VIII SA/Wa 317/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] lutego 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o. o. z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca", "podatnik" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i za IV kwartał 2015 r. oraz za styczeń 2016 r., kwoty VAT do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2016 r., a także umorzenie postępowania podatkowego za II kwartał 2015 r. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: "Op"), a także przepisy art. 2 pkt 27b lit. b oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 108 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik US w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdził, że Spółka, której wspólnikami byli S. S. i D. S. (małżonkowie), bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z 4 faktur VAT wystawionych dla Spółki przez osobę fizyczną (D. S.) prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą [...] D. S. Faktury te zawierały dane niezgodne z rzeczywistością w części dotyczącej zawyżenia wartości usług świadczonych na rzecz Spółki (usługi marketingowe – reklama w windach). Naczelnik US przyjął, że podmiotowo faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Usługi, o których mowa w treści spornych faktur, zostały wykonane, ale ich wartość znacznie odbiegała od wartości rynkowej (została zawyżona). To zaś oznacza zdaniem organu I instancji, że w części dotyczącej zawyżonej wartości usług świadczonych przez D. S. na rzecz Spółki, sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik US powołał się na decyzję wydaną dla wystawcy spornych faktur w trybie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazał nadto inne podmioty wystawiające dla skarżącej faktury VAT, które także nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dawały skarżącej podstaw do odliczenia podatku naliczonego (okoliczność bezsporna), aczkolwiek z innych przyczyn. W konsekwencji należało wydać dla Spółki decyzję wymiarową, o której mowa wyżej. 2.2. W odwołaniu Spółka postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego związane z bezpodstawnym odmówieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. S. Zauważyła, że NUS nie wskazał podstawy prawnej swojego działania. Podkreśliła, że sporne faktury VAT dokumentują rzeczywiście wykonane usługi (okoliczność bezsporna). Naczelnik US kwestionuje wyłącznie wartość wykonanych usług. Wystąpiła zatem o uchylenie decyzji Naczelnika US w całości i umorzenie postepowania w sprawie. Nie kwestionuje przy tym zasadności stanowiska Naczelnika US co do tego, że bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikających z innych faktur, wystawionych dla Spółki przez 2 inne podmioty ([...] i [...]). 2.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania, swoje obowiązki jako organu odwoławczego oraz zasadnicze elementy ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Przyjął, że D. S. świadczyła usługi reklamy w windach, m. in. na rzecz Spółki, stosując rozbieżne ceny sprzedaży tych usług. Zgodził się z organem I instancji co do tego, że skarżąca dokonywała zakupu usług reklamy w windach od D. S. ([...]) za kwoty odbiegające od ich wartości rynkowej (znacznie zawyżone) w porównaniu do usług świadczonych na rzecz innych podmiotów. Podkreślił, że Spółka i D. S. są podmiotami "powiązanymi rodzinnie" (wspólnikami Spółki są małżonkowie D. i S. S.). Manipulacja cenami przez podmioty powiązane prowadzi do przerzucania dochodów i kosztów. Tym samym sporne faktury zawierają kwoty niezgodne z rzeczywistością. To zaś oznacza, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści 4 spornych faktur, w części dotyczącej zawyżenia wartości świadczonych usług. Dyrektor IAS powołał się przy tym na decyzję Naczelnika US z [...] listopada 2017 r. wydaną dla D. S. w trybie przepisów art. 108 ustawy o VAT, która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją DIAS z [...] sierpnia 2018 r. Decyzje te są dowodami (dokumentami urzędowymi), o których mowa w art. 194 § 1 Op, potwierdzającymi zasadność odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści 4 spornych faktur VAT wystawionych dla Spółki przez D. S. Organ odwoławczy powołał się przy tym na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz zasadę neutralności VAT. Przyjął, że wpływu na wynik sprawy nie wywiera aneks z [...] listopada 2016 r. do umów podnajmu zawartych pomiędzy Spółką i D. S. (zob. s. 11 – 21 zaskarżonej decyzji). Za chybione uznał w konsekwencji zarzuty odwołania, procesowe i materialnoprawne (zob. s. 21 – 24 decyzji DIAS). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] marca 2019 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji postawiła zarzuty naruszenia przepisów: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz oparcie decyzji na domniemaniach, tendencyjną i nieobiektywną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez uznanie złożonego do akt podatkowych aneksu do umów podnajmu zawartego [...] listopada 2016 r. za nieistotny (pozostający bez wpływu na ustalenia w sprawie); - art. 21 § 3a, art. 120, art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 4 Op poprzez ustalenie przez organ podatkowy treści umów podnajmu zawartych pomiędzy Spółką i [...] D. S. w zakresie cen, wbrew rzeczywistej treści tych umów, a także brak wskazania w decyzji podstawy prawnej takiego działania; - art. 108 ust. 1 i 2 w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że \/AT zawarty w fakturach wystawionych przez [...] D. S. na rzecz Spółki nie stanowi podatku należnego w części uznanej przez organ za nierynkową; - art. 108 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż stanowi samodzielną podstawę prawną do uznania zastosowanej w transakcji ceny za nierynkową oraz określenia ceny rynkowej i w konsekwencji określenia w jakiej części zawarty w przedmiotowych fakturach podatek (VAT) jest należny, a w jakiej nienależny, podlegający zapłacie jedynie na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT; - art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 Op poprzez uznanie ewidencji dostaw VAT za III i IV kwartał 2015 r. za nierzetelne i w konsekwencji nieuznanie ich za dowód w części stwierdzonych nieprawidłowości, tj. w zakresie kwot podatku należnego od usług reklamy wykonanych na rzecz Spółki w sytuacji, gdy wystawione faktury oraz ewidencje dostaw odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji oraz uznanie na tej podstawie organu podatkowego za uprawniony w rozumieniu art. 23 § 1 Op do określenia podstawy opodatkowania za określone miesiące w drodze oszacowania wartości rynkowej transakcji dotyczących usług reklamowych zrealizowanych przez [...] D. S. na rzecz Spółki. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację w sprawie. Podkreślił, że sporna w sprawie pozostała kwestia transakcji z przedsiębiorstwem [...] D. S. 3.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3.3. W piśmie procesowym z [...] lipca 2019 r. (załącznik do protokołu rozprawy) skarżąca powołała się na wyrok WSA w Warszawie z 28 listopada 2018 r. (VIII SA/Wa 714/18) uchylający decyzje organów podatkowych obu instancji wydane w trybie przepisów art. 108 ustawy o VAT dla D. S., przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę. Rozwinęła zarzuty naruszenia art. 108 ustawy o VAT, nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych, że prowadząc transakcje z D. S. miała na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego. Brak było nadto podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b uptu skoro transakcje miały miejsce w rzeczywistości. Organy podatkowe kwestionowały tylko wartość transakcji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także postępowania poprzedzającego jej wydanie, działając z urzędu na podstawie art. 134 § 1 uppsa, Sąd dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Wystąpiły zatem przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c uppsa. 4.2. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy zasadności stanowiska organów podatkowych, które przyjęły, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych cztery sporne faktury wystawione dla skarżącej przez D. S. ([...]). Organy przyjęły, że usługi, o których mowa w treści spornych faktur zostały co prawda wykonane przez D. S. na rzecz skarżącej, ale wartość tych usług została znacznie zawyżona. Na tej podstawie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej zawyżonej wartości usług. Podstawę materialnoprawną powyższego stanowiska stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przywołane przez Dyrektora IAS. Dowodami w sprawie były zaś decyzje wydane dla D. S. przez organy obu instancji w trybie przepisów art. 108 ustawy o VAT. Dyrektor IAS przyjął nadto, że wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie wywiera aneks do umów podnajmu zawarty pomiędzy skarżącą i D. S., korygujący postanowienia tych umów w związku ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji Naczelnika US. 4.3. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 uppsa. 