VIII SA/Wa 372/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2016 r. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej także: "Dyrektor IC" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), w zw. z art. 91 oraz art. 2 ust. 3 i ust. 5, art. 3, art. 89 ust.1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612; dalej: "u.g.h." lub "ustawa o grach hazardowych"), po rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej także: "skarżący", "strona"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej także: "organ I instancji" lub "Naczelnik UC") z [...] grudnia 2015 r. nr [...] wymierzającą skarżącemu karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w łącznej wysokości 24.000 zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] października 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. przeprowadzili w [...] Sklep spożywczo-przemysłowy znajdującym się w miejscowości Ł. [...] poczta O., kontrolę w ramach realizacji zadań Służby Celnej, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.; dalej: "ustawa o Służbie Celnej"). W wyniku kontroli ujawnili włączone do sieci i gotowe do eksploatacji automaty o nazwach HOT CASH/BLACK HORSE nr [...] i HOT CASH/MAX CASH nr [...]. Funkcjonariusze Służby Celnej przeprowadzili w miejscu kontroli eksperymenty na przedmiotowych automatach, które wykazały, że urządzano na nich gry niezgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych. Z czynności sporządzono protokół z przeprowadzenia eksperymentu procesowego z [...] października 2015 r. W miejscu ujawnienia przeprowadzono nadto oględziny zewnętrzne ww. automatów, opisane w protokole oględzin rzeczy z [...] października 2015 r., podczas których stwierdzono, że każdy z ww. automatów posiada m.in. dwa monitory, przyciski do sterowania grami, wrzutniki monet, akceptory banknotów, kieszenie na wygrane. W związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego określonego w art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., dalej: "k.k.s."), ww. automaty zostały zatrzymane do postępowania karnego skarbowego. W toku podjętych czynności kontrolnych ustalono, że lokal, w którym ujawniono sporne automaty należy do M. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PPHU M. S., a właścicielem i dysponentem odpowiedzialnym za eksploatację zainstalowanych w kontrolowanym lokalu urządzeń do gier jest [...] Sp. z o.o. Organ I instancji wskazał, iż z umowy dzierżawy powierzchni wynika, że skarżący wydzierżawił Spółce z o.o. [...]część lokalu w sklepie w miejscowości Ł. [...]. Z tytułu umowy dzierżawy dzierżawca był zobowiązany do płacenia wydzierżawiającemu od chwili zainstalowania urządzenia czynsz dzierżawny w wysokości 35% od sumy przychodów uzyskiwanych z eksploatacji urządzeń. W tych okolicznościach Naczelnik UC uznał skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Postanowieniem z [...] listopada 2015 r. Naczelnik UC wszczął zatem postępowanie w sprawie wymierzenia stronie kary pieniężnej, określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, które zostało zakończone decyzją tego organu z [...] grudnia 2015 r., wymierzającą skarżącemu karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w łącznej wysokości 24.000 zł, (tj. po 12.000 zł od każdego automatu). W odwołaniu od tej decyzji skarżący, wnosząc o jej uchylenie w całości i przeprowadzenie postępowania uzupełniającego z oświadczenia M. K., postawił szereg zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Wskazał bowiem na naruszenie art. 120, 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Zakwestionował w szczególności ustalenie organu I instancji, iż był urządzającym gry na automatach do gier hazardowych, ponieważ wyraził zgodę na zainstalowanie automatów w jego barze i czerpanie korzyści finansowych z ich instalacji. Podniósł, iż błędne jest twierdzenie organu I instancji, iż wyraził zgodę na zainstalowanie automatów do gier hazardowych w jego lokalu, albowiem nigdy nie uczestniczył w żadnej grze na automatach zarówno w jego lokalu, jak i nigdzie indziej. Nie posiada też wiedzy dotyczącej gry na automatach, ani umiejętności praktycznych. Tym samym nie miał wiedzy pozwalającej na prawidłową ocenę zainstalowanych automatów. Dodał, iż podczas rozpoczynania współpracy w 2009 r. z firmą [...] Sp. z o.o. co do eksploatacji automatu, którego lokalizacja miała mieć miejsce w [...] zamiar ten został zgłoszony w Urzędzie Celnym w R.. Procedura uzyskania zgody na taką lokalizację zakończyła się pomyślnie, a lokalizacja automatów od tamtej pory nie uległa zmianie. W wyniku rozpatrzenia odwołania, powołaną na wstępie decyzją z [...] lutego 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wyjaśnił, że 1 stycznia 2010r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach. Wskazał na art. 3 