VIII SA/Wa 304/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z 9 stycznia 2024 r., znak [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. na rzecz skarżącej [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. (dalej także: Kolegium, organ odwoławczy lub SKO) postanowieniem z dnia 9 stycznia 2024 r. (omyłkowo wskazano 2023 r.), wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 § 1, art. 219 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: Op, Ordynacja podatkowa), utrzymało w mocy postanowienie własne z dnia 21 sierpnia 2023 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy G. (dalej także: Burmistrz) z dnia 8 kwietnia 2022 r. o zaliczeniu wpłaty 1 800 000 zł dokonanej w dniu 29 marca 2022 r. Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 23 maja 2023 r. wpłynął do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia 8 kwietnia 2022 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty dokonanej przez Spółkę w kwocie 1 800 000 zł. Spółka działaniem pełnomocnika wniosła o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia wskazując jako podstawę prawną wniosku art. 247 § 1 pkt 4 Op w zw. z art. 219 Op w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Op oraz art. 70 § 1 Op w zw. z art. 62 § 1 Op. Autor wniosku wskazał jednocześnie, iż postanowienie z dnia 8 kwietnia 2022 r. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa to jest art. 62 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Op poprzez zaliczenie dokonanej wpłaty na zobowiązania, które wygasły z mocy prawa w związku z upływem okresu przedawnienia. Postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2023 r. Kolegium odmówiło stwierdzenia nieważności postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia 8 kwietnia 2022 r. sygn. [...] o zaliczeniu wpłaty 1 800 000 zł dokonanej w dniu 29.03.2022 r. Zażalenie na to postanowienie działaniem pełnomocnika wniosła [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej także: skarżąca, Spółka). Skarżąca zarzuciła wydanie ww. postanowienia Kolegium z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, jak i norm prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania poprzez naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaliczenie przez organ podatkowy dokonanej przez podatnika wpłaty bez wskazania zobowiązania na przedawnione zobowiązania podatkowe, które uległo umorzeniu z mocy prawa nie jest rażącym naruszeniem prawa. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie postanowienia z dnia 21.08.2023 r. w całości i wydanie postanowienia zgodnie ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia 08.04.2022 r. w zakresie zaliczenia dokonanej przez Spółkę wpłaty na zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości, które organ podatkowy uznał za przedawnione, i które uległy umorzeniu z mocy ustawy zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej (za lata 2010 – 2015). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 9 stycznia 2024 r. (w postanowieniu błędnie oznaczono rok jego wydania na 2023), wskazanym na wstępie i zaskarżonym w niniejszej sprawie, utrzymało w mocy postanowienie własne z dnia 21 sierpnia 2023 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przypomniało dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazało następnie, iż w dniu 23.05.2023 r. do Kolegium wpłynął wniosek pełnomocnika skarżącej o stwierdzenie nieważności postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia 8 kwietnia 2022 r. sygn. [...] o zaliczeniu wpłaty 1 800 000 zł dokonanej w dniu 29 marca 2022 r. Podniosło, iż we wniosku powołano jako podstawę prawną art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniosło, iż Kolegium rozpatrując ww. wniosek postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2023 r. orzekło o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia 8 kwietnia 2022 r. Kolegium wskazało, że w ramach trybu stwierdzenia nieważności, stosownie do art. 219 Op, istnieje również możliwość eliminowania z obrotu prawnego ostatecznych postanowień, jeżeli przysługiwało na nie zażalenie, a także, wyjątkowo, postanowień wydanych na podstawie art. 228 § 1 Op. Do stwierdzania nieważności postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 247-252 Op, z tym że właściwą formą prawną jest postanowienie (art. 219 in fine). Wskazało także, iż zgodnie z art. 248 § 2 pkt 1 Op właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia. Podniosło, iż w przepisach Ordynacji podatkowej nie zamieszczono normatywnej definicji nieważności. W sposób enumeratywny zostały natomiast wymienione ciężkie, kwalifikowane wady powodujące nieważność decyzji (postanowienia). Dodało, iż są to przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, które nie podlegają wykładni rozszerzającej i powinny być interpretowane ściśle. W doktrynie wskazuje się, że nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji "szczególnie dotkliwego naruszenia prawa", tj. wtedy gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Kolegium podniosło także, iż powyższe rozumienie nieważności oddaje charakter prawny postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego. W postępowaniu tym nie dokonuje się bowiem ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Służy ono jedynie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami, tzw. kwalifikowanymi (por. wyrok NSA z 27.03.2013 r., II FSK 1590/11, LEX nr 1332571, wyrok SN z 7.03.1996 r., III ARN 70/95, OSNP 1996/18, poz. 258). Wskazało zatem, iż jest to nowe, samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek kolejno wymienionych w art. 247 § 1 Op. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym, czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych (wyrok NSA z 1.08.2019 r., II FSK 1676/17, LEX nr 2727942; wyrok NSA z 14.02.2018 r., I FSK 1908/17, LEX nr 2474200; wyrok NSA z 22.08.2018 r., II FSK 1925/16, LEX nr 2563866; wyrok NSA z 11.04.2013 r., I GSK 1072/11, LEX nr 1336152). W przeciwnym razie stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji (postanowienia) będzie możliwie wówczas, gdy akt ten zawiera jedną z wad (tj. podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 § 1 Op. Istotne jest, by wada stanowiąca przesłankę stwierdzenia nieważności istniała już w dacie wydania decyzji. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 247. Kolegium wskazało następnie, iż pełnomocnik skarżącej we wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia Burmistrza wskazał przepis art. 62 § 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Op, jako naruszone w sposób rażący, co miałoby skutkować stwierdzeniem nieważności tego postanowienia. Tymczasem jak podniosło Kolegium w zaskarżonym postanowieniu z dnia 21 sierpnia 2023 r., istotą postanowienia wydawanego na podstawie art. 62 § 4 Op jest określenie sposobu zaliczenia wpłaty określonej kwoty wpłaconej przez podatnika na poczet określonych zaległości podatkowych, co ma charakter jedynie materialno-techniczny. Postanowienie organu podatkowego o zaliczeniu jakkolwiek potwierdza okoliczności tego zaliczenia, to niewątpliwie ma charakter aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie. Nie konstytuuje samego zaliczenia, lecz określa jego istotne elementy. Dopiero formalne postanowienie o zaliczeniu nadpłaty (zwrotu) podatku, jako indywidualny akt administracyjny, wskazuje - z uwzględnieniem ściśle w tym przedmiocie określonych w Ordynacji podatkowej reguł, w jakim zakresie doszło do poboru z wpłaty, nadpłaty (zwrotu) podatku kwoty zaliczanej na poczet zobowiązań podatkowych podmiotu uprawnionego, skutkującego ich wygaśnięciem. Podmiot ten może kwestionować wydane przez organ postanowienie, podważając poprzez złożone zażalenie określoną przez organ wielkość nadpłaty (zwrotu) podatku lub też przyjęte przez organ zasady jej zaliczenia na zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe (tak: wyrok NSA z 5 lipca 2018 r., I FSK 1285/16). Kolegium podkreśliło przy tym, że zgodnie z art. 62 § 4 Op w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. Z uwagi na regulację art. 62 § 4 Op zakwestionowanie prawidłowości czynności materialno-technicznej w postaci zarachowania może następować jedynie poprzez składanie środków zaskarżenia na postanowienie w sprawie zarachowania. Skarżąca zaś nie zaskarżyła postanowienia Burmistrza Gminy i Miasta G. z dnia 8 kwietnia 2022 r. Zdaniem Kolegium wniosek skarżącej dotyczący stwierdzenia nieważności ww. postanowienia Burmistrza, wymagałby w swej istocie dokonania przez Kolegium ustaleń stanu faktycznego co do kwestii przedawnienia. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op można mówić wówczas, gdy treść aktu pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść aktu pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. W ocenie Kolegium, bez dokonania ustaleń stanu faktycznego co do kwestii przedawnienia - czego czynić nie można w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie o stwierdzeniu nieważności postanowienia - nie można poczynić stwierdzenia co do sprzeczności aktu z treścią przepisu przez proste ich zestawienie. Odpowiadając na zarzuty zażalenia, Kolegium podzieliło stanowisko wyrażone przez Kolegium w składzie orzekającym w postanowieniu z dnia 21 sierpnia 2023 r., iż na etapie postępowania o stwierdzeniu nieważności postanowienia nie można badać stanu faktycznego odnoszącego się do kwestii przedawnienia należności podatkowych na poczet, których zarachowana została wpłata skarżącej. Na powyższe postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G.. Zaskarżając powyższe postanowienie w całości, Spółka wnosząc o rozpoznanie sprawy na rozprawie, wniosła o uchylenie postanowień Kolegium w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 120 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wydaniu przedmiotowych postanowień faktu, wydania przez WSA w Warszawie VIII Wydział Zamiejscowy wyroków i jednoznacznego