VIII SA/Wa 337/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów na postępowanie zabezpieczające oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2010 r., po rozpatrzeniu zażalenia B. S. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] grudnia 2009 r. i umorzył postępowanie pierwszoinstancyjne. Uchylonym postanowieniem Naczelnik US uznał za nieuzasadnione zarzuty skarżącej w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia tego organu z [...] października 2009r. Jako podstawę rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał przepisy art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 105 i art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: "K.p.a."), a także art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej": "u.p.e.a."). 2. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor IS wyjaśnił, że decyzją z [...] października 2009 r. Naczelnik US orzekł zabezpieczenie na majątku skarżącej kwoty [...] zł na poczet przyszłych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Tego samego dnia wierzyciel wydał również zarządzenie zabezpieczenia. Zawiadomieniem z [...] października 2009 r. Naczelnik US zajął zaś rachunki bankowe skarżącej. Pismem z [...] listopada 2009 r. skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego, kwestionując jego zasadność. Zarzuty te Naczelnik US uznał za nieuzasadnione postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Pismem z [...] stycznia 2010 r. skarżąca wniosła zażalenie na to postanowienie, występując o jego uchylenie, uchylenie zarządzenia zabezpieczenia oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego. Pismem z [...] stycznia 2010 r. skarżąca ponownie wystąpiła o uchylenie zarządzenia zabezpieczenia z [...] października 2009 r. Dokonała bowiem zapłaty zobowiązania w kwocie [...] zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r., ustalonego jej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2009 r. W związku z wydaniem decyzji wymiarowej i dokonaniem przez skarżącą wpłaty zobowiązania z niej wynikającego, postanowieniem z [...] stycznia 2009 r. Naczelnik US uchylił dokonane na majątku skarżącej zabezpieczenie. Dodał, że postępowanie egzekucyjne nie zostanie wszczęte. Mając na względzie powyższe, Dyrektor IS uznał, że postępowanie zabezpieczające zostało zakończone. Wygasł tym samym przedmiot sprawy zakończonej w pierwszej instancji zaskarżonym postanowieniem Naczelnika US z [...] grudnia 2009 r. Skoro na etapie postępowania zażaleniowego wystąpiła przesłanka do uznania postępowania zabezpieczającego za bezprzedmiotowe, to zdaniem Dyrektora IS należało uchylić zaskarżone postanowienie i umorzyć postępowanie pierwszoinstancyjne. Powołał się przy tym na przepisy art. 138 § 1 pkt 2 i art. 105 § 1 K.p.a. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] kwietnia 2010 r. wniosła zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie organu odwoławczego. Występując o uchylenie zaskarżonego postanowienia, wystąpiła jednocześnie o uznanie za niezgodne z prawem poprzedzającego zaskarżony akt postanowienie Naczelnika US z [...] grudnia 2009 r. oraz uznanie za uzasadnione jej zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego i uznanie za niezgodne z prawem zarządzenie zabezpieczenia Naczelnika US z [...] października 2009 r. Autor skargi postawił przy tym zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 15 K.p.a. poprzez wyłączenie spod kontroli instancyjnej zaskarżonego postanowienia, co jego zdaniem godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe strony i musi być ocenione jako rażące naruszenie prawa. Autor skargi postawił także zarzut naruszenia art. 33 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op") poprzez uznanie, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu uzasadnia umorzenie postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Op. 3.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że wadliwe jest uchylenie postanowienia Naczelnika US i umorzenie postępowania zabezpieczającego bez kontroli merytorycznej przez organ odwoławczy zaskarżonego postanowienia. Powołał się przy tym na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 1989 r. (II SA 1118/88) oraz z 12 listopada 1992 r. (V SA 721/92) potwierdzające konieczność stosowania zasady dwuinstancyjności postępowania. Jego zdaniem wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie uzasadnia umorzenia postępowania odwoławczego. Powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 8 listopada 2002 r. (III SA 820/01). Wskazał na sytuację, w której podatnik uiścił podatek, a następnie wystąpił o umorzenie zaległości podatkowej. W takiej sytuacji nie występuje bowiem bezprzedmiotowość postępowania (wyrok Sądu Najwyższego 6 lutego 2002 r., III RN 198/2000). Powołał się przy tym na art. 144 K.p.a. stanowiący zdaniem autora skargi podstawę do zastosowania powołanego wyżej stanowiska do zażaleń. Przedstawił nadto swoje zarzuty i krytyczne uwagi dotyczące legalności innych aktów wydanych przez Naczelnika US, tj. zarządzenia zabezpieczającego i decyzji o zabezpieczeniu. 