VIII SA/Wa 330/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski /sprawozdawca/, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant Małgorzata Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2009 r. sprawy ze skargi M.Ś. na uchwałę Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie skreślenia z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oddala skargę. VIII SA/Wa 330/09 Uzasadnienie Zaskarżoną uchwałą z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] Krajowa Rada Biegłych Rewidentów (dalej także jako KRBR), działając na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 12, art. 15, art. 26 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. z 2001 r. Nr 31, poz. 359 z późn. zm., dalej jako ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie) oraz art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego ( Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm. , dalej jako k.p.a.) utrzymała w mocy swoją decyzję z [...] października 2008 r. o skreśleniu z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych podmiotu M.Ś. Biuro Biegłego Rewidenta działalność gospodarcza z siedzibą: [...], ul. [...], nr ewid. [...]. Z akt sprawy wynika, że [...] czerwca 2008 r. Krajowa Komisja Nadzoru Krajowej Izby Biegłych Rewidentów, jako organ uprawniony do organizowania oraz sprawowania nadzoru i kontroli nad należytym wykonywaniem zawodu biegłego rewidenta oraz przestrzeganiem procedur badania ( przeglądów ) sprawozdań finansowych przez podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych, wystąpiła do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów w Warszawie z wnioskiem o wszczęcie postępowania administracyjnego w celu skreślenia z listy w/w podmiotu w związku niedopełnieniem ustawowego obowiązku poddania się kontroli. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że M.Ś. nie wyraził zgody na przeprowadzenie kontroli w siedzibie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast poprosił o przeprowadzenie kontroli merytorycznej w jednostkach gdzie wykonywał usługi. Ponadto podniesiono, że planowana w 2005 roku wizytacja w podmiocie nie doszła do skutku z tych samych powodów i po skierowaniu wniosku do Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego M.Ś. został ukarany karą dyscyplinarną w postaci nagany, która uprawomocniła się [...]maja 2007 roku. W związku z powyższym wnioskiem Krajowa Rada Biegłych Rewidentów na posiedzeniu w dniu [...] lipca 2008 r. wydała postanowienie o wszczęciu postępowania administracyjnego wobec M.Ś. Biuro Biegłego Rewidenta działalność gospodarcza z siedzibą : [...], ul. [...] w sprawie skreślenia z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Decyzją z [...] października 2008 r. nr [...] Krajowa Rada Biegłych Rewidentów w oparciu o art. 16 ust. 7 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 15 ustawy z 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. z 2001 r. Nr 31, poz. 359 z późn. zm.) oraz art. 104 k.p.a. postanowiła skreślić podmiot M.Ś. Biuro Biegłego Rewidenta działalność gospodarcza z siedzibą : [...], ul. [...] oznaczonego numerem ewidencyjnym [...] z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. W uzasadnieniu tej decyzji organ podniósł, że niepoddanie się przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych czynnościom kontrolnym stanowi naruszenie podstawowych obowiązków podmiotu i jest niezgodne z przepisami obowiązującego prawa. Podmiot nie udostępnił dokumentów do kontroli, co jest równoznaczne z nieprzestrzeganiem uchwały Nr 1/25/2004 Krajowej Komisji Nadzoru z dnia 12 maja 2004 r. w sprawie Regulaminu Działania Krajowej Komisji Nadzoru Krajowej Izby Biegłych Rewidentów. Jednym z obowiązków podmiotu zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt. 1 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie jest przestrzeganie uchwał organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów. Regulamin Działania Krajowej Komisji Nadzoru niewątpliwie jest uchwałą organu Krajowej Izby Biegłych Rewidentów, nie ma zatem żadnych przesłanek prawnych i faktycznych uzasadniających nieprzestrzeganie tej uchwały. Przedmiotowa uchwała jest uchwałą prawomocną i obowiązującą od 12 maja 2004 roku, nigdy zresztą nie była kwestionowana jej legalność przez organ sprawujący nadzór nad Krajową Izbą Biegłych Rewidentów, czyli Ministra Finansów. Ponadto, Krajowa Rada Biegłych Rewidentów podejmując decyzję o skreśleniu podmiotu M.Ś. Biuro Biegłego Rewidenta miała również na względzie przepisy art. 20 ust. 1 pkt. 5 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, z których to wynika obowiązek Krajowej Izby Biegłych Rewidentów sprawowania nadzoru nad należytym wykonywaniem zawodu i przestrzeganiem zasad etyki zawodowej oraz przestrzeganiem przez podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych przepisów w/w ustawy oraz innych przepisów dotyczących samorządu biegłych rewidentów. W związku z w/w przepisami Krajowa Rada Biegłych Rewidentów nie może dopuścić do sytuacji, w której działalność takiego podmiotu nie jest w żaden sposób kontrolowana, a podmiot sam określa, które uchwały uważa za obowiązujące, a których nie chce stosować. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M.