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Podniósł, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h. ustawodawca określił, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Powołał następnie, że zgodnie z regulacjami zawartymi w u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.), przy czym wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Zakres pojęcia gier na automatach zawarty w przepisie art. 2 ust. 3 u.g.h. został przez ustawodawcę rozszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h. o gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie zaś do treści art. 91 tej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Wskazał, iż z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, iż funkcjonariusze Służby Celnej w dniu [...] października 2015 r. przeprowadzili kontrolę w [...] Sklep spożywczo-przemysłowy PPHU M. S. znajdującym się w miejscowości Ł. [...] [...]-[...] O.. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że w lokalu znajdują się dwa urządzenia do gier o nazwach HOT CASH/BLACK Horse oraz HOT CASH/MAX CASH. Oględziny zewnętrzne i wyniki przeprowadzonych eksperymentów procesowych oraz inne dowody zgromadzone w sprawie wskazywały na uzasadnione podejrzenie, że na ww. automatach były prowadzone gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Strona zaś nie prowadziła działalności na podstawie ustawy o grach hazardowych, to jest nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, ani innego zezwolenia albo koncesji, o której mowa w ustawie. Automaty, na których urządzano gry nie były zarejestrowane. Wskazano, iż strona nie prowadziła także działalności na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.), to jest nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie bezspornym jest, że sporne automaty są urządzeniami elektronicznymi (komputerowymi). Z oględzin zewnętrznych i z akt sprawy wynika, że posiadają one m. in. monitory LCD, przyciski do prowadzenia gier (panel sterowania), system sterowania i są zasilane energią elektryczną. Gry były organizowane w celach komercyjnych, albowiem były udostępnione publicznie. Posiadały wrzutniki monet i akceptory banknotów. Warunkiem przystąpienia do gry było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy. Spełnione zatem zostały warunki definicji gier na automatach zarówno w rozumieniu art. 2 ust. 3, jak i art. 2 ust. 5 u.g.h. Oceniając następnie występowanie charakteru losowego gry i elementu losowości Dyrektor IC, powołując się między innymi na poglądy prawne zaprezentowane w wyroku Sądu Najwyższego z 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11 stwierdził, że wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy. Przywołał przy tym wyniki eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych na ww. automatach (str. 6 zaskarżonej decyzji). Odnosząc powyższe do przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych eksperymentów gier na spornych automatach, udokumentowanych protokołem z przeprowadzenia eksperymentu procesowego z [...] października 2015 r. organ odwoławczy stwierdził, że gracz nie miał realnego wpływu na wynik gry, bowiem zatrzymanie obracania się wirtualnych bębnów następuje samoczynnie i zależy wyłącznie od programu gry zainstalowanego na automacie, co powoduje, że zatrzymanie wirtualnych bębnów w odpowiedniej konfiguracji jest wynikiem wyłącznie przypadku (gracz nie ma realnego wpływu na wynik gry). Czynnikiem o przeważającym wpływie na wynik gry jest losowość (przypadek). Spełnione zostały zatem kolejne warunki definicji gier na automatach wynikające z art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych, tj. gra ma charakter losowy, a tym samym zawiera element losowości. W zakresie ostatniego z warunków, istotnego z punktu widzenia zakwalifikowania gier na automatach do jednej z definicji zawartych w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h., tj. ustalenia czy gry są prowadzone o wygrane pieniężne lub rzeczowe organ odwoławczy powołał, że z przeprowadzonych eksperymentów wynika, iż automaty wypłacały bezpośrednio wygrane pieniężne oraz umożliwiały prowadzenie kolejnych gier za wygrane uzyskane w grach poprzednich, co stanowi wygraną rzeczową. Wskazując na powyższe organ odwoławczy podniósł, iż gry na ww. automatach wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h., to jest są grami na urządzeniu elektronicznym (komputerowym) o wygrane pieniężne lub rzeczowe, zawierającymi element losowości. Z uwagi na stwierdzenie, iż gry urządzane na ww. automatach spełniają wymogi określone w u.g.h., a skarżący nie posiadał koncesji, ani innego zezwolenia, o którym mowa w tej ustawie, to urządzanie gier na automatach wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych, zgodnie z zapisami Rozdziału 10 u.g.h. podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W