VIII SA/Wa 378/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Barbara Mleczko-Jabłońska, sędzia WSA Piotr Kraczowski /sprawozdawca/, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2014 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę. Przedmiotem skargi S. K. (dalej: skarżący lub podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) z [...] stycznia 2014 r., nr [...] o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: Naczelnik UC) z [...] lutego 2011 r., nr [...] określającej wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 21.596 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Skarżący [...] marca 2010 r. zakupił w U. pojazd marki C., rok prod. 2009, poj. silnika 12.000 USD. Przedmiotowy pojazd został dopuszczony do wolnego obszaru celnego U., na podstawie [...] zgłoszenia celnego. Następnie skarżący 24 maja 2010 r. złożył w UC w R. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. W złożonej deklaracji zadeklarował podstawę opodatkowania akcyzą w kwocie 43.550 zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości 8.100 zł. Do deklaracji załączył opinię techniczną rzeczoznawcy nr [...] z [...] maja 2010 r., która zawierała opis uszkodzeń i braków pojazdu (wyłącznika zapłonu, osłony dolnej kolumny kierowniczej i wkładu zamka drzwi lewych). W opinii zaznaczono, że pojazd został uszkodzony w wyniku kradzieży i istnieje duże prawdopodobieństwo obecności uszkodzeń ukrytych. Naczelnik UC [...] maja 2010 r. wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (179.000 zł). Skarżący pismem z 5 czerwca 2010 r. odmówił złożenia korekty deklaracji i wyjaśnił, że pojazd został zakupiony w U., jest uszkodzony i odzyskany po kradzieży, co potwierdza opinia techniczna nr [...] z [...] maja 2010 r. Naczelnik UC [...] lipca 2010 r. wezwał skarżącego do przedstawienia uzupełnienia do opinii technicznej nr [...] w zakresie szczegółowego opisu uszkodzeń oraz wskazania jak te uszkodzenia wpływają na wartość tego pojazdu, wskazania wartości pojazdu w dniu dokonania jego pierwotnej wyceny. Skarżący 27 października 2010 r. przedstawił opinię techniczną nr [...] oraz wycenę nr [...] z [...] października 2010 r. W opinii określono wartość rynkową pojazdu w stanie uszkodzonym na 15 sierpnia 2010 r. Podatnik poinformował także, iż nie posiada dodatkowej dokumentacji związanej z przywozem przedmiotowego pojazdu. Postanowieniem z [...] lipca 2010 r. Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W trakcie postępowania wyjaśniającego Naczelnik UC powołał biegłego, w celu sporządzenia opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej roku produkcji przedmiotowego pojazdu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego tj. 15 maja 2010 r. oraz stopnia uszkodzeń i braków w pojeździe. Postanowieniem z [...] listopada 2010 r. zawiadomiono skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Skarżący nie stawił się na badanie i nie przedstawił pojazdu we wskazanym miejscu. W związku z powyższym powołany biegły sporządził ocenę techniczna nr [...] opierając się na dokumentach udostępnionych przez UC w R. Naczelnik UC decyzją z [...] lutego 2010 r. określił wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w kwocie 116.109 zł oraz zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 21.596 zł. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji. W trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor IC wezwał w charakterze świadka rzeczoznawcę M. L. do złożenia wyjaśnień w przedmiocie wyceny nr [...] z [...] października 2010 r. Pismem z 4 czerwca 2012 r. M. L. wskazała, iż wartość bazowa brutto samochodu C. podana w wycenie stanowi wartość rynkową nowego samochodu zakupionego na terenie U. wraz z kosztami transportu oraz kosztów związanych z wprowadzeniem pojazdu na rynek polski tj. cła, akcyzy i podatku VAT. Wartość rynkowa samochodu w oparciu o system E. na 15 sierpnia 2010 r. nie była możliwa do określenia ze względu na brak w katalogach ww. modelu pojazdu. Wartość rynkowa samochodu określono korzystając z metody porównawczej. Ceny C. ustalono na terenie U. korzystając ze stron internetowych firm motoryzacyjnych: [...]