3.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty postawione przez autora skargi, wskazując na bezprzedmiotowość postępowania zabezpieczającego, która to przesłanka wystąpił w trakcie postępowania zażaleniowego. Zauważył nadto, że pozostałe zarzuty nie dotyczą niniejszej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, mając między innymi na względzie art. 134 § 2 u.p.p.s.a. Nie znalazł przy tym podstaw do wniosku, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź też wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Dyrektor IS wydał bowiem korzystne dla skarżącej postanowienie kasacyjne, umarzając jednocześnie postępowanie pierwszoinstancyjne. Orzekł tym samym zgodnie z wnioskiem skarżącej zawartym w zażaleniu. Za niezrozumiałe w tej sytuacji uznać należy żądanie uchylenia korzystnego dla niej rozstrzygnięcia, uwzględniającego przecież jej wniosek zawarty w zażaleniu. Sąd nie znalazł przy tym podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. 5.1. Skoro jednak skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia, to zauważyć należy, że podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowiły przepisy art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 105 i art. 144 K.p.a. Wykładnia tych przepisów prowadzi zaś do wniosku, że obowiązkiem organu odwoławczego jest wydanie rozstrzygnięcia kasacyjnego i umorzenie postępowania pierwszoinstancyjnego, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Skoro zakończeniu uległo postępowanie zabezpieczające w związku z dokonaniem przez skarżącą stosownej wpłaty tytułem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu oraz uchyleniem przez Naczelnika US swojego zarządzenia zabezpieczającego (zgodnie z wnioskiem skarżącej), to postępowanie zabezpieczające należało umorzyć z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Nie było zatem konieczności dokonania merytorycznej kontroli postanowienia Naczelnika US z [...] grudnia 2009 r. i wydania przez Dyrektora IS postanowienia rozstrzygającego sprawę co do istoty. Okoliczności powyższe wystąpiły w trakcie lub przed zainicjowaniem przez skarżącą postępowania zażaleniowego. Wówczas okazało się, że postępowanie zabezpieczające zostało zakończone i nie nastąpi przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Skoro przestała istnieć podstawa prowadzenia postępowania zabezpieczającego, to organ egzekucyjny utracił możliwość dokonania zabezpieczenia należności pieniężnych na podstawie art. 164 u.p.e.a. 5.2. Za chybione Sąd uznał zarzuty skargi. Zaskarżone postanowienie nie narusza zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 15 K.p.a. Skoro postępowanie stało się bezprzedmiotowe, to zasadnie Dyrektor IS uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie pierwszoinstancyjne. Nie mogły zostać naruszone zaskarżonym postanowieniem przepisy, które nie stanowiły podstawy jego wydania. Stąd za oczywiście chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 33 § 4 Op. Podobnie jak i zarzuty dotyczące innych aktów wydanych przez Naczelnika US lub Dyrektora IS dla skarżącej, tj. decyzji o zabezpieczeniu, decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego i zarządzenia zabezpieczenia. Rozstrzygnięcia te nie zostały bowiem wydane w ramach rozpoznawanej sprawy i nie podlegają kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu. Obowiązujące przepisy nie przewidują nadto wydania przez Sąd rozstrzygnięcia w przedmiocie "uznania za niezgodne z prawem" wskazanego przez skarżącą postanowienia lub zarządzenia. Powołane przez autora skargi wyroki zostały zaś wydane na tle innego stanu faktycznego i prawnego od tego, który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Poglądy wyrażone w tych wyrokach nie potwierdzają zasadności argumentacji prezentowanej przez autora skargi. Chybiona z uwagi na chronologię zdarzeń oraz pozbawiona wpływu na wynik niniejszej sprawy jest przy tym sugestia, że nie występuje bezprzedmiotowość postępowania, gdy podatnik po uiszczeniu podatku wystąpi o umorzenie zaległości podatkowej. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.