ocenie Dyrektora IC, zakaz urządzania gier na automatach poza kasynem gry wiąże się z samym faktem organizowania tej gry poza miejscem do tego wyznaczonym, czyli kasynem gry i stanowi lex specialis w stosunku do zakazu urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych). Karę pieniężną wymierza się zaś w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., tj. 12 000 zł od każdego automatu. Dokonując analizy pojęcia "urządzać" organ odwoławczy wywiódł, że urządzać gry znaczy organizować tego typu działalność, w tym stwarzać warunki do prowadzenia gier, tj. czynności bezpośrednio podejmowanych przy grach hazardowych. Urządzenie gry jest zatem realizowaniem przygotowań i następnie zapewnianiem warunków umożliwiających jej prowadzenie, jest warunkiem koniecznym prowadzenia gry (zapewnianie warunków lokalowych i personelu, dostarczanie odpowiednich urządzeń do prowadzenia gier oraz zapewnianie możliwości ich działania, np. poprzez dostęp do sieci elektrycznej). Definicja ta obejmuje zatem szeroko pojętą organizację tych gier. Wskazał jednocześnie, iż czynności stanowiące przesłanki urządzania gier na automatach mogą być wykonywane wspólnie z innymi osobami. Urządzanie i prowadzenie gier to czynności powiązane ze sobą funkcjonalnie – podejmowane w celu osiągnięcia korzyści finansowych. Dodał, iż istotne jest zaangażowanie w udostępnianie automatów do gier, zarządzanie nimi (obsługa i serwis) oraz ewentualne czerpanie z tych działań korzyści. Ważne jest przy tym wypełnienie przesłanek gier hazardowych i ich organizacja, a nie działalność w danej formie prawnej. Dyrektor IC podniósł, iż ze zgromadzonych w postępowaniu dowodów wynika, że skarżący jest urządzającym gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Z umowy dzierżawy wynika bowiem, iż dzierżawca zobowiązany był do zapłaty stronie czynszu dzierżawnego od chwili zainstalowania urządzenia w wysokości odnoszącej się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji urządzenia. Automaty były wystawione w miejscu publicznym i były włączone do sieci. Skarżący czerpał wymierne korzyści finansowe z urządzania gier, ponieważ wydzierżawił powierzchnię pod instalację urządzeń w lokalu, którym dysponował i otrzymywał z tego tytułu czynsz dzierżawny. Zapewnił warunki lokalowe i media. Organ odwoławczy podniósł, iż przyjęcie stanowiska, iż inny podmiot urządzał gry na spornych automatach, ponieważ był ich właścicielem, zainstalował je i obsługiwał, nie wyklucza ich urządzania także przez stronę. Czynności stanowiące przesłanki urządzania gier na automatach mogą być bowiem wykonywane wspólnie z innymi osobami. Skarżący zaś czerpał korzyści finansowe z tych działań i był zaangażowany w udostępnianie automatów do gier. Dyrektor IC wskazał przy tym, iż w Polsce wiedza o koncesjonowanym charakterze działalności w zakresie hazardu jest powszechna i należy przyjąć, iż strona taką wiedzę posiadała. Dodał, iż skarżący nie skorzystał z możliwości uzyskania w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. rozstrzygnięcia Ministra Finansów odnośnie charakteru gier. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym zarzutów odwołania. Podniósł, iż skarżący wydzierżawił lokal Spółce [...] Sp. z o.o. w celu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, wiedział, że działalność ta będzie polegała na eksploatacji urządzeń do gier i uczestniczył w tej działalności. Był zatem urządzającym gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W odniesieniu do oświadczenia M. K. wskazał, iż w ocenie organu odwoławczego nie ma ono wpływu na rozstrzygnięcie, z uwagi na to, że ujawnione w dniu kontroli automaty do gier były podłączone do sieci elektrycznej i gotowe do eksploatacji, czyli właściciel lokalu umożliwił realizację (urządzanie) gier na automatach w lokalu będącym miejscem publicznie dostępnym i w dniu kontroli nadzorowanym wyłącznie przez pracownika strony. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia: - art. 120, 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak rozważenia wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia skutkujące błędną oceną stanu faktycznego, - art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, - art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu kary pieniężnej w związku z błędnym wskazaniem podmiotu urządzającego gry, - art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął zarzuty skargi. Podniósł między innymi, iż w świetle art. 121 § 1 O.p. wykluczone jest w procesie wykładni rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa, a tak postąpiły w niniejszej sprawie organy obu instancji. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z oświadczenia M. K. organ odwoławczy wadliwie ustalił stan faktyczny. W ocenie skarżącego, żaden z dowodów nie potwierdza tezy o zaangażowaniu zatrudnionego przez skarżącego pracownika do jakichkolwiek czynności związanych z ustawionymi w barze automatami. M. K. posiada zaś istotną wiedzę odnośnie sposobu funkcjonowania lokalu w Ł. oraz zakresu obowiązków jej i innych pracowników w zakresie spornego uznania nadzorowania automatów do gier i jej zeznanie stanowi istotny element ustalenia stanu faktycznego. Skarżący nie zgodził się z oceną organu odwoławczego, że gry organizowane były w celach komercyjnych. Stanowi ona subiektywny punkt widzenia organu oparty na błędnym wskazaniu podmiotu urządzającego gry na automatach. Ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania jednoznacznie wskazują, iż z zainstalowanych automatów skarżący nie osiągał przychodów, nie podejmował żadnych czynności komercyjnych obliczonych w jakikolwiek sposób na uzyskanie zysków bezpośrednio z automatów, gdyż uiszczana odpłatność za grę stanowiła w całości wyłączną własność właściciela automatów. Również zgoda skarżącego na zainstalowanie w barze automatów nie była podyktowana chęcią pozyskania większej liczby klientów dla podstawowej działalności, ponieważ prowadzona przez skarżącego w Ł. działalność gastronomiczno-handlowa w całości skupia się na obsłudze wyłącznie stałej liczby klientów miejscowych, dla których w tej miejscowości jako jedyny prowadzi bar i sklep spożywczo-przemysłowy. Funkcjonariusze celni podczas kontroli uzyskali informację, iż automaty nie stanowią własności skarżącego, ani skarżący, ani żaden z zatrudnianych pracowników nie wykonywał jakichkolwiek czynności związanych z obsługą lub eksploatacją automatów. Skarżący, ani ww. osoby nie posiadają i nigdy nie posiadali żadnych kluczy, pilotów lub zacisków umożliwiających jakąkolwiek ingerencję związaną z obsługą lub eksploatacją automatów, gdyż wszelkie czynności związane z nadzorem, eksploatacją i bieżącą obsługą automatów wykonywane były przez przedstawiciela dzierżawcy powierzchni. Z tego też powodu skarżący nie posiadał żadnej dokumentacji przedmiotowych automatów, które nie stanowiły jego własności, nie był ich użytkownikiem ani posiadaczem. Z zapisów umowy dzierżawy także wynika, iż eksploatującym zainstalowane w barze automaty oraz uzyskującym przychody z ich eksploatacji jest wyłącznie dzierżawca powierzchni, skarżący natomiast w związku z zawartą umową uzyskiwał przychody z dzierżawy powierzchni. Podniósł, iż po podpisaniu umowy dzierżawy dokonał weryfikacji [...] Sp. z o.o. na stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości oraz w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego. Wskazał, iż czynnikiem upewniającym skarżącego w przekonaniu, że w zakresie zawartej umowy wszystko jest w najlepszym porządku był fakt, iż jak poinformował skarżącego przedstawiciel firmy M. S. spółka [...] Sp. z o.o. jest przejmującą spółkę [...] Sp. z o.o., z którą to firmą uprzednio miał zawartą umowę na wynajem powierzchni. Umowa z dnia [...] czerwca 2015 r., zgodnie z informacją od dzierżawcy stanowiła kontynuację dzierżawy. Dodatkowo porozumienie o rozwiązaniu poprzedniej umowy w imieniu spółki [...] Sp. z o.o., która była przejmowana podpisał prezes zarządu M. W., który figurował również w rejestrze KRS jako prezes zarządu [...] Sp. z o.o. tj. spółki przejmującej, co potwierdzało wyjaśnienie konieczności takiego postępowania przedstawione przez przedstawiciela firmy M. S.. M. S. poinformował skarżącego także, że od dnia [...] czerwca 2015 r. również on dalej będzie pośredniczył w kontaktach pomiędzy skarżącym a nowym dzierżawcą, jako reprezentant [...]Sp. z o.o. Wyjaśnienie M. S. skarżący uznał za wiarygodne i wystarczające, gdyż współpraca ta poparta była kilkuletnią znajomością począwszy od roku 2009, kiedy to jako przedstawiciel firmy [...]Sp. z o.o. z siedzibą w C. nawiązał ze skarżącym współpracę w zakresie dzierżawy powierzchni w jego barze. Od tego czasu mimo dwukrotnej zmiany podmiotu dzierżawiącego powierzchnię M. S. pozostawał osobą która obsługiwała, serwisowała i rozliczała znajdujące się w barze automaty. Powtórzył, iż nie posiada wiedzy dotyczącej gry na automatach. Nie otrzymał też jakichkolwiek sugestii od pracowników Urzędu Celnego w R. o istnieniu nieprawidłowości. Wskazał, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy, na podstawie literalnej wykładni przepisów ustawy o grach hazardowych, nie było podstaw do uznania skarżącego za urządzającego gry. Ze względu na opresyjny charakter regulacji podatkowych, odwoływanie się do innej argumentacji, prowadzącej do celu jakim jest maksymalne rozszerzenie kręgu podmiotów urządzających gry, w sytuacji gdy zapisy ustawowe odczytywane wprost nie dają takich podstaw, z oczywistych przyczyn budzi wątpliwość. Oznacza to jednocześnie, iż w tego typu sytuacjach, zgodnie z wprowadzoną przez art. 2a Ordynacji podatkowej zasadą in dubio pro tributario, taką wątpliwość należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IC podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analizując sprawę według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja wymierzająca skarżącemu karę pieniężną za urządzanie gier na dwóch automatach ujawnionych w lokalu niebędącym kasynem gry. Organy celne, opierając się na ustaleniach kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w R. w dniu [...] października 2015 r. w [...] Sklep spożywczo-przemysłowy PPHU M. S. znajdującym się w miejscowości Ł. [...][...]