5.1. Podstawę materialnoprawną do wydania decyzji w rozpoznawanej sprawie stanowiły przepisy art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że podatnik VAT nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych dla niego faktur VAT w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystuje do czynności opodatkowanych VAT. Spełnienie trzech warunków, o których wspomniał Dyrektor IAS (zob. s. 11 – 12 zaskarżonej decyzji) co do zasady umożliwia odliczenie podatku naliczonego (DIAS nie przedstawił żadnych rozważań na tle przepisów art. 88 ustawy o VAT). Pierwszy warunek dotyczy wykonywania czynności opodatkowanych. Z argumentacji organów nie wynika, że warunek ten nie został spełniony. Drugi warunek dotyczy nabywania usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych VAT. Z argumentacji organów nie wynika, że warunek ten nie został spełniony. Trzeci warunek dotyczy wystawienia faktury, z której podatek naliczony wynika oraz otrzymanie faktury przez nabywcę. Także w tym zakresie z argumentacji organów nie wynika, że warunek ten nie został spełniony. 5.2. Dyrektor IAS wprowadza co prawda zastrzeżenie, że odliczenie, o którym mowa w przywołanych wyżej przepisach, nie może być jednak wiązane tylko z faktem posiadania faktury. Nie wiąże jednak tego zastrzeżenia z przepisami art. 88 ustawy o VAT. Powołuje się na art. 2 pkt 27b lit. b ustawy o VAT, tj. na przepis dotyczący definicji pojęcia wartości rynkowej usług, ale nie wskazuje na stosowny związek tego przepisu z rozstrzygnięciem sprawy. Powołuje się na zasadę neutralności VAT, ale nie przedstawia żadnych rozważań dotyczących braku realizacji tej zasady w realiach rozpoznawanej sprawy. Zgodzić należy się zatem ze skarżącą co do tego, że DIAS uchylił się od wskazania podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. 5.3. Dyrektor IAS wskazał na przepisy art. 108 ustawy o VAT i decyzje wydane na podstawie tych przepisów dla wystawcy spornych faktur, która to okoliczność ma w jego ocenie istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż świadczy o tym, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Pominął jednak fakt, iż wyrokiem WSA w Warszawie z 28 listopada 2018 r. (VIII SA/Wa 714/18) zostały uchylone decyzje organów podatkowych obu instancji wydane w trybie przepisów art. 108 ustawy o VAT dla D. S., przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę. 5.4. Organ odwoławczy przyjął, że wpływu na wynik sprawy nie wywiera aneks do umów podnajmu sporządzony (podpisany) [...] listopada 2016 r., czyli przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, gdyż nie spełnia on wymogów przewidzianych dla faktur korygujących. Nie wyjaśnił jednak, z jakich względów odstąpił od wezwania skarżącej do przedstawienia stosownych faktur korygujących związanych z tym dokumentem, który został sporządzony w celu usunięcia rozbieżności (wątpliwości) dotyczących konsekwencji wystawienia i odebrania spornych faktur. 6. W świetle powyższych rozważań, za zasadne Sąd uznał zarzuty i wnioski skargi w części związanej z uchybieniami procesowymi, o których mowa wyżej. Skoro uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zostało sporządzone w sposób odpowiadający dyspozycjom przepisów 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, gdyż organ odwoławczy nie zawarł w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego adekwatnego do ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie oraz nie wyjaśnił należycie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, to znaczy, że za przedwczesne należy uznać odnoszenia się w sposób wiążący do zarzutów materialnoprawnych skargi. Skoro skarżąca nie przedstawiła stosownych faktur korygujących sporządzonych na podstawie spornego aneksu do umów podnajmu, to za chybione należało uznać zarzuty skargi w tym zakresie (pierwsza grupa). Z tym zastrzeżeniem, że Dyrektor IAS naruszył przepisy postępowania, czyli art. 122, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op odstępując od obowiązku wezwania skarżącej do przedstawienia faktur korygujących związanych z ww. aneksem, a także do udzielenia wyjaśnień, czy takowe faktury zostały sporządzone oraz wywołały stosowne konsekwencje podatkowe w rozliczeniach podatkowych skarżącej i D. S. Uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie sposób wykluczyć, że sporne faktury zostały skutecznie skorygowane, a okoliczność ta znalazła odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej i rozliczeniach skarżącej oraz D. S. Druga grupa zarzutów skargi okazała się zasadna w części dotyczącej naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, o czym mowa wyżej. Kolejne zarzuty skargi (trzecia i czwarta grupa) należało uznać za chybione, gdyż przepisy art. 108 ustawy o VAT nie stawiły podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji. Stanowiły element argumentacji dotyczącej braku podstaw do zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 Op należało uznać za przedwczesne z uwagi na ww. uchybienia procesowe powodujące konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, a przez to za chybione. Szczególnie w świetle treści wyżej omawianego wyżej aneksu do umów podnajmu, w którym strony tych umów w istocie potwierdzają zawyżenie wartości usług, o których mowa w treści spornych faktur. 7. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania. W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy istnieje podstawa do kontynuowania postępowania podatkowego w spornym zakresie. Jeżeli organ odwoławczy uzna, po uzupełnieniu materiału dowodowego, że występują przesłanki do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur, to obowiązany będzie wskazań podstawę materialnoprawną takiego rozstrzygnięcia oraz należycie uzasadnić zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego. Ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie stosować się do zasad ogólnych postępowania podatkowego (rozdział 1 działu IV Op), szczególnie wyrażonych w przepisach art. 120 – art. 127 Op. Dodać warto, że przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma prawo swobodnie oceniać wiarygodność oraz moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Jednak obowiązany jest należycie uzasadnić swoje stanowisko. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się między innymi zasadami logiki, uwzględniać prawa nauki i doświadczenie życiowe, a także traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych. Obowiązany jest dokonywać oceny zgromadzonych dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocenę taką można uznać za zgodną z art. 191 Op, jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, logiki i wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi. Ocena dowodów powinna zaś znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów. Organ odwoławczy ma przy tym obowiązek odniesienia się do dowodów wskazywanych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w toku całego postępowania podatkowego (zob. wyrok NSA z 12 października 2017 r., II FSK 3032/15). Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w granicach zakreślonych przez art. 191 Op, organ podatkowy obowiązany jest dokonać oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym powiązaniu, a także przedstawić w tym zakresie stosowne rozważania, celem realizacji dyspozycji wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 Op (zob. wyrok WSA w Warszawie z 10 maja 2017 r., VIII SA/Wa 991/16). Przypomnieć należy, że w wyroku z 12 stycznia 2006 r., w sprawie C – 504/04, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (dostępny w systemie Lex nr 226167). Jak trafnie przy tym podkreślono w wyroku NSA z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08, a także z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09, ostania z przywołanych wypowiedzi wywołuje skutek szerszy niźli expressis verbis z niej by to wynikało. Potwierdzają to bowiem wszystkie cytowane wcześniej orzeczenia ETS-u, z których dobitnie wynika, że zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, jak i fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej [Dz. U. UE.L, nr 347, str. 1 ze zm.]) czyniąc z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Do zasady proporcjonalności szeroko w swojej argumentacji odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09. Zwrócił w nim uwagę, że zasada proporcjonalności uwzględniona została również w Konstytucji RP (art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2). Zasada ta nie jest jednoznacznie zdefiniowana. Co do zasady jednak jest ona postrzegana jako dyrektywa adresowana do organów państwa, zgodnie z którą organy te czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z jej podstawowych praw i wolności (por. A. Frąckowiak – Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2009 r., s. 24). Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki (por. A. Frąckowiak – Adamska, op. cit., s. 36 – 37 wraz z cytowaną tam literaturą). Powyższe rozważania zostatały przedstawione w wyroku NSA z 9 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1132/09; dostępny także w bazie Lex nr 593515). 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200 i art. 209 uppsa.