VIII SA/Wa 299/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. sprawy ze skargi G. R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego G. R. W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] stycznia 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania G.R.W. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik MUS" lub "organ I instancji") z [...] kwietnia 2013 r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika MUS z [...] listopada 2010 r., po wznowieniu postępowania. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Skarżący [...] maja 2011 r. wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika MUS z [...] listopada 2010 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2006 (II – XI) i 2007 (I – VII) wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Skarżący wskazał jako podstawę prawną swojego wniosku art. 240 § 1 pkt 5 Op. Jako nową okoliczność faktyczną, która nie była wcześniej znana skarżącemu, wskazał uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenie Wspólników Spółki z [...] kwietnia 2006 r. o odwołaniu go z pełnionej funkcji, podjętą w związku ze złożonym [...] kwietnia 2006 r. jego oświadczeniem o rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki. Skoro skarżący nie był członkiem zarządu Spółki od [...] kwietnia 2006 r., to brak jest możliwości obciążenia go za zaległości podatkowe Spółki powstałe w późniejszym okresie. Wystąpiły więc nowe okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op, uzasadniające uchylenie ostatecznej decyzji Naczelnika MUS z [...] listopada 2010 r. 2.2. Naczelnik MUS na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op wznowił postępowanie podatkowe. Decyzją z [...] kwietnia 2013 r. odmówił jednak uchylenia swojej ostatecznej decyzji z [...] listopada 2010 r. Nie stwierdził bowiem wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Za nową okoliczność nie uznał okazanego przez skarżącego dokumentu uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] kwietnia 2006 r. Zdaniem Naczelnika MUS, dokument ten, ujawniony po raz pierwszy dopiero w 2010 r. w związku z prowadzonym wobec skarżącego postępowaniem w sprawie jego odpowiedzialności za zaległości Spółki, nie istniał w dacie wydawania decyzji ostatecznej, której wzruszenia domaga się skarżący. 2.3. W odwołaniu od tej decyzji, jego autor nie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika MUS. Skarżący był bowiem przeświadczony o skuteczności swojego oświadczenia z [...] kwietnia 2006 r. w sprawie rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki i zaprzestał jakiejkolwiek działalności w Spółce. Nie zajmował się już jej sprawami ani też nie podejmował żadnych czynności związanych z jej działalnością. Nie ponosi zatem odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki powstałe po złożeniu rezygnacji z funkcji członka zarządu. 2.4. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika MUS z [...] kwietnia 2013 r., Dyrektor IS za niezasadne uznał przedstawione w odwołaniu zarzuty i argumentację skarżącego. Przedstawił charakter postępowania dotyczącego wzruszania decyzji administracyjnych w trybie nadzwyczajnym (wznowienie postępowania). Stwierdził, że decyzja organu I instancji odpowiada prawu, gdyż nie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Brak było podstaw do wzruszenia ostatecznej decyzji Naczelnika MUS z [...] listopada 2010 r. Powołał się przy tym na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji, z których wynikało, że dokument uchwały nie istniał w dniu wydawania decyzji Naczelnika MUS, której wzruszenia domaga się skarżący. Nie podlegał zatem ocenie tego organu w dniu wydawania ww. decyzji. Powtórzył, że dowód ten został załączony dopiero wraz z wnioskiem skarżącego o wznowienie postępowania. Nie istniał w dniu wydawania ostatecznej decyzji organu I instancji. W konsekwencji nie zostały spełnione przesłanki wznowienia postępowania, na które w swoim wniosku powołał się skarżący. Stąd zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za chybione. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] lutego 2014 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd") na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Autor skargi, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika MUS, postawił zarzuty naruszenia: - art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188, art. 121, art. 122 Op poprzez zaniechanie wnikliwego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego i nieobiektywną ocenę dowodu w postaci opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego mgr T. J. z [...] listopada 2013 r., która jest nierzetelna i nie zawiera elementów koniecznych dla tego typu środków dowodowych, a także zaniechanie dokładnego zebrania materiału dowodowego w sprawie poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego lub opinii uzupełniającej na okoliczności określone w opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego mgr T. J. z [...] listopada 2013 r.; - art. 245 § 1 ust. 1 Op w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Op poprzez odmowę uchylenia decyzji pierwotnej w toku postępowania wznowieniowego, choć nowe dowody, nieznane organowi wydającemu decyzję ostateczną (w postaci uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] kwietnia 2006 r.) wskazują, że skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki po dniu [...] kwietnia 2006 r. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. Jego zdaniem organy, mimo powtórnie prowadzonego postępowania dowodowego, naruszyły art. 191 Op. Za dowolną i arbitralną uznał opinię biegłego, na którą powołują się organy. Zdaniem autora skargi, okoliczności sprawy wskazują, że po [...] kwietnia 2006 r. nie działał on w imieniu i na rzecz Spółki, za której zaległości podatkowe został obciążony odpowiedzialnością. Po [...] kwietnia 2006 r. nie działał bowiem w imieniu Spółki. Nie podpisywał się pod sprawozdaniem z działalności zarządu Spółki za rok obrotowy 2006 r. 3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skarżącego uznał za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów od tych, które zostały wskazane w jej treści. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Kontroli Sądu poddana została decyzja odmawiająca uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika MUS z [...] listopada 2010 r., po wznowieniu postępowania. Decyzja ostateczna, której wzruszenia w trybie wznowienia postępowania domaga się skarżący, została podpisana przez J. P. (Zastępca Naczelnika MUS), działającego z up. Naczelnika MUS. Ta sama osoba podpisała decyzję z upoważnienia Naczelnika MUS kończącą pierwszoinstancyjne postępowanie nadzwyczajne wszczęte na wniosek skarżącego, o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika MUS z [...] listopada 2010 r. Świadczą o tym pieczęcie i podpisy tej osoby na obu egzemplarzach decyzji (w trybie zwykłym i nadzwyczajnym). Z powyższego wynika, że ta sama osoba działająca w imieniu Naczelnika MUS wydała decyzję ostateczną w trybie zwykłym, której uchylenia domaga się skarżący w ramach wznowionego postępowania, jak i decyzję kończącą piewszoinstancyjne postępowanie zainicjowane wnioskiem skarżącego o wznowienie postępowania podatkowego, której uchylenia domaga się skarżący w ramach niniejszego postępowania sądowego. Obowiązkiem Sądu było zatem rozważenie w pierwszej kolejności, czy nie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Op przez pracowników urzędu skarbowego, biorących udział zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i w postępowaniu nadzwyczajnym. W świetle zasady wynikającej z art. 130 § 1 pkt 6 Op, pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej (...) podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych i innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". 5.1. Zdaniem Sądu, istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy wywierają poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, w której Sąd uznał, że artykuł 130 § 1 pkt 6 Op ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika jest elementem sprawiedliwości proceduralnej. Czyli jednej z określonej w art. 2 Konstytucji RP zasad demokratycznego państwa prawnego, z której wynika ogólny wymóg, ażeby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. W świetle art. 130 § 1 pkt 6 Op, niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy, bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji, zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby, np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tą bliskość pracownika do sprawy i wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (zob. pogląd wyrażony przez J. Borkowskiego [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). NSA podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Op, utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008 r., P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Op. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu, w sytuacji określonej w art. 221 Op. Wyłączenie to obejmuje podejmowanie jakichkolwiek czynności procesowych istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem wydanej przez niego decyzji. 5.2. Nie budzi wątpliwości Sądu, że J. P. jako Zastępca Naczelnika MUS istotnie uczestniczył w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją ostateczną, której wzruszenia domaga się skarżący. Podpisał bowiem decyzję z [...] listopada 2010 r. działając w imieniu Naczelnika MUS. Osoba ta uczestniczyła także (wydała decyzję z [...] kwietnia 2013 r.) w postępowaniu nadzwyczajnym wszczętym na wniosek skarżącego, o czym świadczy podpis tej osoby pod decyzją Naczelnika MUS. Przepis art. 130 § 1 pkt 6 Op nie przewiduje zaś odstąpienia od jego stosowania z uwagi na to, że udział w wydaniu rozstrzygnięcia w trybie wznowieniowym (nadzwyczajnym) i poprzedzającym je postępowaniu zwykłym, jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu i zakres obowiązków pracownika. W świetle poglądów prawnych wyrażonych w uchwale NSA z 18 lutego 2013 r. (I GPS 2/12; dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"), osoby biorące istotny udział w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją ostateczną, której wzruszenia w postępowaniu wznowionym domaga się podatnik (skarżący), winny być wyłączone od udziału w postępowaniu nadzwyczajnym, prowadzonym w trybie przepisów art. 240 Op. 5.3. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, pod pojęciem "zaskarżonej decyzji" użytym przez ustawodawcę w art. 130 § 1 pkt 6 Op, należy rozumieć także decyzję ostateczną, której wzruszenia (uchylenia) domaga się podatnik w trybie nadzwyczajnym przewidzianym w przepisach art. 240 – art. 246 Op. W świetle poglądów prawnych wyrażonych w powoływanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12 (CBOSA), zasada sprawiedliwości proceduralnej rozumiana jako obowiązek stworzenia podatnikowi warunków do merytorycznego rozpoznania jego sprawy w sposób obiektywnie rzetelny przez osoby, które nie są zainteresowane pozostawieniem w obrocie prawnym szeroko rozumianej "zaskarżonej decyzji", powinna być punktem wyjścia przy dokonywaniu wykładni art. 130 § 1 pkt 6 Op. 6. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne o tyle, o ile doprowadziły do uchylenia zaskarżonych aktów, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Dyrektor IS nie dostrzegł bowiem, że Naczelnik MUS wydał decyzję z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wystąpiły zatem przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego obu decyzji wydanych w ramach wznowionego postępowania podatkowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Z uwagi na wskazane wyżej uchybienia, Sąd uznał za przedwczesne (zbędne) odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów skargi. 7. Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik MUS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu oraz zapewnić skarżącemu sprawiedliwość proceduralną, o której mowa w przepisach art. 130 § 1 pkt 6 i § 4 Op, w postępowaniu prowadzonym z jego wniosku w trybie nadzwyczajnym, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na mocy przepisów art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490), gdyż skarżący był reprezentowany przed Sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę (457 zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sądowego składają się: 200 zł tytułem uiszczonego wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (pkt 3 sentencji wyroku).