VIII SA/Wa 315/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania P. S. (dalej: "skarżący" lub "podatnik"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji", "NUS" lub "Naczelnik US") z [...] października 2018 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. ([...] zł). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS powołał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik US, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że skarżący ("A.-M. [...]" S. P.) w 2013 r. deklarował przychody ze sprzedaży towarów i usług w całości udokumentowane fakturami VAT lub fakturami VAT marża dotyczącymi sprzedaży usług wypożyczania samochodów, sprzedaży używanych samochodów, komisowej sprzedaży samochodów i usług pośrednictwa finansowego. W przypadku sprzedaży samochodów całość przychodów udokumentowana została fakturami VAT i fakturami VAT marża. Sprzedaż używanych samochodów dokonywana była na rzecz osób fizycznych i podmiotów gospodarczych. Skarżący świadczył nadto usługi sprzedaży komisowej pojazdów. Zdaniem Naczelnika US, skarżący zawyżył przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł i zaniżył o kwotę [...] zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Dopuścił się bowiem nieprawidłowości z tytułu wystawienia w ramach sprzedaży komisowej 3 faktur VAT marża, które nie zostały uznane przez organ I instancji za wiarygodne w zakresie ceny sprzedaży pojazdów (z [...] stycznia 2013 r. – [...] [...]; z [...] kwietnia 2013 r. – [...] [...] oraz z [...] czerwca 2013r. – [...]). Wartość tych pojazdów w dniu ich sprzedaży była bowiem znacznie wyższa od tej, która została ujawniona w treści spornych faktur. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu uzasadniającego sprzedaż tych samochodów za kwoty niższe w stosunku do ich wartości rynkowej. Naczelnik US zakwestionował nadto prawo podatnika do dokonania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, tj. samochodu marki [...] [...] i nie uznał za koszt podatkowy wydatków na zakup paliwa do tego samochodu, na podstawie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 4 updof. Wyjaśnił, że skarżący nie przedstawił stosownego zaświadczenia o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym spełniającego wymagania, o których mowa w art. 7 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011r., nr 102, poz. 585; dalej: "ustawa z 15 kwietnia 2011 r."). Wydatki dokonane na zakup paliwa do ww. pojazdu zostały zaś poniesione po dniu jego zbycia (tj. [...] kwietnia 2013 r.), przez co nie mają związku z przychodami skarżącego. Naczelnik US uznał w konsekwencji, że wystąpiła konieczność wydania decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W uzasadnieniu przedstawił stosowne ustalenia oraz dane liczbowe dotyczące poszczególnych nieprawidłowości (zob. s. 3 – 13 decyzji Naczelnika US) i wskazał ramy prawne sprawy. Odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania i powołując się na art. 23 § 2 pkt Op określił podstawę opodatkowania za 2013 r. w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności protokoły przesłuchania świadków (nabywców samochodów), przelewu zapłaty oraz w porównaniu do wartości rynkowych pojazdów, które zostały ustalone na dzień ich sprzedaży na podstawie danych publikowanych w miesięczniku INFO-EKSPERT (IV/2013). Obliczając podstawę opodatkowania Naczelnik US uwzględnił korzystne dla skarżącego okoliczności dotyczące zawyżenia przychodów oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów. 2.2. W odwołaniu skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 4 updof, a także art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 (błędnie wskazał art. 201 § 1 pkt 6 Op) kwestionując ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez Naczelnika US odnośnie do przyjętej przez organ ceny sprzedaży samochodów ([...] [...] oraz [...] [...]). Zdaniem skarżącego, faktury dokumentujące sprzedaż tych pojazdów odzwierciedlały rzeczywistość, a Naczelnik US bezpodstawnie odmówił wiarygodności skarżącemu i świadkom, którzy składali korzystne dla skarżącego