] Sp. z o.o. w rzeczywistości nigdy oleju napędowego nie nabyła i nie sprzedała (w sprawie nie jest kwestionowanie posiadanie przez stronę paliwa w ogóle, ale jego nabycie od tej spółki). Jednocześnie DIAS zauważył, że pomimo kilkukrotnych wezwań na potwierdzenie przeprowadzenia weryfikacji [...] Sp. z o.o. skarżący nie przedłożył stosownych dowodów, a samo stwierdzenie, że sprawdzał klienta na "białej liście" jest niewystarczające. Brak zawartej na piśmie umowy, ograniczenie kontaktów do korespondencji mailowej jest dodatkowo "nieodpowiedzialnym" zachowaniem przedsiębiorcy biorąc pod uwagę wartość brutto transakcji, tj. 780.289,43 zł i niewątpliwie utrudnia wykazanie rzetelności transakcji. Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że gdyby faktycznie skarżący weryfikował ww. kontrahenta to wiedziałby, że [...] Sp. z o.o. nie posiada zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Nie podjął skutecznych działań w celu upewnienia się, że zafakturowane transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tym bardziej, że w obrocie paliwem funkcjonuje dużo firm, które jedynie firmują obrót tym towarem, w sytuacji, gdy źródło pochodzenia paliwa jest nieujawnione, ani wie ma wiedzy kto jest jego dostawcą. Zarzuty odwołania DIAS uznał zatem za niezasadne i nie dające podstaw do zakwestionowania decyzji organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, pełnomocnik strony postawił zarzuty naruszenia przepisów: przepisów prawa procesowego art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a ograniczenie postępowania podatkowego jedynie do pozyskiwania dowodów pośrednich, wymiany informacji z innymi organami podatkowymi i włączenia do akt sprawy dokumentów zgromadzonych przez inne organy w toku odrębnych postępowań i kontroli dotyczących innych podmiotów, co w konsekwencji doprowadziło do powzięcia błędnych ustaleń, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów; art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Op poprzez nieprzeprowadzenie samodzielnego postępowania dowodowego, w tym zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy czynności dowodowych, o które wnioskowała strona, w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego i dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności zaniechanie: przesłuchania w charakterze świadka T. W. (właściciela nieruchomości położonej w W., ul G. [...], na której garażowane były pojazdy oraz na której dokonywany był rozładunek nabytego paliwa) na okoliczność wykazania, że kwestionowane transakcje w okresach październik-listopad 2016 r. były prawdziwe i rzetelne; przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy [...] Sp. z o.o. na okoliczność wykazania, że transakcje w okresach październik-listopad 2016 r. były prawdziwe i rzetelne; art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a ponadto oparcie przez organy podatkowe swoich ustaleń przede wszystkim na materiałach i informacjach pozyskanych z odrębnych postępowań przeprowadzonych przez inne organy, podczas gdy ustalenia dokonane przez inne organy w odrębnych postępowaniach w stosunku do innych podmiotów, nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowana rozliczeń podatkowych podatnika, a organ zobowiązany jest samodzielnie przeprowadzić postępowanie dowodowe oraz dokonać autonomicznej i swobodnej oceny dowodów. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 updof, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, iż podatnik nie poniósł wydatków w kwotach netto wynikających z faktur o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wystawionych przez [...] sp. z o.o. na łączną kwotę 634.381,66 zł, bowiem zdaniem organu do kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, które nie pozwalają na obiektywne ustalenie, że wydatki zobrazowane przez ww. faktury VAT w rzeczywistości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu; art. 22 ust. 1 updof, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów, bowiem w ocenie organu do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zdaniem organu przedstawione faktury o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wystawione przez [...] sp. z o.o. na łączną kwotę 634.381,66 zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Sporem w sprawie objęta jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu faktur, które zdaniem organów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem faktury wystawione dla skarżącego przez [...] Sp. z o.o. (7 faktur wystawionych w październiku i listopadzie 2016 r.) na łączną kwotę netto 634.381,66 zł dokumentujące sprzedaż oleju napędowego. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż [...] Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, została założona w celu uzyskania korzyści podatkowej kosztem konstrukcji podatku VAT. W ocenie organów podatkowych możliwe było orzekanie w sprawie w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., albowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op i nie upłynął w dacie orzekania w sprawie. Zdaniem skarżącego decyzja w sprawie, poprzez określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika została wydana w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny. Nie przeprowadzono bowiem dowodów wnioskowanych przez stronę, a dokonana ocena jest pobieżna, dowolna i przeczy zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Za błędną strona uznała zatem ocenę organów podatkowych, że zakwestionowane w sprawie faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu, w pierwszej kolejności oceny wymaga możliwość orzekania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie z uwagi na treść art. 70 § 1 Op. Wskazać zatem wypada, iż zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż niniejsze postępowanie dotyczy zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2016 r., co do którego termin płatności upływał w 2017 r., w myśl art. 70 § 1 Op termin przedawnienia dotyczący tych należności upływał z dniem 31 grudnia 2022 r. O ile zatem nie wystąpiłyby w sprawie przesłanki zawieszenia lub przerwania jego biegu decyzje organów obu instancji zostałyby wydane i doręczone po upływie terminu przedawnienia. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, która sprawiła, że decyzje nie zostały wydane po upływie terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wypełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op konieczne jest także zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c Op najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Organy podatkowe wskazując na możliwość orzekania w niniejszej sprawie wskazały na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op w związku z wszczęciem w dniu 31 maja 2022 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. dochodzenia, sygn. akt [...] w sprawie podania nieprawdy w deklaracji PIT 36L za 2016 złożonej przez skarżącego do Urzędu Skarbowego w G. w dniu 27 kwietnia 2017 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w wyniku posłużenia się fakturami VAT wystawionymi w 2016 r. przez podmiot [...] Sp. z o.o. na zakup oleju napędowego na łączną kwotę netto 634.381,66 zł, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i ujęcia tych faktur po stronie kosztów w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co skutkowało uszczupleniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w łącznej kwocie 120.532,00 zł, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy, także jako: "kks") w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks z zw. z art. 7 § 1 kks. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżący został zawiadomiony w dniu 28 czerwca 2022 r. Postanowienie o wszczęciu dochodzenia oraz zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zostały dołączone do akt podatkowych (k. 195 – 196, 200 tom I akt podatkowych). Powyższe okoliczności, jak i wywołany przez nie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie są przez stronę skarżącą kwestionowane. Wskazać jednak należy, iż stwierdzenie samego faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o powyższym podatnika przed upływem terminu przedawniania (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op) nie jest wystarczające dla uznania wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd jest bowiem zobligowany uwzględnić treść wydanej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op, w takim znaczeniu jak zostało nadane w ww. uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano. W świetle powyższej uchwały zauważyć należy, że Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji zajął stanowisko co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op uznając, iż podejmowane we wszczętym postępowaniu karnoskarbowym czynności opisane w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 26 lipca 2023 r. nie dają podstaw do uznania, iż postępowanie to zostało wszczęte instrumentalnie. Wskazuje na to gromadzenie dowodów z dokumentów, informacji, przesłuchanie świadków. Wobec tego, iż ww. postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone bieg terminu przedawnienia pozostaje zawieszony. W ocenie Sądu należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i brak jest podstaw do dopatrywania się instrumentalności jego wszczęcia i prowadzenia. Z uwagi na brak w skardze zarzutu i towarzyszącej mu argumentacji w tej mierze, uznać należy, iż ocenę organu odwoławczego podzielił także skarżący. Z tych względów uznać należy, iż w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op z dniem 31 maja 2022 r., to jest z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Biorąc zatem pod uwagę przedmiot niniejszej sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 t.j. ze zm., także jako: "updof"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 updof u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...). W myśl natomiast art. 24a ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Tym samym ustalenie, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jest wystarczające do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia tzw. "dobrej wiary", czy "należytej staranności", które to pojęcia zależnie od okoliczności mogą mieć istotne znaczenie na gruncie podatku od towarów i usług. Wskazania również wymaga, że postępowanie, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Op organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op). Zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 Op, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie sprostały ww. obowiązkom i na podstawie ustaleń faktycznych dokonanych w zgodzie z powołanymi przepisami zasadnie przyjęły, że skarżący niezasadnie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturami dokumentującymi sprzedaż oleju napędowego, wystawionymi dla skarżącego przez Spółkę [...] Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Op. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. W ocenie Sądu stan faktyczny został ustalony w sprawie w sposób kompletny. Zgodnie z art. 181 Op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie z tą regulacją organy podatkowe były uprawnione do zgromadzenia w niniejszym postępowaniu dowodów, które zostały w sposób logiczny i we wzajemnym powiazaniu ocenione. Zauważyć należy, iż wśród tych dowodów znalazły się wyciągi z decyzji wydawanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wobec [...] Sp. z o.o., jak również protokoły z przesłuchania prezesa zarządu tej Spółki R. M. oraz wyjaśnienia składane przez skarżącego. Skarżący brał czynny udział w sprawie, składając wyjaśnienia, które podlegały ocenie łącznie z pozostałymi dowodami. Zdaniem Sądu wykazano w sprawie, [...] Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Firma ta została założona w celu uzyskania korzyści podatkowej kosztem konstrukcji podatku VAT. R. M. jako jedyny udziałowiec i prezes Spółki [...] Sp. z o.o. nabył tą firmę nie mając doświadczenia w branży paliwowej, ucząc się wszystkiego od początku. W zeznaniach z dnia 1 lutego 2018 r. (k. 391 - 396 tom I akt podatkowych) wskazał, iż jedyne co miał wspólnego z transportem to, że chodził do Liceum [...]. O tym, że R. M. w rzeczywistości nie prowadził faktycznej działalności świadczy również fakt, że nie pamiętał za pomocą jakiego programu komputerowego wystawiał faktury VAT, a dokumenty WZ podpisane przez niego in blanco wysyłał do firmy znajdującej się niedaleko W., która zajmowała się całym procederem transportu paliwa; nie uczestniczył przy dostawach paliwa; nie sprawdzał dokumentów ADR oraz dokumentów legalizacyjnych przy odbiorze paliwa, bo nie miał takiej możliwości; [...] Sp. z o.o. nie posiadała środków transportu na przewóz paliwa (to dostawca organizował transport i ponosił jego koszty); paliwo nabyte przez [...] jechało prosto do klienta; nie sprawdzał, czy dostawcy posiadają infrastrukturę i środki transportowe do przewozu paliwa. Wszystko to wskazuje, że działania [...] Sp. z o. o. miały na celu upozorowanie krajowego obrotu towarami pochodzącymi z rynku wewnątrzwspólnotowego poprzez wystawianie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Niewątpliwie wystawione faktury VAT posłużyły innym podmiotom gospodarczym (odbiorcom paliwa) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. W ocenie Sądu prawidłowo ustalono w sprawie, że strona uczestniczyła w łańcuchach transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wykazania zwrotu podatku od towarów i usług, a faktury otrzymane przez nią na zakup towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zasadne w tej mierze było dokonanie ustaleń dotyczących podmiotów występujących na poprzednim etapie obrotu. Z ustaleń orzekających w sprawie organów wynika wprawdzie, że [...] była formalnie zarejestrowana i posiadała koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami oraz uiściła wymaganą przepisami ustawy o VAT kaucję gwarancyjną. Sama formalnoprawna możliwość prowadzenia legalnej działalności gospodarczej nie może być jednak utożsamiana z rzetelnością i realnością działalności gospodarczej. W świetle dokonanych przez ograny podatkowe ustaleń należy zgodzić się z oceną, iż zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jest faktycznych dostaw paliwa przez [...] na rzecz skarżącego. W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę zaskarżonej decyzji były dokonane w wyniku prowadzonego zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego. Organy podatkowe podjęły, zgodnie z wymogami art. 122 i art. 187 § 1 Op wszelkie niezbędne działania, dostępne przy uwzględnieniu aktywności skarżącego, dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego Dokonały wyczerpującego, zgodnego z wymogami art. 187 § 1 Op rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, wyciągając wnioski zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a więc w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego wynikających z art. 191 Op. Takie działanie organów nie może być uznane za naruszające wynikającą z art. 121 § 1 Op zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O naruszeniu tej zasady nie może bowiem świadczyć nieakceptowany przez podatnika wynik postępowania, które jest prowadzone w sposób nienaruszający przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Prawidłowość dokonania zasadniczych ustaleń faktycznych sprowadzających się do tego, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych prowadziły do odmowy uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur, jako stwierdzających czynności, które rzeczywiście nie zostały wykonane, w myśl art. 22 ust. 1 updof. Tym samym skargę jako niezasadną w całości należało oddalić. Zasadnie przy tym organy podatkowe uznały za zbędne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazywanych świadków. W sprawie nie było bowiem kwestionowane, że skarżący prowadząc działalność branży paliwowej dysponował paliwem, lecz istotne było to, że nie mógł dokonać zakupu tego paliwa od swojego kontrahenta, który jak wykazano w sprawie w rzeczywistości nie nabył paliwa na poprzednich etapach obrotu i nim nie dysponował jak właściciel. Działania [...] Sp. z o. o. miały na celu upozorowanie krajowego obrotu towarami pochodzącymi z rynku wewnątrzwspólnotowego poprzez wystawianie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Dodać jednocześnie wypada, iż przed tutejszym Sądem toczyło się w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 47/24 postępowanie sądowoadministarcyjne ze skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 30 października 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r., które zostało zakończone wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2024 r. oddalającym skargę. Wyrok ten jest nieprawomocny. Wskazać zatem wypada, iż Sąd, nie będąc związany, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, zarzutami i wnioskami skargi, nie dopatrzył się również innych naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ppsa Sąd skargę oddalił, jako niemającą uzasadnionych podstaw, orzekając jak w wyroku.