VIII SA/Wa 372/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk po rozpoznaniu w dniu 18 października 2010 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Elektrowni "[...]" S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. postanawia : zawiesić postępowanie sądowe. Elektrownia "[...]" S.A. w Ś. pismem z dnia [...] kwietnia 2010 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006r. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji powołano m. in. art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.: dalej: "p.p.s.a.") Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Mając na uwadze treść powyższego przepisu, Sąd rozważył kwestię dopuszczalności zawieszenia postępowania w związku z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 240/08. Przedmiotowym postanowieniem Naczelny Sąd Administracyjny postanowił w trybie art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie: "Czy przepisy Działu III Rozdziału 9 " Nadpłata" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w szczególności zaś art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy, w zakresie jakim nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku są zgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wyżej wymienione przepisy poświęcone zostały instytucji nadpłaty. Nadpłata, zdefiniowana w art. 72 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, stanowi nienależne świadczenie publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku podatkowoprawnego. Instytucja nadpłaty ma zatem doprowadzić do stanu zgodnego z prawem. Jednakże jako osoby uprawnione do żądania stwierdzenia nadpłaty ustawa wymienia tylko podatników, płatników i inkasentów. Zwrot nadpłaty jest zaś prostą konsekwencją jej zaistnienia wszak ustawodawca nie rozdzielił tych dwóch kwestii jako odrębnego przedmiotu orzekania. Wobec powyższego wskazać należy, że ani art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, ani kolejne przepisy Działu III Rozdziału 9 powoływanej ustawy nie odnoszą nadpłaty (jej zwrotu) do tego kto poniósł ekonomiczny ciężar świadczenia. Odnoszą się natomiast do zapłaty. Nie różnicują pojmowania nadpłaty jako takiej od rodzaju podatku, chociaż w zależności od podatku regulują termin jej powstania. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że sposób uregulowania instytucji nadpłaty w wyżej wymienionych przepisach (stanowiących kompleksową regulację dotyczącą nadpłaty), gdzie z jednej strony ustawodawca w określonej sytuacji dostrzega konieczność dokładnego określenia rodzaju podatku, a z drugiej nie zamieszcza w ustawie stosownych zapisów uzależniających możliwość stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i jej zwrotu od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku, świadczy o zaniechaniu prawodawczym. Podsumowując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym. Oznacza to, że obciąża on konsumpcję określonych produktów uznawanych przez ustawodawcę za wyroby akcyzowe. Ponadto jest podatkiem jednofazowym. Odmiennie od podatku od towarów i usług, danina ta jest pobierana na jednym etapie obrotu. Wreszcie akcyza, podobnie jak inne podatki konsumpcyjne jest podatkiem pośrednim. Oznacza to, że faktycznym podmiotem ponoszącym koszt opodatkowania jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jest formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (zob. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 11). Podatek ten jest zatem wliczany w cenę uiszczaną przez ostatecznego nabywcę, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). W tej sytuacji, stwierdzenie i zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego podatnikowi, który tylko formalnie go zapłacił, bo faktyczny ciężar ekonomiczny tego podatku poniósł konsument, jest - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - niesprawiedliwe. Podatnik tego podatku, wobec pominięcia ustawodawczego, przy literalnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uprawniony jest bowiem do zwrotu nadpłaty, "niezależnie od swoich zasług", a "zależnie od swojej pozycji". Oznacza to, że skoro podatek akcyzowy wliczył w cenę wytwarzanych przez siebie towarów, a taki obowiązek na nim ciążył, to otrzyma określone przysporzenie majątkowe. W obowiązującym stanie prawnym okoliczność czy podatnik rzeczywiście poniósł materialny ciężar podatku, czy też przerzucił go na konsumentów, pozostaje bez znaczenia. Tymczasem w kontekście zasady sprawiedliwości okoliczność ta powinna mieć znaczenie fundamentalne, skoro jako słuszny (sprawiedliwy) może być oceniany tylko zwrot "bezpodstawnego wzbogacenia"- jak ujął to Trybunał Konstytucyjny z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 - na rzecz tego, kosztem którego to wzbogacenie nastąpiło. Takiej możliwości na gruncie Ordynacji podatkowej jednak konsumenci nie mają, ponieważ stosunek prawnopodatkowy zachodzi co do zasady wyłącznie między organem administracji publicznej i podatnikiem. Do dnia wydania niniejszego postanowienia, Trybunał Konstytucyjny nie wydał rozstrzygnięcia w sprawie będącej następstwem powyższego pytania a prowadzonej pod sygn. P 45/09. Zauważyć należy, iż zgodnie z opinią wyrażaną w doktrynie postępowania sądowoadministracyjnego, "celowość zawieszenia postępowania sądowo-administracyjnego na podstawie pkt 1 § 1 art. 125 p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem (...), jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowo-administracyjnego (...)" (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, Kraków 2005, s. 302). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej). Zgodnie z przepisami art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, postępowanie zakończone wydaniem ostatecznej decyzji wznawia się, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie natomiast do dyspozycji art. 272 p.p.s.a., można żądać wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą. Oznacza to, że wydanie przez Sąd rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przed rozpoznaniem przez Trybunał Konstytucyjny pytania skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej postanowieniu, mogłoby skutkować wystąpieniem przez strony z wnioskiem o wznowienie postępowania. Z tych względów, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił zawiesić postępowanie w sprawie do czasu zakończenia postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie P 45/09, będącego następstwem pytania skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie I FSK 240/08.