-[...] O., którego właścicielem jest skarżący, umowy najmu dzierżawy powierzchni w ww. lokalu, zeznaniach świadka M. K., uznały, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazano art. 2 ust. 3 i ust. 5, art. 3, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, w jej uzasadnieniu także art. 90 ust. 1 u.g.h. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Z art. 90 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Z art. 2 ust. 3 u.g.h. wynika zaś, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony i mocą art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W przedmiotowej sprawie organy ustaliły, że w lokalu [...] Sklep spożywczo-przemysłowy PPHU M.S., mieszczącym się w miejscowości Ł. [...][...]-[...] O., urządzane były gry na automatach HOT CASH/BLACK HORSE i HOT CASH/MAX CASH. Skarżący, który nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry, był urządzającym gry, czyli działał wbrew art. 6 ust. 1 u.g.h. Funkcjonariusze celni przeprowadzili na podstawie art. 211 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 1997 r., Nr 89, poz. 555 ze zm.) w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. gry kontrolne w drodze eksperymentu, doświadczenia i odtworzenia możliwości gry. Sporządzili z tej czynności protokół. W toku postępowania ustalono, że gry na automatach były prowadzone o wygrane rzeczowe, którymi są punkty uzyskane przez gracza oraz o wygrane pieniężne. Wynik gry jest niezależny od gracza, a o odpowiedniej konfiguracji znaków na bębnach automatów decyduje oprogramowanie sterujące grami i mechanizmy urządzenia. To zaś świadczy o tym, że gry mają charakter losowy. Cechy psychomotoryczne gracza, w tym zdolności manualne i umiejętności grającego, nie miały bowiem wpływu na przebieg rozgrywanych gier. Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h., prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (por. M. Pawłowski: Gry losowe i zakłady wzajemne, opubl. w: Prawo Spółek 1997, nr 7-8, s. 78). Pod pojęciem "nieprzewidywalność" rozumieć należy nieprzewidywalność w normalnych (typowych), nie zaś w szczególnych (wyjątkowych, ekstremalnych) warunkach. W wyroku z 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA 453/99 (LEX nr 46205) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że pojęcie "losowości" należy rozumieć jako niemożliwość przewidzenia rezultatu, odnosić należy do normalnych, nie zaś ekstremalnych warunków. Inne podejście do tego zagadnienia byłoby nielogiczne, skoro w istocie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, to tylko kwestia czasu i kosztów. Wyrok ten zapadł co prawda na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), jednak zawarte w nim uwagi zachowują nadal swoją aktualność w zakresie, w jakim dotyczą pojęcia "losowość" i akcentują konieczność odnoszenia tego pojęcia do normalnych, nie zaś wyjątkowych warunków, w jakich znajduje się osoba grająca. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt II GSK 763/10 (LEX nr 1068860) oraz z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 września 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 1000/06 (LEX nr 247553) wynika, że wskazywano, iż dla uznania gry za losową nie ma znaczenia fakt, że wybór wygrywających liczb dokonywany jest za pomocą algorytmu (komputerowe wyłanianie nagradzanych liczb za pomocą odpowiedniego programu). Orzeczenia te również odnosiły się do stanów faktycznych zaistniałych w okresie obowiązywania ww. ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jednak zawarte w nich uwagi dotyczące pojęcia "losowość" uznać należy za uniwersalne, a tym samym nie straciły one aktualności także de lege lata. Podsumowując, zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętności, zręczności, wiedzy) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu art. 2 ust. 5, dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako sytuacja, w której wynik gry zależy od przypadku, a także jako sytuacja, w której rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego. W świetle powyższego należy uznać, że pojęcie charakter losowy jest pojęciem znacznie szerszym niż pojęcie element losowości. Organy trafnie przyjęły, że