. W kalkulacji wyceny dotyczącej pojazdu uwzględniono: rok produkcji i wersje pojazdu, wyposażenie standardowe i dodatkowe pojazdu, przebieg według wskazań drogomierza 11.344 km: badanie powłoki lakierowej, fakt, iż w dniu sporządzania wyceny tj. 21 października 2010 r. pojazd znajdował się w stanie uszkodzonym: opinie techniczną nr [...] z [...] maja 2010 dot. wcześniejszych uszkodzeń pojazdu. Zatem uwzględniając wyszczególnione powyżej stwierdzenia przyjęła, że wpływ negatywny na wartość rynkową ma sposób użytkowania pojazdu co skutkowało przyjęciem ujemnej korekty ze względu na szczególny charakter eksploatacji w wysokości 10%. Dyrektor IC zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC wskazał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm., dalej: u.p.a.) i wskazał poszczególne przepisy regulujące obowiązki podatnika dotyczące nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego. Dyrektor IC zwrócił uwagę na treść art. 104 ust. 6 u.p.a. – podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu u innym państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego, jest wartość o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Na zasadzie odstępstwa od zasady wyrażonej w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., celem urealnienia w składanych przez podatników deklaracjach podatkowych wartości samochodów osobowych, ustawodawca postanowieniami art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. wprowadził tryb i zasady postępowania podatkowego, w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania tych pojazdów w prawidłowej wysokości. Zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. – jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ustawodawca posługuje się średnią wartością rynkową samochodu osobowego, która to wartość ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, stosownie do art. 104 ust. 9 u.p.a., organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Mając na uwadze powyższe unormowania Dyrektor IC wskazał, że z dokonanej przez Naczelnika UC weryfikacji w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej wynikały znaczne dysproporcje pomiędzy wartością zadeklarowaną a średnią wartością rynkową podobnego pojazdu. Stwierdzona przez Naczelnika UC różnica pomiędzy tymi wartościami wskazywała, iż deklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania (43.550 zł) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego (116.109 zł). Dyrektor IC odnosząc się do prawidłowości zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania w kwocie 43.550 zł wskazał, że tę podstawę należało odnieść do średniej wartości rynkowej aby stwierdzić, czy odbiega ona znacznie od tej wartości. Podkreślając przy tym, że "średniej wartości rynkowej" nie można utożsamiać z wartością konkretnego podlegającego opodatkowaniu samochodu osobowego, gdyż ustalenie tej wartości musi być zindywidualizowane i należy do obowiązków organu podatkowego. W celu ustalenia tej wartości Dyrektor IC posłużył się elektroniczną wersją katalogów E. C. Ustalił – w oparciu o takie kryteria jak marka, model, rok produkcji, pojemność silnika – że notowanie dla pojazdu podobnego po raz pierwszy zarejestrowanego w marcu 2010 r., przy ponadstandardowym przebiegu i w stanie nieuszkodzonym, w miesiącu nabycia wewnątrzwspólnotowego wynosiło 190.100 zł. Wyjaśnił również, że skarżący nabył uszkodzone auto wymagające naprawy. Braki pojazdu to: włącznik zapłonu, kostki włącznika zapłonu, osłony kolumny kierowniczej i wkładu zamka drzwi lewych. Całkowity koszt naprawy usługi zamontowania nowych części i kodowania wg rzeczoznawców to 3.500 zł. Następnie Dyrektor IC wskazał, że nie należy traktować opinii rzeczoznawcy, szczególnie wykonanej na zlecenie podatnika, jako jedynego i przesądzającego dowodu w sprawie, gdyż stanowi ona jedynie część materiału dowodowego, który podlega swobodnej ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto to, czy wskazana w opinii wartość bazowa pojazdu oraz poszczególne elementy rzutujące na wartość pojazdu (korekta dotycząca stanu utrzymania i dbałości, ze względu na liczbę właścicieli, za szczególny charakter eksploatacji itp.) są bezpośrednio związane ze średnią wartością rynkową określoną w art. 104 ust. 11 u.p.a. Z przedstawionej do sprawy wyceny nr [...] wynika, że wartość bazowa pojazdu została ustalona na podstawie ofert z rynku [...], przy czym nie został do niej załączony żaden materiał poglądowy będący podstawą ustaleń. W piśmie wyjaśniającym z 4 czerwca 2012 r. rzeczoznawca wskazała jedynie, iż ceny pojazdu zostały ustalone na podstawie stron internetowych [...] firm motoryzacyjnych. Dyrektor IC podkreślił, iż wycena sporządzona została po pięciu miesiącach od daty powstania obowiązku podatkowego i stwierdzony w niej stan techniczny pojazdu nie odzwierciedla stanu z momentu jego przemieszczenia. Dyrektor IC zauważył, że [...] maja 2010 r. samochód został poddany badaniu technicznemu i [...] czerwca 2010 r. został zarejestrowany na terenie kraju, a zatem posiadane braki zostały na ten moment w pojeździe usunięte, co umożliwiało dopuszczenie go do ruchu drogowego. Stwierdzone przez rzeczoznawców podczas oględzin 21 października 2010 r. uszkodzenia pojazdu uwidocznione na wycenie [...] powstały w wyniku użytkowania samochodu na terenie kraju, nie mogą mieć zatem wpływu na średnią wartość rynkową ustalaną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. na moment powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor IC wyjaśnił, że z powyższych względów odrzucenie wyceny biegłych skarżącego i powołanie z urzędu biegłego rzeczoznawcę samochodowego w celu określenia wartości rynkowej spornego samochodu w oparciu o opinię techniczną nr [...] było zasadne. W opinii z 17 listopada 2010 r. biegły wycenił wartość pojazdu na kwotę 168.000 zł. Do określenia średniej wartości rynkowej spornego samochodu rzeczoznawca posłużył się cenami porównawczymi pozyskanymi z internetowych ofert sprzedaż samochodów tej samej marki, modelu zbliżonych parametrach technicznych i przebiegu tj.: C. model [...] – cena kupna 210.500 zł; C. [...] 2010 – cena kupna 175.000 zł oraz C. [...] 2010 – cena kupna 189.000 zł. Na podstawie przedstawionych ofert biegły ustalił średnią cenę samochodu będącego przedmiotem wyceny na kwotę 191.500 zł. Następnie wartość tą pomniejszył o 10% z tytułu ceny do negocjacji oraz o 3.500 zł z tytułu przybliżonego kosztu naprawy (z opinii nr [...]). W elekcie biegły określił średnią wartość rynkową przedmiotowego samochodu na kwotę 168.000 zł. Dyrektor IC podkreślił, że ustalona przez biegłego, na podstawie dostępnych na rynku ofert sprzedaży przedmiotowego samochodu, uśredniona wartość wyjściowa w wysokości 191.500 zł zbliżona jest do uzyskanego przez organ odwoławczy za pomocą systemu C. oszacowanego na poziomie 190.100 zł notowania na 15 maja 2010 r. dla pojazdu tej samej marki, modelu i parametrach jak nabyty przez skarżącego. Dokonując określenia podstawy opodatkowania przedmiotowego, Dyrektor IC posłużył się następującym sposobem wyliczeń, wynikającym z przyjętego narzędzia do dokonania analizy porównawczej: cena rynkowa pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego (191.000 zł); korekta z tytułu negocjacji 10% (19.100 zł); korekta z tytułu koniecznej naprawy (3.500 zł), co daje razem 168.400 zł, a po zaokrągleniu 168.000 zł. Dyrektor IC następnie wskazał na pomniejszenia ww. wartości o podatek VAT o 22% i podatek akcyzowy 18.6%, co w efekcie dało kwotę 116.109 zł jako podstawę opodatkowania. Zdaniem Dyrektora IC porównanie zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania (43.550 zł) do średniej wartości rynkowej samochodu ustalonej przez organ (116.109 zł) ma charakter istotny, gdyż jest niższa o 62%. Dyrektor IC podkreślił, że znaczące odstępstwo określa się w orzecznictwie i doktrynie na 30%. Następnie Dyrektor IC dokonał oceny, czy wartość zakupionego pojazdu na rynku U. może zostać uznana za spowodowaną