VIII SA/Wa 300/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi W. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2013 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. na rzecz skarżącego W. R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] lutego 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania W. R. (dalej: "skarżący"), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy" lub "SKO") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy K. (dalej: "organ I instancji" lub "Burmistrz") z [...] sierpnia 2014 r. Przedmiotem tych decyzji było ustalenie skarżącemu podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Kolegium wskazało między innymi art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op") oraz przepisy art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849; dalej: "upol"). Powołało się także na uchwałę Rady Miejskiej w K. Nr [...] z [...] października 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. 2. Stan faktyczny. 2.1. Burmistrz ustalił, że do skarżącego należała nieruchomość (działka nr [...] zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz budynkiem gospodarczym o powierzchni [...] m2), którą sprzedał [...] sierpnia 2013 r. Wynajmował lokale o łącznej powierzchni [...] m2 znajdujące się w budynku mieszkalnym 2 osobom fizycznym, które prowadziły w tych lokalach działalność gospodarczą. Skarżący złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości, która wpłynęła do organu [...] czerwca 2013 r., wykazując do opodatkowania budynek mieszkalny i budynek gospodarczy. Dodał w pozycji "uwagi", że powierzchnia mieszkalna budynku stanowi od [...] czerwca 2012 r. przedmiot najmu. W odpowiedzi na wezwanie do skorygowania informacji skarżący wyjaśnił, że nie prowadzi działalności gospodarczej, tylko wynajmuje lokale przedsiębiorcom. Decyzją z [...] sierpnia 2014 r. Burmistrz ustalił zatem skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 8 miesięcy 2013 r. według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych (powierzchnia [...] m2), budynków gospodarczych ([...] m2), działalności gospodarczej ([...] m2) i gruntów ([...] m2). W odwołaniu skarżący postawił zarzuty naruszenia art. 207 w związku z art. 245 Op w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol poprzez błędną wykładnię ostatnio wymienionego przepisu i jego bezpodstawne zastosowanie, gdy skarżący nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej i nie czerpał korzyści z działalności gospodarczej prowadzonej ewentualnie przez najemców. Postawił także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 123 w związku z art. 121 oraz art. 122 Op, a także art. 187 i art. 210 Op, kwestionując ustalenia faktyczne i sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz wskazał na lakoniczne uzasadnienie decyzji Burmistrza. Wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podkreślił, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej za działalności prowadzone przez najemców. Wskazał przy tym na wcześniejsze decyzje wydawane także w tej sprawie, które nie weszły do obrotu prawnego, wbrew stanowisku organu I instancji. Dodał, że inne decyzje wydawane w niniejszej sprawie były uchylane przez organ odwoławczy. Kolegium utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z [...] sierpnia 2014 r., gdyż podatek został ustalony prawidłowo za 8 miesięcy z zastosowaniem poszczególnych stawek, w tym stawki przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Dodał, że skarżący był posiadaczem samoistnym gruntów o powierzchni [...] m2, na których znajdowały się dwa budynki (mieszkalny i gospodarczy). Zdaniem SKO, wystąpiły przesłanki do zastosowania stawek dotyczących działalności gospodarczej do tej powierzchni budynku mieszkalnego, którą wykorzystywali najemcy do prowadzenia działalności gospodarczej. Powołało się przy tym na inne decyzje wydawane w niniejszej sprawie przez organy, w tym na decyzję Burmistrza z [...] lutego 2013 r. ustalającą podatek od nieruchomości na kwotę [...] zł. Organ I instancji kilkukrotnie zmieniał tą decyzję, ale decyzje zmieniające były uchylane przez SKO. Także decyzja pierwotna z [...] lutego 2013 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności decyzją SKO z [...] czerwca 2014 r. Zarzuty odwołania Kolegium uznało za chybione, gdyż z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że najemcy prowadzą działalność gospodarcza w lokalach należących do skarżącego. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] marca 2015 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie decyzji organów obu instancji postawił zarzuty naruszenia art. 207 w związku z art. 245 Op w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol poprzez błędną wykładnię ostatnio wymienionego przepisu i jego bezpodstawne zastosowanie, gdy skarżący nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej, a także nie czerpał korzyści z działalności gospodarczej prowadzonej ewentualnie przez najemców. 3.2. W odpowiedzi na skargę, Kolegium podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpiło o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznało za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów od tych, które zostały podniesione w jej treści. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa"). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 uppsa. 4.3. W rozpoznawanej sprawie strony prowadzą spór dotyczący zasadności zastosowania stawek podatku od nieruchomości przewidzianych dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. na tle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) upol. Zdaniem organów podatkowych, stawki te należy stosować do tej części budynku mieszkalnego (wynajmowanych lokali) należącego do skarżącego, w której najemcy prowadzą działalność gospodarczą. Skarżący uważa zaś, że skoro on nie prowadzi działalności gospodarczej i z tego tytułu nie czerpie korzyści, to brak jest podstaw prawnych do obciążania go podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek. Zarówno z treści zaskarżonej decyzji, jak i z argumentacji skarżącego wynika przy tym, że w niniejszej sprawie były wydawane dla skarżącego inne decyzje wymiarowe przez organ I instancji, w tym pierwotna decyzja Burmistrza z [...] lutego 2013 r. ustalająca skarżącemu zobowiązanie na 2013 r. z tytułu podatku od nieruchomości na kwotę [...] zł, znacznie niższą od kwoty wynikającej z zaskarżonej decyzji ([...] zł). Zdaniem Kolegium, skarżący był posiadaczem samoistnym gruntów ([...] ha oznaczonych symbolem B), na których znajdowały się dwa budynki (mieszkalny i gospodarczy). Skarżący twierdzi zaś, że był właścicielem przedmiotowej nieruchomości. 