skarżący urządzał gry w kontrolowanej lokalizacji na automacie spełniającym przesłanki z art. 2 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h., wskazując na to, iż gry, o których mowa w niniejszym postępowaniu to gry na urządzaniu elektronicznym (komputerowym) o wygrane pieniężne i rzeczowe, zawierające element losowości, co potwierdzają ustalenia kontroli. Gracz nie był w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, jak również nie miał wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów. Zatem rezultat gry był nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym gra miała charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. Tym samym, należy zgodzić się z organem, że gry na przedmiotowym automacie wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Skarżący urządzając gry, czynił to w celach komercyjnych, gdyż udział w grze uzależniony był od wpłaty gotówki, a zatem działalność nastawiona była na uzyskanie korzyści materialnych. Zatem stan faktyczny sprawy uprawniał organ do stosowania w sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych i poddania ocenie skontrolowanej działalności poprzez pryzmat przepisów tej ustawy i ostatecznie zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Należy wskazać, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. statuuje tylko jedną, obiektywną przesłankę wymierzenia kary pieniężnej, tj. urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje zarzut skargi, w którym skarżący kwestionuje prawidłowość poczynionych przez organy ustaleń, w świetle których skarżącego należało uznać za podmiot urządzający gry na ww. automatach. Użycie w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pojęcia "urządzający gry", dla określenia podmiotu podlegające karze pieniężnej wskazuje na to, iż podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu. Nie ma istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować, zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. Definicja terminu "urządzać" zawarta w Wielkim słowniku poprawnej polszczyzny PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2008) wskazuje m.in. na znaczenie "organizować coś", "przedsiębrać". Tym samym "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r. I SA/Po 402/15 i z dnia 6 października 2016 r. I SA/Po 224/16; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Karze pieniężnej za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie zarówno podmiot legitymujący się koncesją lub zezwoleniem, jak i ten, kto dokumentem takim nie dysponuje. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie (art. 4 ust. 2 u.g.h.) bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia). Karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry należało zatem wymierzyć skarżącemu jako podmiotowi, który urządzał gry. Nie zasługuje na podzielenie argumentacja skargi, z której wynika, iż skarżący jako jedynie wydzierżawiający powierzchnię w swoim lokalu innemu podmiotowi, to jest [...] Sp. z o.o. w W. (dalej także: "Spółka") jest osobą urządzającą gry na automatach, podczas gdy nie można mu przypisać takiej aktywności, gdyż nie posiadał stosownych narzędzi i nie zajmował się obsługą automatów, ani osobiście, ani nie zlecał takich działań swoim pracownikom, nie posiada stosownej wiedzy o funkcjonowaniu automatów i urządzanych na nich grach, jak i nie czerpał korzyści z gier urządzanych na automatach. Z ustaleń orzekających w sprawie organów oraz zgromadzonych w postępowaniu dowodów wynika, iż skarżący będąc właścicielem kontrolowanego lokalu na podstawie umowy dzierżawy powierzchni zawartej w dniu [...] czerwca 2015 r., wydzierżawił ww. Spółce część lokalu umożliwiającą zainstalowanie urządzeń do gier, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Skarżący jako wydzierżawiający zobowiązał się jednocześnie do każdorazowego pisemnego informowania dzierżawcy (Spółki) o zawieszeniu bądź zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej w terminie 3 dni od daty zaistnienia zdarzenia (§ 1 umowy). W § 2 ww. umowy wskazano, iż dzierżawca będzie płacić wydzierżawiającemu od chwili zainstalowania urządzenia czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu od zainstalowanych urządzeń umiejscowionych na dzierżawionej powierzchni, a podstawą ustalenia wysokości czynszu będzie raport kasowy sporządzany raz w miesiącu przez przedstawiciela dzierżawcy i będzie płatny w dniu wyjęcia gotówki przez przedstawiciela dzierżawcy. W § 6 umowy wskazano zaś, iż w przypadku włamania lub jakiegokolwiek uszkodzenia urządzeń, do których dzierżawca ma tytuł prawny, wydzierżawiający zobowiązany jest niezwłocznie powiadomić przedstawiciela dzierżawcy. W tym miejscu wskazano także, iż dzierżawca zapewni wydzierżawiającemu obsługę prawną związaną z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń w niezbędnym zakresie, uzgodnionym wcześniej między stronami. W ocenie Sądu orzekające w sprawie organy wykazały, iż skarżący urządzał gry hazardowe w kontrolowanej lokalizacji. Trafnie organ odwoławczy powołuje się przy tym na treść ww. umowy dzierżawy. Wynika z nich bowiem między innymi, iż skarżący zobowiązał się do umożliwienia zainstalowania urządzeń, co należy rozumieć przez przeznaczenie odpowiedniej powierzchni w lokalu i z uwagi na rodzaj urządzeń dostarczenie energii elektrycznej potrzebnej do ich uruchomienia. Instalacja automatów pozostaje w powiązaniu z prowadzeniem przez skarżącego działalności podstawowej, z uwagi na zapis umowy zobowiązujący skarżącego do informowania o zawieszeniu bądź zaprzestaniu prowadzenia tej działalności. Jednocześnie czynsz dzierżawny nie został uzależniony od daty zawarcia umowy dzierżawy, ale od chwili zainstalowania urządzeń. Także wysokość czynszu nie została ustalona w stałej kwocie, ale została uzależniona od przychodu z funkcjonowania automatu i wypłacana w dniu wyjęcia gotówki z automatu. Skarżący też zobowiązał się do informowania o włamaniu do automatu lub jego uszkodzeniu, co oznacza konieczność sprawowania stałej kontroli stanu tych urządzeń. Powyższe ustalenia umowy wykraczają poza regulacje dotyczące dzierżawy części lokalu i stanowią o aktywności skarżącego ukierunkowanej na urządzanie gier, z wykorzystaniem własnych w tej mierze zasobów, w postaci lokalu wyposażonego w energię elektryczną i sprawowanie pieczy nad automatami, które wstawił do lokalu dzierżawca, stosownie do własnych możliwości i umiejętności. Także stwierdzenie, iż Spółka, jako właściciel automatów była urządzającym gry na automatach poza kasynem gry pozostaje bez wpływu na powyższe ustalenie wobec skarżącego, gdyż każdy z podmiotów urządzających gry ponosi własną odpowiedzialność w tym zakresie. Z niczego też nie wynika, że urządzać grę hazardową na automatach poza kasynem gry może tylko jeden podmiot, a nie na przykład dwa podmioty, z których każdy dokonuje własnego wkładu w przedsięwzięcie. Skarżący we własnym imieniu dokonał wkładu w urządzanie gier, o których mowa poprzez wynajęcie powierzchni w lokalu wyposażonym w źródło energii elektrycznej, z obowiązkiem dostarczania tej energii, sprawowania pieczy nad urządzeniami. Brak jest zatem podstaw do uznania braku sprawczego działania skarżącego, którego efektem było urządzenie gier na automatach, o których mowa w niniejszej sprawie. W tych okolicznościach, w świetle powyższych wywodów działania skarżącego zasadnie zostały ocenione jako urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Bez znaczenia w tej mierze pozostaje aktywność lub jej brak w zakresie komercyjnym w odniesieniu do ww. urządzeń, czy mająca na celu zwiększenie nimi zainteresowania. Miałoby to bowiem jedynie wpływ na wielkość osiąganych zysków z urządzania gier, a nie na wypełnienie przesłanek świadczących o ich urządzaniu. Skarżący nie wykazał jednocześnie okoliczności, na podstawie których byłoby możliwe stwierdzenie, iż nie miał wiedzy, że jego działania podjęte w związku z umieszczeniem i eksploatacją spornych urządzeń stanowi urządzanie gier na automatach, o których mowa w u.g.h., przeciwnie z twierdzeń skarżącego wynika, iż wiedzę taką posiadał. Skarżący podnosząc okoliczności wypełnienia obowiązku należytej staranności w prowadzonej działalności poprzez weryfikację kontrahenta, która w istocie prowadziła jedynie do sprawdzenia jego formalnego istnienia i przedmiotu prowadzonej działalności ujawnionego w objętych sprawdzeniem źródłach, wskazał jednocześnie, iż w 2009 r. podejmując współpracę z inną Spółką, otrzymał do wglądu dokumenty akceptujące lokalizację automatów, uzyskane w Urzędzie Celnym w R. w wyniku zgłoszenia zamiaru prowadzenia przez tą Spółkę eksploatacji automatu w należącym do skarżącego lokalu. Wskazywane przez skarżącego okoliczności wskazują, iż skarżący już w 2009 r. powziął wiedzę o tym, że działalność polegająca na eksploatacji automatów do gier jest reglamentowana. Winien zatem wykazać zainteresowanie nie tylko potwierdzeniem istnienia kontrahenta, ale także legalnością działalności, która stała się jego udziałem. Przeprowadzone przez organy celne postępowanie dowodowe i trafna ocena przeprowadzonych dowodów doprowadziły do podjęcia w niniejszej sprawie decyzji zgodnej z przepisami prawa. Organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. Zgodnie z art. 191 O.p. organ według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Dyrektor IC dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Nie naruszył przy tym art. 229 O.p. Odniósł się do wniosku skarżącego, uznając, iż twierdzenia zawarte we wskazywanym oświadczeniu nie mają wpływu na rozstrzygnięcie i wywód swój w tej mierze uzasadnił. Trafnie przy tym