Ś. wniósł o uchylenie zaskarżonej uchwały. Ponadto wniósł o ocenę legalności uchwał podejmowanych przez organy Krajowej Izby Biegłych Rewidentów. W uzasadnieniu skargi podniósł, że żądał kontroli prawidłowej tzn. przeprowadzenia przez kontrolującego badania sprawozdawczości w jednostce, w której opiniował sprawozdawczość i porównania wyników. Jego żądanie jest uzasadnione tym, że opinię, raport oraz dokumentację z badania można sporządzić nie będąc w podmiocie i nie oglądając dokumentów, ksiąg, wystarczy dostarczona sprawozdawczość. Umożliwiają to normy wydane przez KRBR, w szczególności ta, na którą powołano się w uchwale, a zabraniająca kontroli merytorycznej przeprowadzonej w badanej jednostce. Zaznaczył, że normy i polityka Krajowej Rady Biegłych Rewidentów wymuszają wydawanie opinii tylko korzystnych dla badanych podmiotów. W odpowiedzi na skargę Krajowa Rada Biegłych Rewidentów wniosła o jej oddalenie. Podniosła, że w sytuacji jej przedstawionej przez ustawowo umocowany organ nadzoru samorządu biegłych rewidentów, tj. Krajową Komisję Nadzoru Krajowej Izby Biegłych Rewidentów, ewidentnie naruszone zostały przez skarżącego, jako podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, obowiązki w stosunku do samorządu zawodowego. Jest to tym bardziej naganne, że M.Ś. po raz kolejny dopuścił się tego naruszenia. Odnosząc się do zarzutów skargi, organ wyjaśnił, że przepisy ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie nie dają Komisji Nadzoru uprawnień do przeprowadzania kontroli firm gospodarczych, dlatego postulat skarżącego, że kontrole powinno się przeprowadzić u jego klientów jest całkowicie chybiony. Jako biegły rewident M.Ś. powinien doskonale wiedzieć, że jednym z podstawowych jego obowiązków jako przeprowadzającego badanie sprawozdania finansowego jest sporządzenie dokumentacji roboczej w taki sposób, aby inny biegły rewident na jej podstawie mógł prześledzić i ocenić przebieg badania. Co zaś tyczy się wniosku skarżącego o zbadanie legalności uchwał Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, to podniesiono, iż należy to do kompetencji Ministerstwa Finansów, które nie zakwestionowało uchwały o skreśleniu podmiotu M.Ś. Biuro Biegłego Rewidenta. Zdaniem organu, wszystkie działania skarżącego miały na celu niedopuszczenie do przeprowadzenia kontroli prowadzonego przez niego podmiotu audytorskiego. Argumenty podnoszone przez M.Ś. usprawiedliwiające odmowę przeprowadzenia kontroli, nie mają w ocenie organu racjonalnego wytłumaczenia i oparcia w obowiązujących regulacjach prawnych. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów nie może tolerować sytuacji, w której podmioty uprawnione będą dokonywać wyboru, które uchwały organów ich obowiązują, a które nie i na tej podstawie usprawiedliwiać określone zachowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Ponadto, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej jako p.p.s.a). Rozpoznając niniejszą sprawę, w świetle przywołanych powyżej kryteriów i po zapoznaniu się z całokształtem materiału dowodowego zebranego w sprawie, stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona uchwała jest zgodna z prawem. Na wstępie należy wyjaśnić, że przedmiotem rozpoznania przez Sąd jest uchwała Krajowej Rady Biegłych Rewidentów utrzymująca w mocy poprzedzającą ją decyzję w/w organu o skreśleniu skarżącego z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Sąd w niniejszym postępowaniu nie jest zaś uprawniony do badania innych uchwał Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, w tym uchwały Nr 1/25/2004 z 12 maja 2004 r. która to określa tryb przeprowadzania kontroli w podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Uchwała ta jako obowiązująca, nie została bowiem zakwestionowana przez organ do tego uprawniony, czyli Ministra Finansów jest wiążąca dla wszystkich członków samorządu zawodowego do którego należał również skarżący. Zgodnie zaś z § 9 załącznika do tej uchwały podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych zobowiązane są do opracowywania i przekazywania Krajowej Komisji Nadzoru niezbędnych dokumentów umożliwiających sprawowanie nadzoru i kontroli. W trakcie kontroli podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych zobowiązane są w szczególności do : udostępnienia siedziby podmiotu, akt, ksiąg, dokumentacji rewizyjnej i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, nieodpłatnego przygotowania kopii, wyciągów itp. Ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie określa obowiązki podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych jak i sankcje za nieprzestrzeganie tych obowiązków, którą jest min. skreślenie z listy takich podmiotów. Jednym z tych obowiązków, wynikającym z art. 12 ust. 2 pkt. 1 w/w ustawy jest przestrzeganie uchwał Krajowej Izby Biegłych Rewidentów. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 2 ustawy podmiot niespełniający wymagań określonych min. w art. 12 ust. 2 podlega skreśleniu z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Na podstawie zaś art. 16 ust. 7 pkt 3 ustawy skreślenie podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych z listy takich podmiotów następuje w razie niespełnienia któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 17 ust. 1 ustawy. Z kolei art. 17 ust. 1 pkt. 1 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie zawodowym stanowi, że za zapewnienie przestrzegania obowiązujących przepisów prawa oraz zasad etyki i norm wykonywania zawodu w podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych odpowiedzialni są biegli rewidenci prowadzący działalność we własnym imieniu i na własny rachunek. Istotny w niniejszej sprawie jest również art. 28a ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie z którego to przepisu wynika, że do zadań Krajowej Komisji Nadzoru ( która jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt. 6 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie jest organem Krajowej Izby Biegłych Rewidentów) należy organizowanie oraz sprawowanie nadzoru i kontroli nad : 1) należytym wykonywaniem zawodu biegłego rewidenta 2) przestrzeganiem procedur badania ( przeglądów ) sprawozdań finansowych przez podmioty o których mowa w art. 10 ust. 1 i 2 ( min. biegłych rewidentów prowadzących działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek ). Na podstawie art. 28a ust. 3 kontrola, o której mowa w ust. 2 pkt. 2, przeprowadzana jest co najmniej raz na trzy lata. Bezsporna w sprawie jest okoliczność, że skarżący nie poddał się w dniu [...] listopada 2007 roku kontroli zorganizowanej przez podmiot do tego uprawniony z mocy ustawy tj. Krajową Komisję Nadzoru. Przedmiotowa zaś kontrola, zgodnie z upoważnieniem do jej przeprowadzenia nr [...], wydanym na podstawie uchwały Nr 1/25/2004, miała na celu ocenę należytego wykonywania zawodu biegłego rewidenta przez osobę świadczącą prace na rzecz podmiotu kontrolowanego oraz przestrzegania procedur badania ( przeglądów ) sprawozdań finansowych przez podmiot kontrolowany. Jako biegły rewident M.Ś. powinien zaś wiedzieć, że jednym z podstawowych jego obowiązków jako przeprowadzającego badanie sprawozdania finansowego jest sporządzenie dokumentacji roboczej w taki sposób, aby inny biegły rewident na jej podstawie mógł prześledzić i ocenić przebieg badania. Na podstawie takiej dokumentacji podmiotu można bowiem dokonać oceny pracy biegłego rewidenta, bez konieczności ponownego badania sprawozdania u klienta audytora. W tym miejscu należy również zauważyć, że przepisy ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie nie dają Krajowej Komisji Nadzoru uprawnień do przeprowadzania kontroli firm gospodarczych, które były klientami podmiotów audytorskich. Dlatego też prośba skarżącego, że kontrolę powinno się przeprowadzić u jego klientów jest całkowicie niezasadna. Poza sporem w niniejszej sprawie jest również, że skarżący po raz kolejny nie poddał się przedmiotowej kontroli. Wyrokiem z dnia [...] marca 2007 roku Krajowego Sądu Dyscyplinarnego Krajowej Izby Biegłych Rewidentów wymierzono mu bowiem karę dyscyplinarną nagany, w związku z uznaniem za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu polegającego na uniemożliwieniu przeprowadzenia kontroli w prowadzonym przez siebie podmiocie. W związku z powyższym należy podzielić pogląd organu, że wszystkie działania skarżącego miały na celu niedopuszczenie do przeprowadzenia kontroli prowadzonego przez niego podmiotu audytorskiego, zaś podnoszone przez niego argumenty usprawiedliwiające odmowę nie mają racjonalnego wytłumaczenia i oparcia w obowiązujących regulacjach prawnych. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów nie może również tolerować sytuacji, w której podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych będą dokonywać wyboru, które uchwały ich obowiązują, a które nie i na tej podstawie usprawiedliwiać ich określone zachowania. Za nietrafny należy uznać zarzut skarżącego dotyczący legalności zaskarżonej uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów. Na podstawie bowiem art. 25 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie Krajowa Rada Biegłych Rewidentów kieruje działalnością samorządu w okresach między Krajowymi Zjazdami Biegłych Rewidentów. Zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt. 9 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie w/w organ jest upoważniony do podejmowania uchwał w sprawie skreśleń z rejestru i listy, jak również do rozpatrywania odwołań od uchwał KRBR ( art. 25 ust. 2 pkt. 12 ustawy ). Zaskarżona uchwała została również podpisana zgodnie z art. 26 ust. 4 pkt. 3 przez właściwą osobę, tj. Prezesa Krajowej Rady Biegłych Rewidentów. Nadto, kontrola legalności uchwał Krajowej Rady Biegłych Rewidentów i innych organów samorządu należy do kompetencji Ministra Finansów, który nie kwestionował uchwały o skreśleniu skarżącego z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Przepis art. 16 ust. 7 pkt 3 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych co do tego, że decyzja o skreśleniu nie jest decyzją wydawaną w granicach uznania administracyjnego, ale decyzją o charakterze związanym, co oznacza, iż organ przy zaistnieniu sytuacji przewidzianej przepisami prawa zobligowany jest wydać decyzję określonej treści, nie kierując się przy tym innymi względami. Dlatego też argumenty zawarte w skardze pozostają bez wpływu na końcowe rozstrzygnięcie sprawy. Jednocześnie oceniając zaskarżoną uchwałę i poprzedzającą ją decyzję Sąd nie stwierdził żadnych innych uchybień, których istnienie powinien uwzględnić z urzędu. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.