zeznania, powołując się na dane z miesięcznika INFO – EKSPERT. Bezpodstawnie przyjął, że skarżący nie nabył prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków na zakup paliwa do samochodu, tylko na tej podstawie, że w treści faktury dokumentującej ten wydatek błędnie wskazano numer rejestracyjny zbytego pojazdu. Bezpodstawnie odmówił nadto skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od pojazdu [...] [...] w sytuacji, gdy sporny pojazd był samochodem ciężarowym, a nie osobowym, pomimo tego, że nie posiadał zaświadczenia, o którym mowa w art. 7 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. Samochód ten faktycznie spełniał wszystkie warunki, aby to zaświadczenie uzyskać. Sam brak stosownego zaświadczenia nie świadczy zaś o tym, że pojazd ten nie był pojazdem ciężarowym, przez co nie można pozbawić skarżącego prawa do dokonania odpisów amortyzacyjnych. 3.1. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania oraz ramy prawne sprawy. Przyjął, że spór dotyczy ustalenia wysokości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (2013 r.). Powtórzył za organem I instancji wybrane elementy ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, cytując fragmenty zeznań świadków. 3.2. Przyjął, że do kosztów uzyskania przychodów skarżącego nie mogą zostać zaliczone wydatki na zakup paliwa dotyczące samochodu marki [...] [...] sprzedanego [...] kwietnia 2013 r., czyli samochodu, który nie był własnością skarżącego w dniu poniesienia tych wydatków. Za chybiony uznał zatem zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 updof. Skoro samochód został sprzedany, to brak było podstaw do uznania, że wydatki poniesione na zakup paliwa do tego samochodu po dniu jego sprzedaży stanowiły koszty uzyskania przychodu w świetle powołanego wyżej przepisu. Podzielił stanowisko Naczelnika US co do tego, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do dokonania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego (samochodu marki B. [...]), zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 4 updof, gdyż skarżący nie przedstawił zaświadczenia o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym, wskazanego w art. 7 ustawy z 15 kwietnia 2011 r., które potwierdzałoby, że ww. pojazd spełnia wymagania samochodu ciężarowego. Wyjaśnił, że spełnienie wymagań pozwalających na niezaliczenie do samochodów osobowych pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego, przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego ww. zaświadczeniem wydanym przez tę stację. Posiadanie innych dokumentów (dowód rejestracyjny), w których samochód ten określony jest jako ciężarowy, było zatem niewystarczające. Skarżący nie przedłożył ww. zaświadczenia pomimo stosownego wezwania ze strony Naczelnika US. Samochód marki [...] ([...]) należało zatem potraktować jako samochód osobowy. 3.3. W dalszej kolejności Dyrektor IAS przedstawił ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US odnośnie do wartości (ceny sprzedaży) wskazanych w odwołaniu 2 spornych pojazdów (bezsporne jest zaniżenie przychodu z tytułu sprzedaży pojazdu marki [...]). Odmówił wiarygodności zeznaniom tych świadków (nabywców), którzy potwierdzali nabycie pojazdu za cenę znacznie odbiegającą od jego wartości rynkowej. Odnosząc się do okoliczności sprzedaży pojazdu marki [...] [...], nabytego przez H.D. zauważył, że z dokonanych ustaleń wynika, iż pojazd ten w dniu zakupu był w dobrym stanie technicznym, co potwierdza ocena techniczna samochodu dokonana w serwisie Salonu M. w W.. Zgodnie zaś z przedłożoną polisą ubezpieczeniową (AC) wartość pojazdu przyjęta do ubezpieczenia wynosiła [...] zł. Dyrektor IAS stwierdził zatem, że kwota przyjęta do ubezpieczenia przedstawia wartość samochodu w dniu ubezpieczenia, a z uwagi na fakt, że samochód został ubezpieczony drugiego dnia od chwili zakupu, to uznał, że przedstawia również jego wartość w dniu sprzedaży. Dodatkowo, z zeznań świadka (H.D.) wynika, że za zakupiony samochód zapłaty dokonała [...] stycznia 2013 r. gotówką w kwocie [...] zł. W toku kontroli ustalono zaś, że kupująca w tym