VIII SA/Wa 322/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Andrzej Kuna /sprawozdawca/, Protokolant Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi C.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. oddala skargę. Na podstawie art. 107 § 1 i 2, art. 116 § 1 i 2, art. 207 § 1 i 2, art. 211 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ), decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. po przeprowadzeniu z urzędu postępowania ustalił odpowiedzialność C.S., dalej skarżącego, byłego członka zarządu firmy [...] sp. z o.o., ul. [...], za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r. zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł odsetki za zwłokę od w/w zaległości liczone na dzień wydania niniejszej decyzji w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podniósł, że w związku z powstaniem zaległości podatkowych przeciwko [...] sp. z o.o., prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych przez tut. organ podatkowy oraz tytułów wykonawczych wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. W wyniku dokonania czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunków bankowych oraz wierzytelności nie zdołano zaspokoić należności w/w wierzycieli. Organ egzekucyjny nie był oraz dalej nie jest w posiadaniu wiedzy na temat jakiegokolwiek składnika majątkowego spółki mogącego stanowić przedmiot egzekucji administracyjnej. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem w R., ani nie posiada pod tym adresem siedziby. Nie jest znany inny adres siedziby lub prowadzenia działalności gospodarczej. Cały majątek spółki objęty był leasingiem i został zwrócony Skarbowi Państwa po rozwiązaniu umowy. Należności od dłuższego czasu nie są dobrowolnie regulowane, czynności z zakresu egzekucji administracyjnej zmierzające do ich przymusowego ściągnięcia nie przynoszą efektu. Organ nie posiada wiedzy o innych składnikach majątkowych z których można przeprowadzić egzekucję administracyjną oraz brak jest możliwości pozyskania takiej wiedzy. Powyższe powoduje, że egzekucja administracyjna skierowana do majątku spółki pozostaje trwale bezskuteczna. Spółka nie uregulowała w terminie m.in. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r. Z zebranych w toku postępowania podatkowego materiałów wynika, że w/w zaległość podatkowa dotyczy zobowiązania, które powstało w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez E.P., Z. K. i C. S. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przedmiotowa ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003r. Natomiast w myśl art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2003r. ), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Na podstawie art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2003r. ), odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zdaniem organu, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego niepodważalny jest fakt istnienia zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług oraz jej wysokość, ponieważ określona została decyzją ostateczną. Poza sporem jest również zaległość, której dotyczy przedmiotowa decyzja powstała w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego, jak również udowodniona została bezskuteczność postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku spółki. Ponadto organ podniósł, że skarżący nie wykazał żadnej z okoliczności zwalniających od odpowiedzialności o której mowa w art. 116 § 1 cyt. wyżej ustawy. W szczególności nie wskazał mienia spółki z którego organ egzekucyjny mógłby zaspokoić swoje roszczenia w drodze egzekucji, ani nie udowodnił aby jakikolwiek uprawniony podmiot zgłosił wniosek o upadłość spółki we właściwym czasie. W toku postępowania podatkowego nie wykazał także aby nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. W odwołaniu z dnia [...] września 2006 roku skarżący zaskarżył powyższą decyzję w całości i zarzucił jej naruszenie art. 116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r.) poprzez zaniechanie poczynienia ustaleń, kiedy powstały warunki do ogłoszenia upadłości, a także braku ustaleń co do złożonego w dniu [...] lutego 2002 r. wniosku o otwarcie postępowania układowego i złożonego w dniu [...] sierpnia 2002 r. wniosku o ogłoszenie upadłości. Nadto zarzucił niewyjaśnianie wszystkich okoliczności faktycznych i istotnych dla sprawy, a w szczególności faktu, iż w dniu [...] grudnia 2002 r. mienie całego przedsiębiorstwa zostało zwrócone Skarbowi Państwa na skutek wypowiedzenia umowy z dnia [...] października 2002 r. W uzasadnieniu wskazał, że organ nie ustalił kiedy powstały warunki do złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości. Ma to o tyle istotne znaczenie w sprawie, że zgodnie z art. 