VIII SA/Wa 293/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Michał Sikorski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2008 r. sprawy ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji oddala skargę. 1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] maja 2008 r., po rozpatrzeniu zażalenia W.S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] lutego 2008 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US") z [...] czerwca 2005 r. Postanowieniem, którego stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, Naczelnik US wstrzymał wykonanie swojej decyzji z [...] marca 2005 r. umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne w przedmiocie zaległości podatkowych skarżącego. Rozstrzygnięcie to Naczelnik US wydał w wyniku rozpatrzenia zażalenia na swoje postanowienie z [...] maja 2005 r. odmawiające skarżącemu wstrzymania wykonania wymienionej decyzji. 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika US z [...] czerwca 2005 r. zainicjowane zostało pismem skarżącego z 22 października 2007 r. W piśmie tym skarżący podniósł, że Naczelnik US nie był organem właściwym do wstrzymania wykonania swojej decyzji z [...] marca 2005 r. umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne. Organem właściwym był Dyrektor Izby Skarbowej, do którego powinno zostać przekazane zażalenie w terminie 14 dni od dnia jego wniesienia (razem z odwołaniem od decyzji). Skarżący powołał się przy tym na art. 247 § 1 pkt 1, a także art. 224 § 3, 227 § 1, art. 15 § 1 oraz art. 16 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). 1.3. Odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika US z [...] czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepisy art. 249 § 1 w związku z art. 219 oraz art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że postanowienie, którego stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, utraciło byt prawny z dniem [...] czerwca 2005 r. Tego dnia Dyrektor Izby Skarbowej uchylił bowiem decyzję Naczelnika US, której dotyczyło postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2005 r. (umorzył nadto skarżącemu podlegające restrukturyzacji należności podatkowe). Postanowienie, którego stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, zostało wydane w toku postępowania podatkowego. Nie rozstrzygało sprawy co do istoty. Upadło z dniem wydania decyzji przez organ odwoławczy. Wystąpiła zatem negatywna przesłanka do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tego postanowienia. 1.4. Pismem z 14 lutego 2008 r. skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika US z [...] czerwca 2005 r. Wystąpił o jego uchylenie w całości, jako wydane z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu podniósł, że absurdalna jest teza, iż "postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji organu pierwszej instancji nie zachowuje mocy obowiązującej po wydaniu decyzji organu odwoławczego". Postanowienie to zaistniało w obiegu prawnym i wywołało określony skutek. Podlega zatem kontroli. Powołał się na wykładnię gramatyczną art. 247 Ordynacji podatkowej. 1.5. Utrzymując w mocy swoje postanowienie z [...] maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył, że postanowienie organu I instancji wstrzymujące wykonanie decyzji, od której podatnik wniósł odwołanie, traci moc prawną z dniem wydania decyzji przez organ odwoławczy. Tym samym wystąpiła negatywna przesłanka do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia, które utraciło byt prawny. Wyjaśnił, że przyjmując zasadę pierwszeństwa wykładni gramatycznej, stosować należy także wykładnię logiczną, celowościową i systemową. 2. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z 20 czerwca 2008 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie organu odwoławczego. Występując o jego uchylenie w całości, jako wydanego "z rażącym naruszeniem prawa powszechnie obowiązującego", wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za nieuzasadniony uznał zarzut skarżącego. Powołał się przy tym na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 marca 2004 r. (I SA/Łd 2261/02) oraz z 20 lutego 2007 r. (I SA/Łd 1327/06). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 145 u.p.p.s.a. do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał, że postanowienie organu I instancji wstrzymujące wykonanie decyzji, od której podatnik wniósł odwołanie, traci moc prawną z dniem wydania ostatecznej decyzji przez organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 1998 r., I SA/Lu 1431/98, Lex nr 34896; wyroki WSA w Łodzi: z 16 marca 2004 r., I SA/Łd 2261/02, a także z 20 lutego 2007 r., I SA/Łd 1327/06). 