samym dniu dokonała zapłaty także przelewem bankowym na konto firmowe skarżącego w kwocie [...] zł. Zdaniem DIAS oznacza to, że łączna kwota przekazana na rzecz podatnika za samochód [...] [...] wyniosła [...] zł i jest zbliżona do ceny rynkowej według notowań INFOEKSPERT w 2013 r. oraz do wartości przyjętej do ubezpieczenia pojazdu. Tym samym DIAS nie dał wiary skarżącemu, że poniósł on stratę w związku z nietrafionym zakupem i trudnościami ze znalezieniem nabywcy. Zauważył, że pojazd skarżący nabył [...] lipca 2012 r., a sprzedał [...] stycznia 2013 r. Okres 6 m-cy od dnia dokonania zakupu, uwzględniając konieczność dokonania naprawy, nie uzasadnia sprzedaży pojazdu za 50% ceny rynkowej. Podobnie w zakresie transakcji sprzedaży samochodu marki [...] [...] Dyrektor IAS uznał, że organ I instancji przeprowadził szczegółową analizę zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków i wyjaśnień strony. Podzielił stanowisko Naczelnika US co do tego, że wartość ww. samochodu widniejąca na fakturze VAT z [...] kwietnia 2013 r. została znacznie zaniżona. Nie dał wiary zeznaniom świadków (M.K., J.M. i R.B.) w zakresie uszkodzeń spornego pojazdu w dniu zbycia. Z akt sprawy wynika, że skarżący [...] kwietnia 2013 r. dokonał sprzedaży spalonego samochodu marki [...] [...] za kwotę [...] zł brutto na rzecz R. B., który zeznał, że po dokonaniu naprawy ww. samochodu, sprzedał go za pośrednictwem komisu skarżącego we wrześniu 2014 r. za kwotę ok. [...] zł. Organ odwoławczy nie dał wiary temu, że R. B. (z zawodu dziennikarz) posiadał wiedzę, umiejętności oraz odpowiednie zaplecze techniczne niezbędne do dokonania we własnym zakresie takiej naprawy samochodu [...] [...], że mógł on następnie zostać sprzedany za cenę rynkową, przewyższającą ustaloną dla tego typu samochodu wartość publikowaną przez wydawnictwo INFO-EKSPERT (od [...] zł do [...] zł). Zdaniem organu odwoławczego, także zeznania świadków nie dawały podstaw do uznania, że sporny samochód w dniu sprzedaży był w złym stanie technicznym, a przed sprzedażą – jak wyjaśnił sam skarżący – uległ spaleniu. Nadto DIAS nie dał wiary temu, że R.B. posiadając konto bankowe zapłatę za ww. samochód w kwocie [...] zł przyjął w gotówce, którą to kwotę wydał na własne potrzeby. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał również wyjaśnienia R. B. dotyczące zakupu części samochodowych, na które podatnik przedłożył umowę kupna sprzedaży zawartą na giełdzie w P.. Z uzyskanych informacji wynikało, że osoba legitymująca się ww. dokumentem ww. w dniu zawarcia umowy nie mogła przebywać w Polsce. Również nie zostały potwierdzone dane zawarte w protokole z oględzin samochodu marki [...] [...], który powinien być dokumentem ściśle opisującym stan techniczny samochodu. Nie dał wiary tym zeznaniom, z których wynikało, że protokół zawierający podpisy złożone przez sprzedającego i kupującego, z niewyjaśnionych przyczyn zawierał dane dotyczące stanu technicznego ww. samochodu niezgodne z rzeczywistością. Ponadto nabywca wyraźnie wskazał w protokole z oględzin, że odbył 15 minutową jazdę (próbną) i nie ujawniły się jakiekolwiek wady pojazdu. To zaś oznacza, że w momencie zakupu samochód nie był spalony i był w stanie technicznym nadającym się do jazdy (dobrym). Stan taki potwierdza również dokonywanie zakupu paliwa do tego samochodu po dniu jego sprzedaży. DIAS wskazał, że skarżący odmawiał złożenia zeznań w charakterze strony dotyczących okoliczności spalenia samochodu marki [...] [...] i jego stanu technicznego w dniu sprzedaży. Podkreślił że, podatnik w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie wyjaśnił okoliczności spalenia tego samochodu, jak również nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających to zdarzenie. Według złożonych przez niego wyjaśnień fakt spalenia ww. samochodu nie był zgłoszony organom ścigania, gdyż nie było to efektem przestępstwa i dokonywanie zgłoszenia nie miało sensu. Zatem okoliczności spalenia ww. samochodu pozostały niewyjaśnione. Jak zeznał R.B., okolicznościami spalenia samochodu, który nabył [...] kwietnia 2013 r., nie interesował się. Według wyjaśnień Strony, samochód [...] [...] nie był objęty ubezpieczeniem AC. 3.4. Zdaniem Dyrektora IAS, skarżący zaniżył wartość przychodów ze sprzedaży samochodów marki [...], [...] [...] oraz [...] [...]