VIII SA/Wa 385/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2) stwierdza, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wnioskiem z [...] września 2012 r., który wpłynął do organu [...] października 2012 r., [...] S.A. z siedzibą w [...], (dalej: "skarżąca", "Spółka", "Elektrownia" lub "E.") wystąpiła do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej sposobu prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych, w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: "u.p.a."). Spółka powołała się w swoim wniosku między innymi na przepisy art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a), art. 31a ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 i 5 oraz ust. 6 u.p.a., a także § 3 ust. 1, § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"). 1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest podmiotem zajmującym się produkcją energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji. Jest podatnikiem podatku akcyzowego. W ramach procesów produkcyjnych następuje zużycie wyrobów węglowych (węgla, miału węglowego), które Spółka nabywa co do zasady od kopalń znajdujących się na terytorium Polski. Podmioty te posiadają status pośredniczących podmiotów węglowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23a u.p.a. Zdarza się, że skarżąca w znikomych przypadkach czynności tych dokonuje od innych niż kopalnie podmiotów. Jednocześnie Spółka nie dokonuje importu ani nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych. Nabywany węgiel (miał węglowy) nie jest następnie odsprzedawany na rzecz podmiotów trzecich, ani też nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu. W przyszłości Elektrownia może nabywać węgiel z zagranicy. Możliwe nadto jest, że będzie też dokonywać okazjonalnej odsprzedaży lub darowizny wyrobów. Spółka nie posiada statusu pośredniczącego podmiotu węglowego. Nabywane wyroby węglowe są transportowane do Elektrowni transportem kolejowym przez przewoźników działających na podstawie zawartej umowy w imieniu i na rzecz Spółki. Koszt transportu wyrobów oraz jego ubezpieczenia ponosi Spółka (a nie dostawca węgla). Transport odbywa się na odcinku dostawca - Elektrownia. Przewoźnik posiada pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę do potwierdzania na dokumencie dostawy odbioru wyrobów węglowych. W momencie fizycznego przekazania przesyłki do przewozu przewoźnikowi w przypadku jednego dostawcy (na jego żądanie), przewoźnik potwierdza w dokumencie dostawy (pole nr 12 i 14), odbiór deklarowanej przez dostawcę ilości wyrobów, wynikającej z wag dostawcy (dalej: "ilość deklarowana"). W polu nr 11 tego dokumentu jako adres miejsca odbioru wyrobów węglowych przez przewoźnika wpisywany jest adres stacji miejsca fizycznego ich przejęcia od dostawcy. Pozostałe dokumenty transportowe przewoźnik przekazuje Spółce na stacji przeznaczenia. W przypadku innego dostawcy, przewoźnik przejmuje od niego przesyłkę z węglem wraz ze stosownymi dokumentami oraz przekazuje je na stacji przeznaczenia Spółce. Z tym, że nie dokonuje on żadnych adnotacji na dokumencie dostawy. Elektrownia sama dokonuje potwierdzenia odbioru w dokumencie dostawy poprzez wpis w polu nr 12 i 14. W przypadku tej kategorii dostaw, w polu nr 11 dokumentu dostawy jako adres miejsca odbioru wyrobów węglowych wpisywany jest adres Elektrowni ([...], [...] K.). Po przetransportowaniu wyrobów węglowych do stacji przeznaczenia, rewident odbiera je od przewoźnika (zgodnie z regulacjami ustawy Prawo przewozowe). Rewident jest pracownikiem Elektrowni. W ramach "procesu przyjmowania przesyłki" sprawdza m.in. ilość wagonów i numery wagonów oraz zgodność dokumentacji przewozowej ze stanem fizycznym przesyłki. Następnie, w zależności od występującej sytuacji na układzie technologicznym rozładunku węgla w Elektrowni, składy z węglem są transportowane (przy użyciu lokomotyw Spółki) do miejsca ważenia, co następuje (i) bezpośrednio po przyjęciu przesyłki przez rewidenta lub (ii) kilka godzin później. W pierwszej kolejności następuje ważenie wagonów ładownych (masa brutto pociągu) na urządzeniach wagowych Elektrowni. Po wyładunku węgla z wagonów na urządzeniach wyładunkowych w Elektrowni, następuje przejazd pustych wagonów do miejsca, gdzie dokonywane jest ważenie rozładowanego składu wagonów (tara). Ilość węgla dostarczonego do Spółki ustalana jest w systemie wagowym jako różnica pomiędzy wagą brutto i tarą zważonych wagonów — jest to zakończenie procesu ważenia i wówczas następuje wygenerowanie raportu ważenia pociągu przez system wagowy. Od momentu fizycznego przyjęcia przesyłki przez rewidenta do momentu zakończenia procesu ważenia upływa od kilku do kilkunastu godzin. W rezultacie, pomiar masy węgla nie zawsze dokonywany jest w dniu jego fizycznego odebrania przez rewidenta. Wyniki pomiarów masy węgla wynikające z przyrządów pomiarowych Wnioskodawcy (tj. masy rzeczywiste) są wpisywane przez Elektrownię do prowadzonej ewidencji wyrobów węglowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie. W przypadku natomiast przewoźnika działającego na zlecenie dostawców wyrobów obowiązkiem dostawcy wyrobów (sprzedającego) jest dostarczenie (na jego koszt i ryzyko) wyrobów do określonego miejsca odbioru. Ponosi on wówczas także koszty transportu i ubezpieczenia. Transport odbywa się na odcinku dostawca - Elektrownia. Czas transportu wyrobów węglowych do Elektrowni, bez względu na zastosowaną formułę dostaw, tj. czy za transport odpowiedzialna jest Spółka, czy dostawca węgla, jest zróżnicowany. Jest on bowiem uzależniony m. in. od takich czynników jak: położenie geograficzne dostawcy (odległość lokalizacji dostawcy i Spółki), pora roku i istniejące wówczas warunki atmosferyczne. W rezultacie, transport węgla może trwać kilka (kilkanaście) godzin lub nawet kilka dni. Spółka wskazała, że odczyty ilości masy otrzymane z wag Elektrowni nie są tożsame z ilościami masy deklarowanymi przez dostawców węgla. W tym zakresie zawsze występują różnice na plus lub na minus. Są to różnice pomiędzy masą deklarowaną przez sprzedającego (dostawcę), odzwierciedloną w dokumentach przewozowych, dokumentach dostawy, a masą faktycznie zważoną na legalizowanych wagach Spółki, wykazaną w "dokumentach PZ" Elektrowni. Różnice te powstają zawsze i są one w zdecydowanej większości wynikiem zmian fizykochemicznych wyrobów węglowych. Przykładowo, różnice w ilości (masie) węgla (miału) węglowego wykazywanego przez jego dostawcę i Elektrownię powstają w przypadku zaistnienia opadów deszczu w trakcie transportu, które mogą spowodować powstanie różnic "in plus" w wyniku zatrzymania wód opadowych w wagonach i węglu. Odwrotne zjawisko powstania różnic "in minus" zachodzi przy wysychaniu mokrego węgla bądź uwalnianiu się zawartych w nim substancji lotnych. Różnice takie mogą także powstawać w sytuacji silnych mrozów, gdy nie jest możliwe w pełni wyładowanie w Elektrowni węgla z powodu jego częściowego przymarzania do ścian wagonów lub uwalniania pierwotnie przymarzniętego węgla w trakcie rozmrażania wagonów. Powstające rozbieżności w ilości węgla (w obie strony) są niejednokrotnie znaczne. Różnice te mogą także wynikać ze stosowanych przez dostawcę i Spółkę odmiennych systemów pomiarowych (wag). Wagi, stosownie do treści przepisów ustawy z dnia 11 maja 2001 r. – Prawo o miarach (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 234, poz. 2441 ze zm.) są nadzorowane z należytą starannością. Sporadycznie zdarzają się kradzieże węgla podczas jego transportu. Spółka każdorazowo dokonuje pomiaru masy otrzymanej przesyłki wyrobów. Jednakże sporadycznie występuje odstępstwo od tej zasady, tj. gdy po przetransportowaniu wagonów z węglem na teren Elektrowni wystąpi awaria sytemu pomiarowego. W takim przypadku brak jest możliwości dokonania pomiaru masy węgla. Wówczas Spółka dla potrzeb prowadzonej