uzasadnioną czynnikami oraz czy może być traktowana jako znaczna. W związku z tym wyjaśnił, że skarżący zakupił przedmiotowy samochód na rynku [...] za cenę 12.000 USD, co wynika z faktury. Dyrektor IC w trakcie postępowania odwoławczego dokonał weryfikacji ofertowej ceny sprzedaży na rynku [...] dla spornego samochodu. Z wydruku komputerowego przedstawiającego historię ww. samochodu wynika, iż sugerowana cena sprzedaży tego samochodu wynosiła 33.430 USD, natomiast rachunek w salonie dealera za ww. pojazd wyniósł 31.926 USD. Dyrektor IC zgromadził również materiał porównawczy w postaci internetowych ofert sprzedaży z serwisu aukcyjnego (www.autotrader.com) z którego wynika, że wartość używanych samochodów tej marki rocznik modelowy 2010 kształtowała się w 2010 r. na poziomie od 26.995 do 59.900 USD. Stąd też nie można uznać, że cena samochodu rocznego w 2010 r. mogła kształtować się poniżej poziomu ceny samochodu 3-letniego w 2013 r. nawet z uwzględnieniem jego stanu technicznego. Reasumując Dyrektor IC uznał, że deklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania, tj. cena, za którą zakupił samochód osobowy marki na terytorium U. odbiega od wartości rynkowej tego pojazdu w tym państwie. Podkreślił, że jeśli cena rynkowa po 3 latach od daty zakupu samochodu osobowego jest stosunkowo wysoka to wskazuje, iż cena transakcyjna, którą zapłacił podatnik znacznie odbiega od tej pierwszej, a wniosków tych nie może obalić fakt uszkodzenie pojazdu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, iż braki stwierdzone w samochodzie nieznacznie wpływają na spadek jego wartości, a wskazane przez podatnika okoliczności nie uzasadniają podania w deklaracji z [...] maja 2010 r. wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Na końcu uzasadnienia Dyrektor IC stwierdził, że postępowanie podatkowe przebiegło z poszanowaniem zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej oraz wskazał sposób obliczenia zobowiązania podatkowego. W skardze do tutejszego Sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IC w całości . Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy tj. art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., poprzez przyjęcie, że sama różnica między ceną nabycia a wartością samochodów na rynku krajowym jest podstawą weryfikacji, w sytuacji gdy fakt nabycia pojazdu na terenie innego państwa – S. i realia tamtejszego rynku, a w szczególności ceny pojazdów i sposób postępowania z używanymi pojazdami stanowią uzasadnioną przyczynę, dla której kwoty wskazane przez podatnika jako podstawa opodatkowania oraz jako kwota zobowiązania podatkowego nie powinny zostać ustalone w innej wysokości przez organy podatkowe; prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy tj. art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., poprzez przyjęcie, że sama różnica między ceną nabycia a wartością samochodów na rynku krajowym jest podstawą weryfikacji, w sytuacji gdy pojazd marki C. był pojazdem uszkodzonym i odzyskanym po kradzieży, przez co jego zapłacona cena była adekwatna do jego stanu technicznego; przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, 122 i 191 Ordynacji podatkowej i błąd w ustaleniach faktycznych poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie okoliczności, że stan pojazdu był bardzo zły, przez co pojazd ten wymagał praktycznie generalnego remontu, nadto został on odzyskany po kradzieży, a co ma wpływ na ustalenie jego wartości; przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, 122 i 191 Ordynacji podatkowej i błąd w ustaleniach faktycznych poprzez nieuzasadnione odmówienie przez organ wiarygodności wycenie dokonanej przez rzeczoznawców samochodowych nr [...] złożonej przez skarżącego w toku postępowania, przy bezkrytycznym zaakceptowaniu opinii biegłego nr [...] pomimo zawierania przez nią oczywistych wewnętrznych sprzeczności; przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, 122 i 191 Ordynacji podatkowej i błąd w ustaleniach faktycznych poprzez nieuzasadnione pominięcie przy ustaleniu