wywiódł, iż twierdzenia M. K., z których wynika, iż nie otrzymywała żadnych poleceń od pracodawcy dotyczących automatów nie podważają ustaleń wskazujących na umożliwienie przez skarżącego podłączenia do energii elektrycznej i pozostawania w gotowości do użycia automatów w miejscu publicznie dostępnym i nadzorowanym przez pracownika. W tych okolicznościach wbrew zarzutom skargi postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy podatkowe wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. W postępowaniu przeprowadzonym w sprawie niniejszej organy nie dopuściły się naruszenia żadnych reguł procesowych, w tym wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 O.p. Przeprowadzone dowody i ich ocena doprowadziły orzekające w sprawie organy do prawidłowych wniosków, także w zakresie ustalenia ustawowej definicji, której przesłanki wypełniają przedmiotowe automaty. Sąd za chybione uznał tym samym zarzuty skargi kwestionujące prawidłowość ustaleń faktycznych, na gruncie których zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie. Z akt sprawy wynika, że skarżący urządzał gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych bez zezwolenia (wymaganego pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych), bez uzyskania koniecznej w obecnym stanie prawnym koncesji i poza kasynem. Ponosi zatem stosowną odpowiedzialność (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Wbrew zarzutom skargi zasadność zastosowania powyższego przepisu do skarżącego nie budzi wątpliwości także w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16; CBOSA), podjętej na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 i art. 264 § 1-3 p.p.s.a., w której Sąd ten przyjął, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust.1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni ten pogląd podziela, jak też argumentację NSA uzasadniającą powyższą uchwałę. Zauważyć przy tym należy, że stanowisko zaprezentowane w tej uchwale jest zgodne z wyrażanym już dominującym orzecznictwem tutejszego Sądu sprzed podjęcia tej uchwały. Przypomnieć również należy, że wyrokiem z 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 oraz z art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, natomiast na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym umorzył postępowanie w pozostałym zakresie. TK wskazał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest unijną procedurą, w której państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych. W ocenie Trybunału, nie ma wątpliwości, że żaden z przepisów Konstytucji nie reguluje tej kwestii, ani też nie odwołuje się do niej wprost czy nawet pośrednio. TK uznał zatem, że notyfikacja, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał nie ocenił, czy kwestionowane przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter techniczny. Zdaniem TK, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji). Wykładnia przychylna prawu europejskiemu w żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem Konstytucji. Zdaniem Trybunału odstąpienie przez ustawodawcę od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach w salonach gier, w punktach handlowych, gastronomicznych i usługowych, a więc poza kasynami gry, spełnia konstytucyjne wymogi ograniczenia wolności działalności gospodarczej. Ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia nie tylko w postaci uzależnień, ale także struktur przestępczych. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zwalczanie takich zagrożeń społecznych leży z całą pewnością w interesie publicznym, o którym mowa w art. 22 Konstytucji. Dodać należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 października 2015 r., P 32/12 orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Tym samym nie sposób także podzielić zarzutu skargi naruszenia art. 2a O.p. Dodać należy, iż przepis ten dotyczy wyłącznie treści przepisów prawa podatkowego, a nie dotyczy wątpliwości co do stanu faktycznego, którego jednoznaczne ustalenie jest warunkiem koniecznym do prawidłowego zastosowania poprawnie zinterpretowanych przepisów. W sprawie niniejszej organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgodnie z art. 178 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, zasadnie oceniono, że stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod normę prawa zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wykazanie przez Dyrektora IC legalności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, nie pozwoliło Sądowi podzielić wyrażonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania administracyjnego. Sąd działając z urzędu również nie dostrzegł takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby skorzystanie z posiadanych uprawnień kasacyjnych. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.