ewidencji przyjmuje deklarowaną wartość nabytych wyrobów węglowych. Węgiel ten musi zostać rozładowany z wagonów bez zbędnej zwłoki z uwagi na rytmiczne odbieranie i zachowanie optymalnego czasu rozładunku, kolejno przyjmowanych w trybie całodobowym, przesyłek z węglem na teren Elektrowni. Na tle takiego stanu faktycznego skarżąca postawiła pytania: 1) czy wpisanie do ewidencji wyrobów węglowych danych dotyczących zakupionych przez Spółkę wyrobów, zużywanych następnie do produkcji energii elektrycznej oraz łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej, może nastąpić w dniu dokonywania pomiaru tychże wyrobów przez Spółkę, ale nie później niż dnia następnego po ich zważeniu w świetle art. 31a ust. 6 u.p.a. w związku z § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia? 2) w przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, to czy wpisanie do ewidencji wyrobów węglowych danych dotyczących zakupionych przez Spółkę wyrobów i wykorzystywanych następnie w prowadzonych procesach produkcyjnych może nastąpić w dniu przyjęcia tych wyrobów przez rewidenta Elektrowni, ale nie później niż dnia następnego po ich przyjęciu, w świetle art. 31a ust. 6 u.p.a. w związku z § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia? 3) w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytań 1 i 2, skarżąca wystąpiła o wyjaśnienie, w jaki sposób i w jakim terminie miałaby ujmować w prowadzonej przez siebie ewidencji wyrobów węglowych rzeczywistą ilość wyrobów węglowych wynikającą z jej systemów pomiarowych oraz jaki adres miałaby wskazywać w prowadzonej ewidencji jako miejsce odbioru wyrobów, aby czynności te były zgodne z art. 31a ust. 6 u.p.a. w związku z § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia? 4) czy ewidencja wyrobów węglowych może zawierać dodatkowe informacje oprócz tych, które zostały bezpośrednio wskazane w art. 31a ust. 6 u.p.a. oraz § 3 i 4 rozporządzenia? 1.3. Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania 1 Spółka w pierwszej kolejności powołała się na treść uprzednio wymienionych przepisów u.p.a. Wywiodła następnie, że spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego. Nabywa i zużywa wyroby węglowe na wskazane w ustawie cele oraz prowadzi ich ewidencję. Pomimo tego, istotne wątpliwości Spółki wzbudziła kwestia momentu wpisu danych do ewidencji. Zdaniem Spółki, obowiązujące przepisy w tym zakresie są nieprecyzyjne (w szczególności § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia). Dla celów zachowania zwolnienia od podatku akcyzowego, wpisanie do ewidencji wyrobów węglowych danych dotyczących zakupionych przez nią wyrobów, zużywanych następnie do produkcji energii elektrycznej oraz łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej, może bowiem nastąpić w dniu dokonywania pomiaru tychże wyrobów przez Spółkę, ale nie później niż dnia następnego po ich zważeniu. Dodała, że ewidencja wyrobów węglowych winna być prowadzona w sposób pozwalający na prawidłowe rozliczenie podatku akcyzowego. Taka zaś sytuacja w przypadku Spółki możliwa jest tylko przy wprowadzaniu do tej ewidencji realnych danych przy jednoczesnym zachowaniu całej sekwencji ich powstawania. Czyli Spółka pozbawiona jest możliwości umieszczania danych w zakresie ilości wyrobów węglowych przed datą ich pomiaru. Skarżąca powołała się przy tym na interpretację indywidualną z [...] maja 2012 r. wydaną uprzednio dla Spółki przez organ interpretacyjny, potwierdzającą jej stanowisko, że prowadzona przez nią ewidencja wyrobów węglowych nabytych na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia z akcyzy z uwagi na ich przeznaczenie, winna zawierać dane ilościowe węgla wynikające z jej systemów pomiarowych. Czyli dane zgodne z rzeczywistym stanem faktycznym. Zdaniem Spółki, taka sytuacja ma miejsce jedynie wówczas, gdy posiada ona rzeczywiste dane o ilości otrzymanych wyrobów węglowych, tj. w chwili jego