wartości pojazdu faktu, że pojazd przeszedł odprawę celną dokonaną przez Główny Urząd Celny we F. i organ ten nie kwestionował kwoty z faktury, a na którą to okoliczność zwrócił uwagę skarżący w piśmie z 5 czerwca 2010 r. oraz w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji; przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, 122 i 191 Ordynacji podatkowej i błąd w ustaleniach faktycznych poprzez pominięcie przy ustaleniu wartości pojazdu załączonych przez skarżącego wydruków z portali ebay.com oraz autotrader.com, a z których wynika, że cena sprzedaży wskazana przez podatnika nie odbiega od cen takiego pojazdu na rynku [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuję. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontrolowanego postępowania było określenie prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonane w oparciu o przepisy u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym pod pojęciem "nabycia wewnątrzwspólnotowego" należy rozumieć stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, tj. między innymi podmiot, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Jednak, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Natomiast, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Przedstawiona powyżej regulacja prawna wskazuje, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach. W pierwszym – w razie powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości, co do podanej podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania, inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności uzasadniające obniżenie wartości pojazdu. Z kolei obowiązkiem organu jest dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. W drugim – gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień i nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ podatkowy jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości, z reguły w kwocie innej niż wskazana przez podatnika. W tym postępowaniu organ jest zobowiązany do wykazania, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego "bez uzasadnionej przyczyny" "znacznie odbiega" od "średniej wartości rynkowej". Jednocześnie, zgodnie z 104 ust. 11 u.p.a., średnia wartość rynkowa samochodu osobowego jest ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Przed przystąpieniem do wyłożenia motywów zapadłego rozstrzygnięcia wskazać należy, iż w orzecznictwie wskazuje się na wątpliwości interpretacyjne, jakie pojawiają się na tle art. 104 ust. 8 u.p.a. (wcześniej 82a ust. 1 u.p.a. z 2004 r.), które są wynikiem wprowadzonych w tym przepisie pojęć nieostrych, takich jak: "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" od "średniej wartości rynkowej". W wyroku z 14 marca 2013 r. o sygn. I GSK 1609/11 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, na tle art. 82a ust. 1 u.p.a. z 2004 r., wyznacznikiem prawidłowego rozumienia powołanego przepisu jest odkodowanie znaczenia tych pojęć. Zdaniem NSA, brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Nie oznacza to jednak, że można tego dokonać w sposób całkowicie dowolny i abstrakcyjny, a jedynie, że mamy do czynienia z różnorodnością powodów mogących wpływać na obniżenie ceny nabycia samochodów osobowych. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym lub niewłaściwym użytkowaniem pojazdu, uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn wpływających w sposób uzasadniony na wartość pojazdu. Przykładowo można wskazać nietypową konstrukcję nabywanego samochodu, wymagającą dostosowania do norm technicznych obowiązujących w danym kraju, względnie to, że w krajach bardziej rozwiniętych technicznie samochody szybciej tracą na wartości niż w Polsce lub są mniej opłacalne ze względu na inne rygory prawne (np. opłatę ekologiczną) nakładane w tych państwach. Co do zasady sytuacja panująca na innych rynkach samochodowych niż krajowy może być rozpatrywana w kategoriach obniżenia ceny nabycia samochodu osobowego. Należy jednak pamiętać, iż wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej należy do sfery faktów, a nie wykładni prawa. Kolejnym niezdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem jest zwrot "znacznie odbiega", co nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności procesowych w celu wykazania tej okoliczności. Może to nastąpić, wobec braku odmiennej regulacji, jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, jedynie w ramach postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, iż poddany wykładni przepis nie zawiera żadnych wskazówek, w tym zakresie, jak też brak jest jakiejkolwiek innej legalnej definicji wyjaśniającej co należy rozumieć przez "znacznie odbiega", to należałoby przyjąć, iż organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie wykazać, iż jest ona znaczna. Natomiast, z inną sytuacją mamy do czynienia, jeśli chodzi o ostatni ze zwrotów wprowadzonych w art. 104 ust. 8 u.p.a. Mimo, że został on określony w sposób nieprecyzyjny, to zawiera wyraźną wskazówkę, iż przy określaniu "średniej wartości rynkowej" należy kierować się "notowaniami na rynku krajowym", co wyklucza możliwość posługiwania się przy określaniu średniej wartości innymi notowaniami niż krajowe (p. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, iż poza sporem pozostaje okoliczność dokonania przez skarżącego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Czynnością tą było nabycie wewnątrzwspólnotowe, które polegało na przemieszczeniu niezarejestrowanego w kraju samochodu osobowego z terytorium innego państwa członkowskiego UE na terytorium Polski. Niesporne jest też, że czynność ta została dokonana przez skarżącego, w związku z czym musi być on uznany za podatnika, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku. Poza sporem jest także wysokość stawki akcyzy zastosowanej do obliczenia tego podatku. Przedmiotem sporu jest natomiast określenie wysokości podstawy opodatkowania akcyzą, od której należy obliczyć ten podatek. W ramach postępowania podatkowego organy uznały, że w sprawie znajduje zastosowanie norma określona w art. 104 ust. 8 u.p.a., bowiem wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania (43.550 zł) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości pojazdu tej samej marki i o podobnych parametrach na rynku krajowym. Jak ustaliły organy, średnia wartość pojazdu według elektronicznej wersji katalogów E. wynosiła 191.000 zł (samochód nieuszkodzony), a po dokonaniu wskazanych korekt (19.100 zł z tytułu negocjacji i 3.500 zł z tytułu koniecznej naprawy) oraz pomniejszeniu jej o 22% VAT i 18,6% podatku akcyzowego dało kwotę na poziomie 116.109 zł. Powstała w ten sposób różnica między wartością zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową wyniosła 62%. W ocenie Sądu, Dyrektor IC zasadnie przyjął, że wskazana przez skarżącego wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Powyższe ustalenie organu było z kolei następstwem prawidłowego określenia wartości spornego samochodu na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego o podobnych parametrach. Wskazać należy, iż wykładnia omawianych przepisów art. 104 ust. 8 oraz ust. 11 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ – na podstawie notowań na rynku krajowym – stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (tak wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. I GSK 956/12). Zgodzić należy się zatem z Dyrektorem IC, iż decydujące w tym względzie jest kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. W wyroku z 25 kwietnia 2013 r. o sygn. I GSK 1468/11 NSA, przyjmując powyższą tezę, wyjaśnił dodatkowo, iż wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Zatem, określając średnią wartość rynkową pojazdu nabytego w innym kraju, organy podatkowe biorą pod uwagę średnią cenę samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju (Polski). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały ceny nabycia samochodu w U. wynikającej z faktury z [...] marca 2010 r. nr [...], lecz zakwestionowały skutecznie w trybie przewidzianym w art. 104 ust. 8 u.p.a. wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tak nabytego samochodu osobowego (na rynku krajowym). Wskazać trzeba, iż określenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego (art. 180 Ordynacji podatkowej). W związku z tym nie jest wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach danych takich jak E. Wykorzystanie tego systemu informatycznego jest uzasadnione z uwagi na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). System ten pozwala też na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu. Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2013 r. o sygn. I GSK 1609/11, warunki panujące na zagranicznych rynkach samochodowych mogą stanowić okoliczność usprawiedliwiającą nabycie samochodu osobowego po cenie niższej niż cena krajowa, natomiast kontrola tej ceny musi nastąpić z uwzględnieniem notowań na rynku krajowym. Brak wskazania przez ustawodawcę, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określane w praktyce pozwala na wykorzystywanie zestawień przygotowywanych przez firmy typu E., co wymaga również przeprowadzenia określonych czynności procesowych. Przechodząc zatem do oceny podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego uznać należało, że organ prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., wobec czego zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. W ocenie Sądu, wobec braku ustawowej definicji pojęcia "znacznie odbiega", działające w sprawie organy prawidłowo uznały, że wskazana przez podatnika wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Wskazać należy, iż wyliczona przez Dyrektora IC różnica (62%) między wartością zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową, mieści się w pojęciu "znacznie odbiega", bowiem stanowi ona ponad połowę zadeklarowanej kwoty. W konsekwencji przyjąć należy, iż różnica ta jest na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Jeżeli chodzi o wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego to pozostawiony on został organom podatkowym. Dlatego wykorzystanie programów komputerowych takich jak E. (C.) odpowiada wymaganiom art. 104 ust. 8 u.p.a. Należy zauważyć, że spółki wydające informatory o rynkowych wartościach pojazdów, prowadzą je w sposób profesjonalny. Dane zbierane przez te firmy pochodzą z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Katalogi te są też powszechnie wykorzystywane przez rzeczoznawców samochodowych oraz firmy ubezpieczeniowe. W ocenie Sądu nie ma podstaw do kwestionowania danych z zastosowanego przez organy informatora E. (C.) jako wiarygodnych notowań wartości rynkowej samochodów używanych na terytorium kraju. Kontrolując postępowanie organów podatkowych, które znalazło swój ostateczny wyraz w zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż organ, zanim jeszcze wezwie podatnika do przedstawienia dowodów w przedmiocie wskazanych przyczyn, ma obowiązek samodzielnie zbadać, czy rozbieżność pomiędzy wartością proponowaną przez stronę a średnią wartością rynkową nie wynika z jakichś uzasadnionych powodów. Organ uprawniony do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika, jest jednak zobowiązany do oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających zadeklarowanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny czy różnica ta jest znaczna. Zauważyć należy, iż Naczelnik UC wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W odpowiedzi skarżący wyjaśnił, że przyczynami wskazania podstawy opodatkowania w wysokości 43.550 zł, były uszkodzenia pojazdu oraz to, że był to pojazd odzyskany po kradzieży. Skarżący powołał się w tym zakresie na przedłożoną wraz z odpowiedzią opinię rzeczoznawcy nr 196/10. Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji Dyrektor IC przekonywująco wykazał dlaczego uznał zadeklarowaną przez skarżącego podstawę opodatkowania za niewiarygodną. Przede wszystkim z opinii nr [...] wynikało, że wartość bazowa pojazdu została ustalona na podstawie ofert z rynku [...], przy czym nie został do niej załączony żaden materiał poglądowy będący podstawą ustaleń, a w piśmie wyjaśniającym z 4 czerwca 2012 r. rzeczoznawca wskazała jedynie, iż ceny pojazdu zostały ustalone na podstawie stron internetowych [...] firm motoryzacyjnych. Wskazać należy, że braki i uszkodzenia spornego pojazdu były wycenione jedynie na 3.500 zł i o tym, że nie były to uszkodzenia wielkie świadczy to, że pojazd został szybko wyremontowany, przeszedł badania techniczne i został dopuszczony do ruchu (1 czerwca 2010 r.). Oznacza to, że charakter tych uszkodzeń nie wymagał, jak sugeruje skarga generalnego remontu pojazdu. Tak więc pojazd w momencie dopuszczania do ruchu był sprawny technicznie. Natomiast wycena z 21 października 2010 r. nr [...] sporządzona została po 5 miesiącach od daty powstania obowiązku podatkowego i stwierdzony w niej stan techniczny pojazdu nie odzwierciedlał stanu z momentu jego przemieszczenia. Stwierdzone przez rzeczoznawców podczas oględzin 21 października 2010 r. uszkodzenia powstały w wyniku użytkowania samochodu na terenie kraju, nie mogły mieć zatem wpływu na średnią wartość rynkową ustalaną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. na moment powstania obowiązku podatkowego. Ponadto znajdujące się w aktach sprawy wydruki z [...] stron internetowych wyceny samochodów tej samej marki, o takich samych parametrach technicznych wskazywały ceny od 26.995 USD do 59.900 USD, a więc dużo wyższe niż wykazana w fakturze z [...] marca 2010 r. Zdaniem Sądu fakt, że przedmiotowy pojazd został odzyskany po kradzieży, biorąc pod uwagę jego krótkotrwały zabór, jak również niewielki charakter uszkodzeń, nie wpływały znacząco na wartość tego pojazdu. W związku z powyższym organ podatkowy zasadnie zakwestionował zadeklarowaną podstawę opodatkowania, a następnie przeprowadził z urzędu dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy w celu określenia wartości rynkowej spornego samochodu w oparciu o opinię techniczną nr [...]. W opinii z 17 listopada 2010 r. biegły wycenił wartość pojazdu na kwotę 191.500 zł (następnie pomniejszonej o korekty i podatki do kwoty 168.000 zł), biorąc pod uwagę trzy internetowe oferty sprzedaży samochodów tej samej marki, modelu o zbliżonych parametrach technicznych i przebiegu (ceny te kształtowały się od 210.500 zł do 175.000 zł). Potwierdzają to również znajdujące się w aktach administracyjnych wydruki cen takiego pojazdu z polskich stron internetowych (p. k. 111 – 120 akt adm.). Sąd za chybione uznał zarzuty dotyczące przyjęcia błędnej metody wyceny przez biegłego w oparciu o trzy powyższe transakcje, biorąc pod uwagę wyżej powołane wydruki cen tego samego rodzaju samochodu kształtujące jego wartość na zbliżonym poziomie. Zdaniem Sądu opinia biegłego została sporządzona prawidłowo i dlatego nie było konieczne, jak tego zażądał skarżący w skardze, przeprowadzenia kolejnej opinii biegłego z urzędu. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut dotyczące tego, że [...] organ celny nie zakwestionował wartości celnej odprawionego samochodu. Zdaniem Sądu fakt ten nie może zostać uznany za uzasadnioną przyczynę niskiej wartości podstawy opodatkowania spornego pojazdu. Wskazać bowiem należy, że przepis art. 104 ust. 8 i 11 u.p.a. wyraźnie stanowi, że chodzi tu o cenę ustalaną na rynku krajowym, a nie cenę zakupu ustalaną między kontrahentami, np. na terytorium U. lub zadeklarowaną przy wprowadzeniu towaru na obszar WE, gdzie [...] organy celne działają na podstawie innych przepisów, niż krajowe organy podatkowe. Sąd wskazuje, że każdy podmiot traktowany jest tak samo przez przepisy krajowe, jeśli znajdzie się w sytuacji odpowiednio: podatnika dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego lub podatnika dokonującego importu w rozumieniu krajowych przepisów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W ocenie Sądu, wszystkie powyższe reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie, dlatego w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z wyłożonych względów skargę należało uznać za niezasadną i oddalić, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).