VIII SA/Wa 311/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie sędzia WSA Marek Wroczyński, sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego J. L. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania J. L. (dalej: "skarżący") Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IC") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z [...] maja 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym ([...] zł) za wrzesień 2012 r. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IC powołał między innymi przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.; dalej: "u.p.a."), § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221, poz. 1441; dalej: "rozporządzenie z 9 grudnia 2008 r."), a także art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik UC po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą między innymi w zakresie obrotu paliwami ciekłymi (Stacja Paliw w T.). W dniu kontroli posiadał [...] litrów oleju napędowego, który z powodu zawyżonej zawartości siarki (17,6 mg/kg) nie spełniał wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Zdaniem Naczelnika UC, akcyza od tego wyrobu niewiadomego pochodzenia nie została zapłacona. Decyzją z [...] maja 2013 r. Naczelnik UC określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu posiadania oleju napędowego, gdyż przedstawione przez skarżącego dowody nie wskazywały na dokonanie zapłaty akcyzy od tego wyrobu, o zwiększonej zawartości siarki. Przedstawiona do kontroli faktura z [...] września 2012 r. dokumentowała nabycie oleju napędowego od [...] sp. z o. o. z siedzibą w R., ale o innych parametrach. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 Op, gdyż organ wadliwie przyjął, że posiadany przez niego olej napędowy był niewiadomego pochodzenia. Powołał się na dowód zakupu (fakturę VAT wystawioną przez [...] sp. z o. o.), okazany w toku kontroli wraz ze stosownym atestem (badanie próbki paliwa przez Laboratorium Paliw Płynnych w K.), który potwierdza, że zawartość siarki nie przekraczała 10 mg/kg. Organ nie porównał zawartości siarki w oleju napędowym nabytym przez skarżącego z tym, który znajdował się u jego dostawcy. Zatem ustalenia organu w tym zakresie są dowolne. 2.3. Dyrektor IC nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika UC, który zasadnie przyjął, że skarżący posiadał olej napędowy niewiadomego pochodzenia. Zdaniem organów świadczy o tym zwiększona zawartość siarki, zgodnie z wynikiem badania przeprowadzonego przez akredytowane Laboratorium Celne w K., w stosunku do wyrobu będącego przedmiotem transakcji, o której mowa w fakturze okazanej przez skarżącego. Tym samym organy nie dały wiary skarżącemu co do tego, że posiadany przez niego olej został dostarczony przez [...] sp. z o. o. Zarzuty odwołania Dyrektor IC uznał w konsekwencji za chybione. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] lutego 2014 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi wystąpił o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji. Postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: a) art. 187 § 1 Op poprzez brak zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie; b) art. 122 Op poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; c) art. 191 Op poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie; d) art. 187 § 1 Op poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, w wyniku pominięcia istotnych okoliczności, w szczególności działania skarżącego w dobrej wierze, które to naruszenie miało istoty wpływ na wynik sprawy, a w szczególności skutkowało nieuprawnionym zastosowaniem w niniejszej sprawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.; e) art. 121 § 1 Op poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; f) art. 233 § 1 Op poprzez jego zastosowanie. Autor skargi wystąpił o przeprowadzenie dowodów z dokumentów (kopii faktur VAT za okres od [...] stycznia 2012 r. do [...] września 2012 r. wraz z kopiami orzeczeń laboratoryjnych) na okoliczność nabywania przez skarżącego od [...] sp. z o. o. z siedzibą w R. w przedmiotowym okresie oleju napędowego, jakości nabywanego towaru oraz dobrej wiary skarżącego przy nabyciu [...] września 2012 r. oleju napędowego od ww. podmiotu. Uzasadniając skargę jej autor podkreślił, że skarżący nieprzerwanie od wielu lat nabywa olej napędowy od [...] sp. z o. o., który to podmiot każdorazowo dołączał stosowne dokumenty potwierdzające jego jakość (badania laboratoryjne). Skarżący nie miał zatem podstaw do wniosku, także [...] września 2012 r., że nabywany towar (olej napędowy) nie spełnia wymagań określonych w przepisach prawa. Działał w dobrej wierze. Dostawca przedmiotowego towaru był zaś znany organowi. To zaś oznacza zdaniem autora skargi, że nie znajduje zastosowania w sprawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego argumentacja skarżącego jest chybiona, gdyż z dowodów przez niego przedstawionych (faktura z [...] września 2012 r.) wynikało, że od swojego dostawcy zakupił olej napędowy o innych parametrach od tego, który posiadał w dniu kontroli. 4.1. W piśmie procesowym z [...] września 2014 r. swój udział w postępowaniu zgłosił pełnomocnik skarżącego (adwokat). Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodu z odpisu prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w R. z [...] marca 2014 r., sygn. akt [...]