116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej istnieje możliwość uchylenia się od odpowiedzialności jeśli wykaże się, iż we właściwym czasie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości bądź o otwarcie postępowania układowego. Ponadto skarżący podniósł, że w czasie jego kadencji brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Brak ustalenia kiedy powstały przesłanki do ogłoszenia upadłości powoduje, iż nie można zasadnie twierdzić, iż istnieje podstawa do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. Z treści art. 116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej wynika, że członek zarządu ma możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności jeśli wykaże, że zgłoszenie wniosku o upadłość lub postępowanie układowe zostało wszczęte we właściwym terminie, bądź nie zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło nie z jego winy. Skarżący wskazał, że był członkiem zarządu do listopada 2001 r. Organ I instancji miał zatem obowiązek ustalić kiedy powstały warunki do ogłoszenia upadłości. Zdaniem skarżącego w trakcie jego kadencji warunki takie nie powstały. Brak takiego ustalenia powoduje, iż decyzja jest wadliwa. Decyzją z dnia [...] marca 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art.220 § 2 i art.233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na brak jakiejkolwiek wiedzy na temat majątku spółki, w stosunku do którego można skierować egzekucję oraz na fakt, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem a inny adres nie jest znany i w konsekwencji uznano egzekucję za bezskuteczną. Potwierdzeniem bezskuteczności egzekucji wobec spółki jest również umorzenie postępowania egzekucyjnego przez Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w R. Orzekając o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe organ podatkowy ma obowiązek wykazać, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna oraz to, że zaległości, za które odpowiada członek zarządu, związane są ze zobowiązaniami podatkowymi, które powstały w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie warunki te zostały spełnione. Natomiast członek zarządu może uwolnić się od tej odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W ocenie organu, twierdzenie skarżącego, że w czasie gdy był prezesem zarządu spółki brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Z wystąpienia pokontrolnego NIK z dnia [...] listopada 2002 r. wynika, iż spółka nie wywiązywała się należycie z zobowiązań zawartych w umowie prywatyzacyjnej. Raty kapitałowe i opłaty dodatkowe były spłacane nieregularnie i z opóźnieniem w stosunku do terminów określonych w umowie prywatyzacyjnej, a już od [...] lipca 2000r. Spółka zaprzestała spłacać należne Skarbowi Państwa raty kwartalne. Ponadto z opinii księgowej sporządzonej w dniu [...] lutego 2006r. na zlecenie Sądu Okręgowego [...]w R. z dnia [...] stycznia 2006r. do sprawy [...] wynika, ze spółka stała się niewypłacalna począwszy od [...] maja 2001r. tj. już od następnego dnia od kiedy Walne Zgromadzenie Wspólników wiedziało jaki jest stan ekonomiczno finansowy spółki, jaką poniesiono stratę za 2000r. i jakie wynikały z tego konsekwencje w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych i prawa upadłościowego. Tym samym skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, nie wskazał mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie zaległości podatkowych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zaskarżył powyższą decyzję w całości i zarzucił jej naruszenie art. 116 § 1 oraz art. 187 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie poczynienia ustaleń co do tego, kiedy powstały warunki do ogłoszenia upadłości przez firmę "[...]" spółka z o.o. z siedzibą w R., która to okoliczność powinna mieć decydujące znaczenie dla treści zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego organ winien ustalić kiedy powstały warunki do ogłoszenia upadłości, a co za tym idzie kiedy członkowie zarządu mieli obowiązek złożenia stosownego wniosku w Sądzie. Takich ustaleń w aktach sprawy brak. Należało zatem przeprowadzić dowód z opinii biegłego księgowego, czego w toku postępowania, zarówno przed organem l jak i II instancji, nie dokonano Ani decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, ani też decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie zwiera analizy sytuacji materialnej spółki. Nie ustalono wysokości aktywów, pasywów, nie ustalono też jaki spółka posiadała majątek. W ocenie skarżącego wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe uznać należy za przedwczesne, bowiem nie poprzedzone zostało stosownym postępowaniem dowodowym. Takie postępowanie wprost narusza dyspozycję art. 187 ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, przy czym w świetle