. Zawyżył koszty uzyskania przychodów zaliczając w ich ciężar odpisy amortyzacyjne od środka trwałego (pojazd marki [...] [...]) w łącznej kwocie [...] zł oraz z tytułu zakupu paliwa dokonanego po dniu zbycia tego pojazdu ([...] zł). Ostatecznie organy podatkowe przyjęły jednak, że skarżący zaniżył w 2013 r. koszty uzyskania przychodów, gdyż nie zaliczył do nich wydatków poniesionych w związku z nabyciem pojazdu marki [...] [...] ([...] zł). Uwzględniły nadto inne okoliczności korzystne dla skarżącego, dotyczące zawyżenia przychodów. Za chybione Dyrektor IAS uznał zatem zarzuty odwołania. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu autor skargi (adwokat) postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1) prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 1 updof poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że wydatki na zakup paliwa, nie mogą stanowić podstawy do uznania jako koszt uzyskania przychodu wyłącznie dlatego, że wskazano na nich nr rejestracyjny samochodu, który uprzednio został sprzedany przez stronę, w sytuacji gdy fakt ten nie ma znaczenia, gdyż występujący na fakturach nr rejestracyjny umieścił pracownik stacji wyłącznie dlatego, że był zapisany w systemie informatycznym dostawcy paliwa; - art. 23 ust. 1 pkt. 4 updof poprzez jego zastosowanie i uznanie, że podatnik nie miał prawa do dokonania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego tj. samochodu marki [...] [...] nr rej. [...], w sytuacji gdy pojazd ten był pojazdem ciężarowym, przez co podatnik miał prawo do dokonania tych odpisów; 2) prawa procesowego, tj.: - art. 121 § 1 Op poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności (wątpliwości) dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w szczególności: - określenie wartości pojazdów w oparciu o średnie wartości rynkowe, nie dokonując żadnych czynności zmierzających do ustalenia przedziału cenowego dla pojazdów, obowiązujących w okresie, którego dotyczyło postępowanie, - odmówienie wiarygodności zeznaniom strony i świadków (M.K., J.M., R.B.) co do faktu uszkodzeń jakie posiadał samochód marki [...] [...] w chwili nabycia go przez R.B. mimo, że ich zeznania są logiczne i spójne, - odmówienie wiarygodności zeznaniom strony i świadka H.D. odnośnie do wartości transakcji kupna sprzedaży samochodu marki [...] [...] z 2010 r., w sytuacji gdy są one spójne, logiczne, wzajemnie się potwierdzają oraz są poparte innymi dowodami, w tym potwierdzeniem przelewu bankowego, - art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Op poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie na dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim zeznaniom świadków tj. nabywców pojazdów co do kwot przekazanych skarżącemu z tytułu nabycia od niego samochodów osobowych, jak również wyjaśnieniom strony, które były spójne i logiczne, - art. 210 § 1 pkt 6 Op poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji, w jakiej części zeznania świadków "są zdaniem organu okoliczności wskazujące że świadkowie utrzymywali swoje stanowisko wbrew logice i zasadzie racjonalności". 3.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi są tożsame z tymi, które zostały postawione w odwołaniu. W całości uznał je za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 uppsa. Zarzuty skargi Sąd uznał zaś za chybione, o czym mowa niżej. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 4.2. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżący zaniżał przychody z tytułu marży komisowej i ze sprzedaży towarów (samochodów) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zawyżał nadto koszty uzyskania przychodów zaliczając w ich ciężar odpisy amortyzacyjne od samochodu marki [...] [...] nr rej. [...], który należało uznać za osobowy, a nie ciężarowy, gdyż skarżący nie przedstawił dokumentów, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 102, poz. 585, ze zm.; dalej "ustawa zmieniająca"). Bezsporne są korzystne dla skarżącego ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Istota sporu sprowadza się do oceny stanowiska Dyrektora IAS, który zajął inne stanowisko od prezentowanego przez skarżącego w następujących kwestiach. Po pierwsze, czy wydatki poniesione na zakup paliwa do samochodu po jego sprzedaży, zgodnie z okazanymi fakturami VAT dokumentującymi poniesienie tych wydatków, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof. Po drugie, czy brak przedstawienia przez skarżącego w toku postępowania podatkowego dokumentów, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, stanowi okoliczność mającą wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że uzasadnia stanowisko organów podatkowych, iż samochód marki [...] [...] należało uznać za osobowy, a nie za ciężarowy jak twierdzi skarżący, przez co zastosowanie znajdowały ograniczenia przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 4 updof. Po trzecie, czy organy podatkowe wykazały w toku postępowania podatkowego, że skarżący zaniżył przychody ze sprzedaży będących jego własnością samochodów marki [...] [...] oraz marki [...] [...]. Na etapie postępowania sądowego bezsporne jest, że skarżący zaniżył przychód ze sprzedaży samochodu marki [...]. 4.3. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 14 ust. 1 updof, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a updof przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma natomiast obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 4 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonanych według zasad określonych w art. 22a - 22o, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 102, poz. 585, ze zm.; dalej "ustawa zmieniająca"), w okresie od dnia [...].01.2011 r. do dnia [...].12.2013 r., ilekroć w przepisach ustaw o podatku dochodowym jest mowa o samochodzie osobowym - oznacza to pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą z wyjątkiem: 1) pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowanego na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2) pojazdu samochodowego mającego więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u którego długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; 3) pojazdu samochodowego, który ma otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4) pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; 5) pojazdu samochodowego będącego pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, spełnienie wymagań określonych w ust. 1 pkt 1-4, pozwalających na niezaliczenie danego pojazdu samochodowego do samochodów osobowych, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. 5. Zdaniem Sądu rację w sporze należy przyznać Dyrektorowi IAS (organom podatkowym), które ustaliły wszystkie okoliczności niezbędne do wydania decyzji wymiarowych, o których mowa w pkt 1 uzasadnienia niniejszego wyroku. 5.1. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że skarżący nie uprawdopodobnił, że udokumentowane spornymi fakturami wydatki na zakup paliwa do samochodu marki [...] [...], sprzedanego [...] kwietnia 2013r., dotyczyły w rzeczywistości innych pojazdów. Przypuszczenia skarżącego w tym zakresie są niewystarczające do tego, aby wydatki te zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Za bezsporne uznać w tym miejscu należy, że skarżący nie nabył prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa do samochodu, którego właścicielem już nie był. Samochód ten nie był wykorzystywany przez skarżącego po [...] kwietnia 2013 r. do prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle art. 22 ust. 1 updof, wydatki na zakup paliwa do tego samochodu nie mogły zatem zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącego. Skoro skarżący nie wykazał, że fatycznie wydatki te dotyczyły nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu innych samochodów służących wykonywaniu przez niego działalności gospodarczej, to za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 updof. Warto dodać, że zarzut ten nie został prawidłowo sformułowany, gdyż skarżący nie wykazał, że dotyczy on błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Z argumentacji skarżącego wynika, że w istocie zarzut ten dotyczy niewłaściwych ustaleń faktycznych. Jednak bez stosownej inicjatywy dowodowej skarżącego, także w tym zakresie zarzut ten należało uznać za chybiony. Na organy podatkowe nie sposób bowiem nakładać obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w celu weryfikowania przypuszczeń podatnika, których zasadności nie wykazał. 