stanowiska WSA wyrażonego w uzasadnieniach przedmiotowych wyroków w zakresie przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za lata 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015; - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnym poprzez ignorowanie stanowiska WSA w Warszawie VIII Wydziału Zamiejscowego w Radomiu wrażonego w wydanych prawomocnych wyrokach w sprawie z zakresie przedawnienia podatku od nieruchomości za lata 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015, - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaliczenie przez organ podatkowy wpłaty, dokonanej przez podatnika, na przedawnione zobowiązania podatkowe, które uległy umorzeniu z mocy prawa nie jest rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ppsa). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Może też zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa). Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonych granicach kompetencji, Sąd stwierdził, że postanowienie to zostało wydane z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Kontrolą Sądu zostało objęte postanowienie Kolegium utrzymujące w mocy postanowienie własne odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia 8 kwietnia 2022 r. o zaliczeniu wpłaty 1 800 000 zł dokonanej w dniu 29 marca 2022 r. na podatek od nieruchomości za okres od VI raty za 2010 r. do VII raty za 2017 r. Zdaniem skarżącej postanowienie Burmistrza, o którym mowa zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, albowiem wpłaconą kwotę zaliczono na zaległości podatkowe za lata od 2010 r. do 2015 r., które uległy przedawnieniu. W sposób rażący został zatem naruszony art. 62 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Op. Zdaniem Kolegium zaś stwierdzenie nieważności ww. postanowienia Burmistrza wymagałoby dokonania przez Kolegium ustaleń stanu faktycznego co do kwestii przedawnienia. Tymczasem o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op można mówić wówczas, gdy treść aktu pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, to jest gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść aktu pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Wobec tego, iż w postępowaniu nadzwyczajnym nie można dokonywać ustaleń stanu faktycznego co do kwestii przedawnienia, nie można stwierdzić sprzeczności aktu z treścią przepisu przez proste ich zestawienie. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Op organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przepis ten ma zastosowanie także do postanowień (art. 219 Op), z tym że zamiast decyzji, o której mowa w art. 248 § 3 Op wydaje się postanowienie. Organem właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia jest organ wyższego stopnia (art. 248 § 2 pkt 1 Op w zw. z art. 219 Op). Wobec tego, że wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy postanowienia Burmistrza Gminy i Miasta G. wydanego na podstawie art. 62 § 4 Op, organem właściwym do jego rozpoznania jest Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R.. Wskazać jednocześnie wypada, iż jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych wyrażona w art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w wyjątkowych przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami, których katalog został ściśle określony przez ustawodawcę. Zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Należy przy tym podkreślić, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wyżej wymienionych wad. Powyższy katalog przesłanek ma charakter wyczerpujący, a zatem nawet stwierdzenie wadliwości decyzji z innej przyczyny nie może uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Co więcej, przepisy dopuszczające stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, jako wyjątek od zasady stabilności i trwałości decyzji administracyjnej, muszą być interpretowane w sposób ścisły. Postępowanie nadzwyczajne, którego przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie jest tożsame ze zwyczajnym postępowaniem jurysdykcyjnym. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przekształcić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo stan faktyczny i prawny sprawy. Istotą postępowania jest wyłącznie ustalenie, czy kwestionowane rozstrzygnięcie jest czy nie jest obarczone jedną z wad wskazanych w art. 247 Ordynacji podatkowej. Organ rozpatrujący wniosek o stwierdzenie nieważności, nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty i nie może zastępować czy powtarzać postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Organ podatkowy w postępowaniu nieważnościowym bada jedynie czy w sprawie wystąpiły takie kwalifikowane wady prawne, które powodują, że ostateczne rozstrzygnięcie powinno, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Wszelkie inne kwestie, w tym wady mniej istotne lub inne nieprawidłowości nie mogą być rozpatrywane w tym trybie. Nie budzi wątpliwości pogląd, że konstytucyjna zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza między innymi konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu decyzji ostatecznych, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1286/17). Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, LEX 42914, z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, LEX 47928). W literaturze, na podstawie orzecznictwa sądowego, wskazywano na przykłady rażącego naruszenia prawa takie jak: oczywiste lub nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych postępowania, oczywista sprzeczność między rozstrzygnięciem sprawy a treścią podstawy prawnej rozstrzygnięcia, naruszenie podstawy prawnej nie dające pogodzić się z systemem prawa, oczywista sprzeczność rozstrzygnięcia z przepisem prawa, powstanie skutków nie do pogodzenia z wymogami praworządności, wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania, wydanie decyzji niekorzystnej w przypadku zaistnienia wyłącznie przesłanek korzystnych dla strony, wydanie decyzji naruszającej ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA, wydanie decyzji w II instancji bez odwołania strony. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji przedmiotem postępowania jest spór o istnienie albo nieistnienie określonych, wprost w ustawie wskazanych wad decyzji oraz co do dopuszczalności stwierdzenia nieważności z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy podejmuje wyjaśnienie okoliczności sprawy tylko w zakresie tego sporu jako organ kasacyjny. Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ocena czy postanowienie Burmistrza z dnia 8 kwietnia 2022 r. wydane na podstawie art. 62 § 4 Op o zaliczeniu dokonanej wpłaty na wskazane w postanowieniu zaległości podatkowe objęło swoim rozstrzygnięciem należności, co do których upłynął termin przedawnienia. Z treści art. 62 § 1 w zw. z § 4 Op wynika, iż postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet m.in. zaległości podatkowych dotyczy zobowiązań ciążących na podatniku. Nie ulega zatem wątpliwości, iż nie mogą być to należności przedawnione. Jak wynika z treści uzasadnienia postanowienia Burmistrza z dnia 8 kwietnia 2022 r., co do którego skarżąca dopatruje się wydania z rażącym naruszeniem prawa z powodu objęcia jego treścią zobowiązań przedawnionych, Burmistrz odniósł się do kwestii przedawnienia, powołując na tą okoliczność wskazane w postanowieniu przepisy i uzasadnienie ich zastosowania. Zdaniem Sądu w tych okolicznościach nie można zgodzić się z Kolegium, iż konieczne jest obecnie dokonywanie ustalenia stanu faktycznego. Oceny jednak wymaga stwierdzenie czy w świetle ustaleń dokonanych w postanowieniu z dnia 8 kwietnia 2022 r., wydając postanowienie w tej dacie organ ten naruszył rażąco przepisy prawa, które stosował obejmując rozstrzygnięciem wskazane w nim należności. Wobec tego, iż strona rażącego naruszenia prawa dopatruje się w zaliczeniu wpłaconej kwoty na poczet zobowiązań przedawnionych, dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne jest odniesienie się do tych okoliczności, mając na uwadze dokonane przez ten organ ustalenia faktyczne i zastosowane przepisy, celem oceny czy postanowienie, o którym mowa zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, we wskazanym powyżej rozumieniu. Brak stanowiska Kolegium w tym względzie sprawia, że rozstrzygnięcie nie poddaje się ocenie i zostało wydane z naruszeniem art. 210 § 4 Op. Odnosząc się zaś do zarzutów skargi, wskazać należy, iż nie zasługują one na podzielenie. Wbrew twierdzeniom skarżącej Kolegium nie jest związane stanowiskiem Sądu wyrażonym we wskazanych w skardze sprawach. W postępowaniu nadzwyczajnym wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności organ zobowiązany jest bowiem do oceny czy kwestionowane orzeczenie zostało w dacie jego wydania dotknięte wadą z art. 247 § 1 Op, a postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym nie zastępuje trybu odwoławczego, z którego jak wynika z okoliczności sprawy Spółka nie skorzystała. Brak też jest podstaw do twierdzenia, iż w sprawie ma zastosowanie art. 153 ppsa. Zgodnie bowiem z jego brzmieniem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie, o którym mowa w art. 153 ppsa dotyczy zatem sprawy, w której Sąd wyraził ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. W sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Burmistrza z dnia 8 kwietnia 2022 r. nie było zaś wydawane orzeczenie Sądu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Kolegium zobowiązane będzie uwzględnić ocenę prawną i wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu, eliminując stwierdzone uchybienia. Z tych względów Sąd nie będąc związanym wnioskiem skarżącej o rozpoznanie sprawy na rozprawie, rozpoznając sprawę na podstawie art. 119 pkt 3 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4, art. 209 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje 200 zł uiszczonego wpisu sądowego, 480 zł wynagrodzenia pełnomocnika i 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.