ważenia. Stąd przed dokonaniem czynności pomiarowych nie posiada ona wiedzy o rzeczywistej ilości nabywanego towaru. Z tej przyczyny, zdaniem Spółki, wpisanie do ewidencji ilości wyrobów węglowych sprzed daty dokonania ich pomiaru byłoby niezgodne ze stanem rzeczywistym. Potencjalnie mogłaby przyjmować ilość tych wyrobów deklarowaną przez dostawców. Czyli wbrew obowiązkowi wpisywania do ewidencji danych ilościowych wynikających ze swoich systemów pomiarowych, tj. zasady potwierdzonej w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2012 r. Występuje bowiem rozbieżność czasowa (nawet do kilku dni) odnośnie wiedzy Spółki o rzeczywistych ilościach węgla (chwila pomiaru), a tym, co wynika z dokumentów dostawy. Dlatego, w ocenie Spółki, wpisów do ewidencji wyrobów węglowych winna dokonywać nie później niż następnego dnia po zważeniu wyrobów węglowych. Takie działanie pozwala zachować związek przyczynowo – skutkowy. Odnosząc się do pytania 2 i 3 Spółka zauważyła, że w przypadku uznania jej stanowiska za prawidłowe w zakresie pierwszego pytania, odpowiedź na pozostałe jest zbędna. Jednakże, mając na względzie zasady wydawania interpretacji indywidualnych określonych w Op, wyraziła stanowisko, że prawidłowa jest odpowiedź na pytanie pierwsze (wpis na dzień odebrania wyrobów przez rewidenta, ale nie później niż dnia następnego po tym dniu). Innym możliwym rozwiązaniem jest wpisywanie do ewidencji wyrobów węglowych danych dotyczące nabytych wyrobów w dniu ich przyjęcia przez rewidenta, nie później jednak niż dnia następnego po tym dniu (pytanie 2). Jako miejsce ich odbioru winna zaś wskazać adres swojej siedziby, gdyż w tym miejscu następuje ostateczna weryfikacja ilości zakupionego towaru (pomiar). Dodatkowo w przypadku uznania jej stanowiska za nieprawidłowe (pytanie 1 i 2) wniosła o właściwą interpretację przepisów art. 31a ust. 6 u.p.a. w związku z § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia (pytanie 3). W zakresie pytania 4 Spółka stwierdziła, że ewidencja wyrobów węglowych może zawierać dodatkowe informacje, poza tymi, które wynikają wprost z omawianych przepisów, gdyż katalog danych wymienionych w tych przepisach nie ma charakteru zamkniętego. Czyli podmiot prowadzący ewidencję jest uprawniony do wpisywania wszelkich danych, które uzna za właściwe dla celów zachowania prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego. 2. W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2012 r. Minister Finansów podzielił stanowisko Spółki w zakresie możliwości ujęcia w ewidencji wyrobów węglowych dodatkowych informacji (pytanie 4). Za nieprawidłowe uznał jednocześnie stanowisko Spółki w pozostałym zakresie (pytania 1, 2, 3). Minister Finansów przytoczył treść art. 31a ust. 2, ust. 4 i ust. 8 u.p.a. oraz § 3 ust. 1 i ust. 2a, a także § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów na podstawie delegacji z art. 38 ust. 2 u.p.a. Stwierdził następnie, że wpisów danych do ewidencji, dotyczących zwolnionych wyrobów węglowych, należy dokonywać niezwłocznie po otrzymaniu tych wyrobów, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu. Datę odbioru wyrobów węglowych wpisuje się w polu 12 dokumentu dostawy. Ta data uznawana jest za dzień odbioru wyrobów węglowych przez ich nabywcę. Spółka powinna nadto wpisywać jako ilość wyrobów zwolnionych dane ilościowe wynikające z dokumentu dostawy wyrobów węglowych, tj. taką ilość węglowych wyrobów zwolnionych, jakiej odbiór skarżąca potwierdza w dokumencie dostawy, a nie dane ilościowe wynikające z jej systemów pomiarowych. Miejscem odbioru wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy jest zaś adres wskazany w dokumencie dostawy. Dlatego stanowiska skarżącej w zakresie określenia momentu, w którym należy wpisywać dane do ewidencji wyrobów węglowych, nie można było uznać za prawidłowe. Minister Finansów zgodził się ze Spółką co do tego, że w ewidencji wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy możliwe jest umieszczenie dodatkowych informacji poza tymi, które wynikają wprost z obowiązujących przepisów. Dodał, że ewidencja winna być prowadzona w sposób czytelny, pozwalający na prawidłowe rozliczenie podatku akcyzowego. Odnosząc się do powołanej przez Spółkę interpretacji z [...] maja 2012 r. ([...]) prezentującej odmienne stanowisko od tego, które zostało przyjęte w niniejszej sprawie w zakresie ilości jakie skarżąca powinna wpisywać do ewidencji, Minister Finansów powołał się na art. 14a i art. 14e § 1 Op. 3.1. Skarżąca, niezadowolona z interpretacji, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ten akt. Występując o jego uchylenie w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe, postawiła zarzuty naruszenia przepisów : - art. 31a ust. 4 i 6 u.p.a. w związku z § 4 ust. 2 pkt 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. poprzez przyjęcie błędnego momentu, w którym należy wpisywać dane do ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie; - art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. pominięcie w procesie wykładni zasady proporcjonalności, poprzez nałożenie obowiązku wprowadzania przez skarżącą do ewidencji wyrobów węglowych danych nie przystających do rzeczywistej ilości otrzymanych wyrobów węglowych, co nie przystaje do celów ewidencji prowadzonej dla zwolnionych wyrobów węglowych; - art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op") poprzez wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniającej wymogu wyjaśnienia zasad, co do stosowania przepisów prawa podatkowego, jak również przedstawiania wykładni świadomie niespójnej z uprzednio wydaną dla Spółki interpretacją w jej indywidualnej sprawie. 2.2. W uzasadnieniu skargi jej autor podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji. Powtórzył, że organ w sposób błędny wskazał moment wpisywania danych do ewidencji wyrobów węglowych, także z tego powodu, że jest on z przyczyn obiektywnych niemożliwy do spełnienia przez Spółkę. Zdaniem autora skargi, wykładni przepisów art. 31a ust. 4 i 6 u.p.a. w związku z § 4 ust. 2 pkt 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia należy dokonywać w ten sposób, że Spółka wpisów do ewidencji zakupionych wyrobów zwolnionych winna dokonywać w dniu dokonywania pomiaru wyrobów węglowych, ale nie później niż dnia następnego po ich zważeniu lub też w dniu przyjęcia tych wyrobów przez jej rewidenta, nie później niż dnia następnego po ich przyjęciu. Dodał, że pojęcie "odebranie" oznacza dla Spółki moment faktycznego objęcia władztwa nad zakupionym węglem. Czyli moment dotarcia węgla do Elektrowni, następnie weryfikacji przez Spółkę jego ilości (stwierdzonej w dokumencie dostawy), tj. zmierzenia lub przyjęcia przez jej rewidenta. Zdaniem Spółki, takie działanie pozostaje w zgodzie z treścią powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, gdyż tylko w takim przypadku Spółka wpisów danych do ewidencji wyrobów węglowych dokonuje zgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. wynikającym z jej systemów pomiarowych (co w jej ocenie potwierdził także Dyrektor IS w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2012 r.). Tym bardziej, że ustawodawca posługując się pojęciami "odbioru" i "otrzymania", w żaden sposób ich nie definiuje. Pojęcia te trudno uznać za synonimy używane zamiennie. Reasumując, zdaniem skarżącej, graniczną datą wpisu rzeczywistych danych do ewidencji powinna być data odbioru wyrobów węglowych w miejscu docelowym, co uzasadnia możliwość zważenia węgla na przyrządach pomiarowych. Za miejsce odbioru wyrobów węglowych należy zaś uznać siedzibę Spółki. Tylko w tym miejscu może ona zweryfikować deklarowaną przez dostawcę ilość wyrobów węglowych nabywanych przez skarżącą. Autor skargi powołał się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 września 2004 r. w sprawie C – 292/02, w którym Trybunał wskazał, że państwa członkowskie nie są uprawnione do wprowadzania własnych definicji, gdy przepisy wspólnotowe (unijne) również nie wprowadzają określonych definicji. Naruszenia zasady proporcjonalności autor skargi upatruje w tym, że organ przedkłada szybkość wpisania danych nad ich jakością. 