. 4.2. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie, Sąd działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.") przeprowadził dowód z odpisu prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w R. z [...] marca 2014 r., sygn. akt [...]. Jednocześnie oddalił jako niezasadne pozostałe wnioski dowodowe skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 u.p.p.s.a. Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 5.2. W rozpoznawanej sprawie organy przyjęły, że u skarżącego powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2012 r. z tytułu posiadania przez niego oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Organy przyjęły, że olej posiadany przez skarżącego w dniu kontroli miał wyższą zawartość siarki od oleju wskazanego w fakturze wystawionej przez [...] sp. z o. o. Skarżący posiadał zatem inny towar. 5.3. Ramy prawne. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna (...), która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust.1 pkt 1 u.p.a.). W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji było zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. Rozporządzenie z 9 grudnia 2008 r. określa zaś wymagania jakościowe dla oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 19 41. Parametr zawartości siarki określono maksymalnie na 10 mg/kg. 5.1. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 181 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wystąpiły zatem przesłanki do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Dyrektor IC błędnie przyjął bowiem, że zgromadzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy należy uznać za wystarczający do zastosowania wobec skarżącego między innymi przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W konsekwencji pochopnie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 Op. Organy nie przedstawiły bowiem sposobu pobierania próbki paliwa, która była przedmiotem badań. Bezpodstawnie pomijając wyjaśnienia skarżącego pochopnie przyjęły, że posiadał on w dniu kontroli olej napędowy niewiadomego pochodzenia, stanowiący podstawę do wniosku, że z tytułu posiadania przedmiotowego towaru powstało po stronie skarżącego zobowiązanie w podatku akcyzowym. 5.2. Sąd przeprowadził na wniosek skarżącego dowód z odpisu prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w R. z [...] marca 2014 r., sygn. akt [...], uniewinniającego J. L. od popełnienia zarzucanego mu czynu, dotyczącego posiadania paliwa niewiadomego pochodzenia od którego nie został pobrany podatek akcyzowy. Czyli stan faktyczny jest zasadniczo tożsamy w sprawie rozpoznawanej przez Sąd Rejonowy w R. i przez tut. Sąd. W powołanym wyżej wyroku Sąd Rejonowy w R. stwierdził, że pobranie próbek przedmiotowego oleju napędowego w dniu [...] września 2012 r. odbyło się niezgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 147, poz. 1189 ze zm.). Okoliczność ta może mieć zdaniem Sądu istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Nie sposób bowiem wykluczyć, że uchybienia funkcjonariuszy celnych przy pobieraniu próbek paliwa mogły mieć wpływ na wynik badania przeprowadzonego przez Laboratorium Celne w K. To zaś może oznaczać, że w dniu kontroli skarżący posiadał olej napędowy zakupiony od [...] Sp. z o. o. Organy nie ustaliły zaś, czy od tego oleju został uiszczony podatek akcyzowy i przez jaki podmiot. 6. Mając na względzie powyższe rozważania, za zasadne należało uznać zarzuty skargi, aczkolwiek z innych względów od tych, które zostały wskazane przez jej autora. Jeżeli brak jest wystarczających podstaw do wniosku, że olej napędowy kontrolowany u skarżącego [...] września 2012 r. posiada zawyżoną zawartości siarki, to może okazać się zbędne kontynuowanie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Brak było podstaw do przeprowadzenia pozostałych dowodów wnioskowanych przez autora skargi już tylko z tej przyczyny, że wniosek dotyczył kopii faktur i orzeczeń, które nie zostały poświadczone za zgodność z oryginałem przez osobę do tego uprawnioną. Nie mogą być zatem uznane za dowody (dokumenty), o których mowa w art. 106 § 3 u.p.p.s.a. Dodać warto, że sądy administracyjne nie ustalają stanu faktycznego lecz kontrolują legalność decyzji administracyjnych. 7. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IC obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu i ustalić, czy istnieją podstawy do wniosku, że na skarżącym ciąży zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2012 r. z tytułu posiadania oleju napędowego ([...] l) o zwiększonej zawartości siarki (17,6 mg/kg), zgodnie z przepisami art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Jeżeli brak jest możliwości konwalidowania uchybienia funkcjonariuszy celnych dotyczącego sposobu pobierania u skarżącego w dniu [...] września 2012 r. próbki oleju napędowego, to obowiązkiem organu będzie rozważenie, czy istnieją podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 3 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 461), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata. Do zwróconych kosztów Sąd zaliczył 154 zł tytułem uiszczonego przez skarżącego wpisu stosunkowego od skargi, 600 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 771 zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).