4.3. Tym samym, wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności postanowienia, które utraciło byt prawny, należało uznać za bezprzedmiotowy. Wystąpiła zatem negatywna przesłanka do wszczęcia postępowania podatkowego. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przepis art. 249 § 1 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. Z przepisów tych wynika, że w sytuacji, gdy przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności jest postanowienie, to odmawiając wszczęcia postępowania podatkowego w tym nadzwyczajnym trybie, organ wydaje także postanowienie. Poza przypadkami wymienionymi wprost w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, ustawodawca przewidział również inne sytuacje, w których wystąpi przesłanka niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznego aktu. Świadczy o tym sformułowanie "w szczególności" poprzedzające przykładowe sytuacje, wymienione w pkt 1 i 2 powołanego przepisu. 4.4. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał nadto na konieczność dokonywania wykładni przepisów prawa w procesie jego stosowania nie tylko w oparciu o dyrektywy wykładni językowej, ale także na podstawie dyrektyw wykładni systemowej i celowościowej oraz wykładni logicznej. W realiach niniejszej sprawy, poza oczywistymi wnioskami płynącymi z wykładni językowej art. 224 § 2 w związku z art. 249 § 1 i art. 219 Ordynacji podatkowej uzupełnionej wykładnią systemową i celowościową (konieczność odmówienia skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia, które utraciło byt prawny), wykładnia logiczna znajduje szczególne zastosowanie. Skarżący domaga się bowiem z niewyjaśnionych względów stwierdzenia nieważności korzystnego dla niego, incydentalnego postanowienia organu I instancji. Pomimo tego, że postanowienie to dotyczy decyzji wyeliminowanej już z obrotu prawnego przez organ odwoławczy jego ostateczną decyzją [...] czerwca 2005 r., prawidłowo doręczoną skarżącemu dwa dni później. Skoro skarżący domaga się stwierdzenia nieważności korzystnego dla niego postanowienia incydentalnego, wstrzymującego wykonanie decyzji, która została następnie wyeliminowana z obrotu prawnego i podtrzymuje swoje stanowisko na etapie postępowania sądowego, to znaczy, że nie dostrzega oczywistego faktu, iż jego wniosek należało uznać za bezprzedmiotowy. Prowadzenie postępowania podatkowego nie jest bowiem celem samym w sobie. Co do zasady, służyć ma rozstrzygnięciu sprawy co do istoty. W realiach niniejszej sprawy istota problemu została rozstrzygnięta trzy lata temu w sposób wyjątkowo korzystny dla skarżącego (umorzenie jego bezspornych zaległości podatkowych). Żądanie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nieistotnego postanowienia należało uznać z oczywistych względów za niecelowe. Z drugiej strony każdy, nawet oczywiście niezasadny wniosek podatnika, wymaga formalnego rozstrzygnięcia. Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej trafnie odmówił wszczęcia postępowania. Pomimo tego, że zgodzić należy się ze stanowiskiem skarżącego co do tego, że wykładnia art. 224 § 4 (skarżący błędnie wskazał § 3) w związku z art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż po upływie 14-dniowego terminu do przekazania odwołania, organ I instancji nie jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia złożonego przez podatnika wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. 4.5. Ponieważ skarga nie została w żaden sposób uzasadniona przez jej autora, to brak jest podstaw do kontynuowania rozważań Sądu. Podzielając w całości wyczerpującą argumentację prawną przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej zarówno w zaskarżonych postanowieniach, jak i w odpowiedzi na skargę, wskazać jedynie należy na niekonsekwencję autora skargi. Występuje on bowiem o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, stawiając jednocześnie zarzuty rażącego naruszenia niewymienionych w skardze przepisów "prawa powszechnie obowiązującego". Rażące naruszenie prawa stanowi zaś przesłankę do stwierdzenia przez Sąd nieważności zaskarżonego aktu (w tym przypadku postanowienia) na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.