4.4. Ramy prawne. Z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol wynika, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i lit. b) upol, rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części: a) mieszkalnych – (...) zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – (...) zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Zgodnie z art. 254 § 1 Op, decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Wykładnia językowa art. 254 § 1 Op prowadzi do wniosku, że prawidłowe zastosowanie tego przepisu możliwe jest tylko w sytuacji, gdy przedmiotem decyzji zmieniającej jest decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca zobowiązanie podatkowe. Kolejną przesłanką uzasadniającą zastosowanie art. 254 § 1 Op jest zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania (...). Owa zmiana okoliczności faktycznych winna nastąpić po doręczeniu decyzji wymiarowej. Zdaniem Sądu, w celu prawidłowego zastosowania art. 254 § 1 Op konieczne jest łączne wystąpienie wskazanych wyżej przesłanek. 5. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podejmując próbę konwalidowania uchybień organu I instancji w ramach działania reformatoryjnego w rozpoznawanej sprawie SKO popełniło uchybienia, które powodują konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że SKO stosowało przepisy prawa materialnego, w tym art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) upol, w brzmieniu nieobowiązującym w 2013 r., na co wskazuje zarówno powołany publikator (Dz. U. z 2014 r., poz. 849), jak i treść art. 5 ust. 1 upol (zob. s. 3 – 5 zaskarżonej decyzji). Kolegium nie wyjaśniło, w jakim trybie wydawana jest decyzja, tj. w trybie przepisów art. 240 – 245 Op, o czym przekonany jest skarżący, w trybie art. 254 Op, czy też w trybie "zwykłym". Z argumentacji SKO pośrednio wynika, że zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja zostały wydane w trybie "zwykłym", jednak z akt sprawy nie wynika, że zostały skutecznie wyeliminowane przez organ odwoławczy z obrotu prawnego wcześniejsze decyzje Burmistrza ustalające skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości na (za) 2013 r. W szczególności, z akt sprawy nie wynika, czy i kiedy została skutecznie doręczona skarżącemu decyzja SKO z [...] czerwca 2014 r. stwierdzająca nieważność pierwotnej decyzji wymiarowej Burmistrza z [...] lutego 2013 r. ustalającej skarżącemu zobowiązanie ([...] zł) w podatku od nieruchomości na 2013 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO nie odniosło się do powyższych kwestii w sposób, o którym mowa w art. 210 § 4 Op. W aktach sprawy, które nie zostały ponumerowane i uporządkowane, brak jest dowodów, na które powołuje się Kolegium w swojej decyzji, w tym umowy sprzedaży nieruchomości sporządzonej [...] sierpnia 2013 r. w formie aktu notarialnego. Kolegium nie wyjaśniło także, z jakich względów i na jakiej podstawie przyjęło, że skarżący w 2013 r., był posiadaczem samoistnym nieruchomości przed jej sprzedażą, a nie właścicielem, jak twierdzi skarżący. 6. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne o tyle, o ile doprowadziły do uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji za przedwczesne (zbędne) Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Z uzasadnienia i sentencji zaskarżonej decyzji nie wynika wprost, że została ona wydana w trybie nadzwyczajnym, o którym mowa w przepisach art. 245 Op. Skoro stan faktyczny nie został wyjaśniony, to brak jest podstaw do wniosku, że art. 1a ust. 1 pkt 3 upol nie ma w sprawie zastosowania. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż nie można wykluczyć, że decyzja Burmistrza z [...] sierpnia 2014 r. odpowiada prawu, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. Dodać należy, że w wyniku działań Kolegium, część uchybień organu I instancji została usunięta. Brak jest przy tym podstaw do wniosku, że sprawa nie może zostać rozstrzygnięta reformatoryjnie, czyli także w części dotyczącej uzasadnienia, przez organ odwoławczy, ewentualnie z udziałem organu I instancji. 7. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu i wskazać tryb procedowania w niniejszej sprawie. Należy ustalić, czy występują w obrocie prawnym inne decyzje ustalające skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości na (za) 2013 r. W aktach sprawy, które należy uporządkować i ponumerować w taki sposób, aby odzwierciedlały przebieg postępowania, powinny znajdować się wszystkie dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, które powinny zostać wymienione w uzasadnieniu decyzji, ze wskazaniem ich oznaczenia. Jeżeli organ uzna, że wystarczające jest dołączenie do akt sprawy kopii dokumentów, to powinny one zostać potwierdzone za zgodność z oryginałem. Warto zauważyć, że Burmistrz nie wyjaśnił należycie sprawy, ale wskazał w sentencji swojej decyzji właściwy publikator upol, czyli w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.). Obowiązkiem organu podatkowego, w tym odwoławczego, jest także podawanie jako podstawy prawnej decyzji również aktów wykonawczych, które mają wpływ na wynik sprawy, w szczególności dotyczących górnych granic stawek kwotowych określonych w art. 5 ust. 1 upol. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200 oraz art. 205 § 1 uppsa, zaliczając do zwróconych kosztów uiszczony przez skarżącego wpis od skargi ([...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).