5.2. Zdaniem Sądu, skoro skarżący nie wykazał, że samochód marki B. [...] należało potraktować jako samochód ciężarowy na potrzeby odstąpienia od stosowania art. 23 ust. 1 pkt 4 updof, to zarzut skargi dotyczący naruszenia tego przepisu należało uznać za chybiony. Bezsporne bowiem jest, że skarżący nie przedstawił dokumentów, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, świadczących o tym, iż samochód wskazany wyżej był rzeczywiście samochodem osobowym w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. Zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego ma zaś znaczenie dla potrzeb odpowiedniego stosowania przepisów o ruchu drogowym, a nie dla potrzeb stosowania przepisów prawa podatkowego, jeżeli w przepisach tych brak jest odesłania do stosowania przepisów dotyczących rejestracji pojazdu. Podkreślić należy, że sporny pojazd został określony jako osobowy, a nie ciężarowy, przez strony umowy sprzedaży zawartej [...] kwietnia 2013 r., tj. przez skarżącego i R. B.. 5.3. Zarzuty procesowe skargi, dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Op, Sąd uznał za chybione, gdyż nie dopatrzył się tego rodzaju nieprawidłowości w działaniach Dyrektora IAS, które wskazane zostały w skardze. Zauważyć bowiem należy, że wartość przychodów uzyskanych przez skarżącego ze sprzedaży samochodu marki [...] (cena sprzedaży – [...] zł) została ustalona na podstawie zeznań jego nabywcy. Wartość dowodowa tych zeznań, a w zasadzie trafność wniosków wyciągniętych na podstawie oceny tych zeznań dokonanej przez organy podatkowe, została zaś potwierdzona dokumentem ubezpieczenia (AC) przedmiotowego pojazdu, który został sporządzony 2 dni po jego nabyciu przez H. D.. Średnia cena rynkowa przedmiotowego pojazdu została podana w ramach potwierdzenia wniosków, o których mowa wyżej. Skoro z zeznań świadka wynika, że przekazał część należności za kupiony pojazd w formie gotówki oraz dokonał płatności w formie przelewu bankowego, to zasadnie organy podatkowe przyjęły, że cena sprzedaży wynosiła [...] zł. Kwota ta odpowiada wartości rynkowej pojazdu przyjętej na potrzeby zawarcia umowy ubezpieczenia. Stanowisko skarżącego dotyczące wzrostu wartości samochodu o 100% na przestrzeni 2 dni należałoby uznać za oczywiście chybione. W konsekwencji za chybiony należało zatem uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 § 1 Op. Odnośnie do określenia wartości rynkowej samochodu marki [...] [...] służącej do obliczenia wysokości przychodów skarżącego ze sprzedaży tego pojazdu, zauważyć należy, że organy podatkowe zastosowały najniższą wartość rynkową ([...]) wynikającą z notowań przedstawionych w miesięczniku INFO – EKSPERT, a nie średnią wartość rynkową. Wskazały przy tym przedział cenowy porównywalnych pojazdów ([...] zł – [...] zł, zob. s. 19 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IAS nie naruszył art. 121 § 1 Op w powyższym zakresie. Nie naruszył ostatnio wymienionego przepisu oraz art. 191 Op uznając za niewiarygodne i gołosłowne zeznania skarżącego oraz zeznania (oświadczenia) świadków (M.K., J.M. i R.B.) co do rzekomych uszkodzeń samochodu marki [...] [...] (zob. s. 19 decyzji DIAS). Wbrew twierdzeniom skarżącego Dyrektor IAS wykazał w sposób spójny i logiczny, na podstawie dostępnej wiedzy, kierując się przy tym zdrowym rozsądkiem, że skarżący oraz świadkowie nie tylko nie wykazali, ale nawet nie uprawdopodobnili, że omawiany pojazd uległ spaleniu tuż przed zawarciem umowy sprzedaży. Okoliczność ta wynika bowiem wyłącznie z zeznań skarżącego i zeznań (oświadczeń) świadków, którzy