przepisu § 2 powołanego artykułu, kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Chodzi zatem o kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, która jest dokonywana w kontekście zgodności z prawem materialnym i procesowym, a nie według kryteriów celowościowych. Ponadto, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga analizowana stosownie do wymienionych założeń kontroli sądowej decyzji administracyjnych podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniu organu, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i prawną jego ocenę w świetle mających zastosowanie przepisów. Dyspozycja art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przewiduje, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczona odpowiedzialnością i akcyzyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązanie podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. W toku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem w R. przy ul. [...], z zajęcia rachunków bankowych oraz wierzytelności nie zdołano zaspokoić należności, cały majątek spółki objęty był leasingiem i został zwrócony Skarbowi Państwa oraz nie ustalono innych składnikach majątkowych Spółki. W związku z powyższym uznano egzekucję za bezskuteczną. Potwierdzeniem bezskuteczności egzekucji wobec spółki jest również umorzenie postępowania egzekucyjnego przez Komornika Sądowego [...] przy Sądzie Rejonowym w R. Skarżący nie wskazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, jak również nie wskazał mienia z którego egzekucja byłaby możliwa. Jak wynika z poniższej dokumentacji i z zestawienia dat, przebywanie na zwolnieniu lekarskim nie mogło być powodem nie złożenia wniosku we właściwym terminie. Gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające w zasadzie na jego trwałej niewypłacalności, a więc na braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli Z wystąpienia pokontrolnego NIK z dnia [...] listopada 2002r. wynika, iż spółka nie wywiązywała się należycie z zobowiązań zawartych w umowie prywatyzacyjnej. Raty kapitałowe i opłaty dodatkowe były spłacane nieregularnie i z opóźnieniem w stosunku do terminów określonych w umowie prywatyzacyjnej, a już od [...] lipca 2000r. Spółka zaprzestała spłacać należne Skarbowi Państwa raty kwartalne. Natomiast z opinii księgowej sporządzonej w dniu [...] lutego 2006r. na zlecenie Sądu Okręgowego [...] w R. z dnia [...] stycznia 2006r. do sprawy [...] wynika, że spółka stała się niewypłacalna począwszy od [...] maja 2001r. tj. już od następnego dnia od kiedy Walne Zgromadzenie Wspólników wiedziało jaki jest stan ekonomiczno - finansowy spółki, jaką poniesiono stratę za 2000r. i jakie wynikały z tego konsekwencje w oparciu o przepisy prawa upadłościowego. Tak więc przy braku innych przesłanek z art. 116 ordynacji podatkowej uzasadniona jest teza, że od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki skarżący mógłby się uwolnić jedynie wówczas, gdyby wykazał, że wniosek o upadłość zgłosił we właściwym czasie. W tym miejscu należy podkreślić, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 116 § 1 ordynacji ciężar udowodnienia tej okoliczności obciąża tę stronę, która wywodzi z niej określone okoliczności. Oznacza to, że skarżący, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za płatnika (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) jako osoba trzecia powinna wykazać, że stosowny wniosek o upadłość spółki został złożony w terminie. Jest to przepis szczególny, w odniesieniu do którego zasada wyrażona w art. 187 ordynacji (na którą powołano się w skardze) nie obowiązuje. To nie organ podatkowy, lecz członek zarządu powinien udowodnić, iż wniosek o upadłość złożył we właściwym czasie. Zgodnie z art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) podmiot gospodarczy jest zobowiązany, nie później niż w ciągu 2 tygodni od zaprzestania płacenia długów, a reprezentant spółki w tym samym czasie - od ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów - zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Uwzględniając zatem poczynione ustalenia faktyczne, a zwłaszcza raport NIK i opinię z zakresu księgowości oraz treść art. 5 § 1 i 2 powyższego rozporządzenia, organy podatkowe miały prawo uznać, iż skarżący nie udowodnił w trybie przewidzianym w art.116 § 1 ordynacji podatkowej istnienia przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, jak również, że nie wykazał istnienia innych przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Ponadto należy podkreślić, iż mimo jednoznacznej dyspozycji art.116 § 1 ordynacji podatkowej, organ nie naruszył zasad wynikających z art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku w oparciu o art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.