nie byli w stanie wskazać okoliczności towarzyszących spaleniu pojazdu. Skarżący w toku postępowania podatkowego odmawiał złożenia zeznań w tym zakresie pomimo stosownej inicjatywy dowodowej organu. Z protokołu oględzin pojazdu sporządzonego w dniu jego sprzedaży, podpisanego przez skarżącego i nabywcę (R.B.) wynika zaś, że pojazd był w dobrym stanie technicznym, a nabywca odbył nim jazdę próbną, w trakcie której nie ujawniły się żadne wady pojazdu. Już tylko na tej podstawie należało przyjąć, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż cena sprzedaży samochodu marki [...] [...] określona w umowie sprzedaży z [...] kwietnia 2013 r. ([...] zł netto oraz [...] zł brutto) została znacznie zaniżona w stosunku do najniższej wartości rynkowej porównywalnego pojazdu ([...] zł), nie mówiąc już o cenie nabycia tego pojazdu przez skarżącego kilka miesięcy wcześniej ([...] zł netto). Dyrektor IAS nie naruszył art. 121 § 1 i art. 191 Op odmawiając wiary zeznaniom świadka R. B. co do wartości i stanu technicznego pojazdu z dnia zakupu. Zasadnie przyjął, że nie są wiarygodne zeznania osoby, która zaprzecza temu, co wynika z dokumentów, które własnoręcznie podpisała. R. B. nie był w stanie uprawdopodobnić swoich zeznań, zaprzeczających temu co wynika z podpisanych przez niego dokumentów. Nie miał żadnego przygotowania teoretycznego i (lub) praktycznego w zakresie naprawy pojazdów (z wykształcenia dziennikarz). Zasadnie organy podatkowe przyjęły bowiem, że nie był w stanie, korzystając tylko z wiadomości internetowych, wykonać naprawy spalonego pojazdu, w tym dokonać samodzielnie jego malowania (korzystając nieodpłatnie z warsztatu kolegi) w taki sposób, iż uzyskał z jego sprzedaży kwotę wyższą od ceny rynkowej. Tym bardziej, że sprzedaży pojazdu dokonał za pośrednictwem komisu skarżącego (za [...] zł) po kilku miesiącach od dnia nabycia. Brak jest zatem podstaw do uznania za wiarygodne zeznań R. B. co do ceny zakupu przedmiotowego pojazdu i jego stanu technicznego. Dodać warto, że organy podatkowe zasadnie przyjęły za niewiarygodną okoliczność wynikającą z zeznań skarżącego i R.B., że skarżący pomimo przygotowania praktycznego i wieloletniej praktyki w naprawie i sprzedaży samochodów zaakceptował stratę dwukrotnie wyższą od jego rocznych dochodów (po ustaleniach organów podatkowych) lub trzykrotnie wyższą biorąc pod uwagę dochód deklarowany (PIT – 36L za 2013), bez podejmowania żadnych działań zmierzających do jej ograniczenia, w tym naprawy rzekomo spalonego pojazdu we własnym zakresie. 5.4. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 Op. Jest spójne i logiczne. Organ odwoławczy odniósł się należycie do zarzutów odwołania i związanej z nimi argumentacji. Wykazał w szczególności wystąpienie okoliczności świadczących o tym, że ustalenia faktyczne zostały dokonane w sprawie w sposób zbliżony do rzeczywistości. Wykazał oczywiste sprzeczności i luki w wyjaśnieniach skarżącego, który ostatecznie odmówił składania zeznań w celu wyjaśnienia okoliczności towarzyszących sprzedaży samochodu marki [...] ([...]). Dyrektor IAS wskazał przy tym podstawy faktyczne i prawne swojej decyzji. Przedstawił nawet stosowne wyliczenia dotyczące podstawy opodatkowania, a także zobowiązania podatkowego określnego skarżącemu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Brak zawiadomienia organów ścigania o możliwości popełnienia czynu zabronionego przez świadków, którzy składają zeznania niezgodne z rzeczywistością, pomimo stosownego pouczenia o odpowiedzialności karnej, może świadczyć o pewnej niekonsekwencji organów podatkowych, ale okoliczność ta nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy. W tym miejscu warto dodać, że autor skargi nie wykazał, że wskazywane przez niego uchybienia procesowe oraz materialnoprawne, mogły mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Nie wykazał również, iż jego przypuszczenia oraz obawy przedstawione w uzasadnieniu skargi mogą mieć wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. 6. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę jako niezasadną.