2.3. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy w pierwszej kolejności terminu (momentu) ewidencjonowania danych dotyczących wyrobów węglowych kupowanych przez Spółkę z przeznaczeniem na cele podlegające zwolnieniu od podatku akcyzowego, zgodnie z art. 31a ust. 2 u.p.a. W drugiej kolejności dotyczy adresu miejsca odbioru tych wyrobów węglowych. Zdaniem skarżącej, wpisanie do ewidencji wyrobów węglowych danych dotyczących zakupionych przez Spółkę wyrobów, zużywanych na cele umożliwiające zastosowanie zwolnienia od akcyzy, może nastąpić w dniu dokonywania pomiaru tychże wyrobów przez Spółkę, ale nie później niż dnia następnego po ich zważeniu. W przypadku negatywnej oceny powyższego stanowiska skarżącej, dopuszcza ona możliwość przyjęcia za prawidłową innej daty dokonywania wpisów w ewidencji. Inną dopuszczalną datą ewidencjonowania nabywanych przez Spółkę wyrobów węglowych jest dzień ich przyjęcia przez rewidenta. Dopiero w tym dniu Spółka (rewident) przyjmuje bowiem przesyłkę z węglem poprzez weryfikację treści listu przewozowego z faktycznie dostarczonymi wagonami z węglem. Miejscem odbioru wyrobów węglowych jest zaś adres siedziby Spółki. Ewidencja wyrobów węglowych może zawierać dodatkowe informacje oprócz tych, które zostały bezpośrednio wskazane w art. 31a ust. 6 u.p.a. w związku z § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie określenia momentu, w którym należy wpisywać dane do ewidencji wyrobów węglowych. Za prawidłowe uznał zaś stanowisko skarżącej w zakresie możliwości ujęcia w ewidencji wyrobów węglowych dodatkowych informacji. Zdaniem Ministra Finansów, w świetle obowiązujących przepisów ewidencjonowanie danych dotyczących zakupionych wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy, powinno nastąpić niezwłocznie po ich otrzymaniu, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu. W sytuacji, gdy odbiorca (nabywca) potwierdzi odbiór wyrobów węglowych na dokumencie dostawy wpisując stosowną datę, to ta data powinna zostać uznana za dzień odebrania wyrobów. Wnioskodawca jako ilość wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy powinien zaś wpisywać dane ilościowe z dokumentu dostawy wyrobów węglowych, tj. konkretną ilość wyrobów zwolnionych, jakiej odbiór potwierdza w dokumencie dostawy, a nie dane ilościowe wynikające z jego systemów pomiarowych. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Minister Finansów wskazał, że jako miejsce odbioru wyrobów węglowych Spółka powinna wskazywać w prowadzonej ewidencji adres wskazany w dokumencie dostawy wyrobów węglowych. 3.2. Ramy prawne. Zgodnie z art. 31a ust. 2 u.p.a., zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane: 1) w procesie produkcji energii elektrycznej; 2) w procesie produkcji wyrobów energetycznych; 3) przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235, Nr 131, poz. 764 i Nr 171, poz. 1016), podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362, z późn. zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.); 4) do przewozu towarów i pasażerów koleją; 5) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej; 6) w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie; 7) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.); 8) przez zakłady energochłonne do celów opałowych; 9) przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Z treści art. 31a ust. 3 u.p.a. wynika, że warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest: 1) pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3a; 2) posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3b; 3) dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy. W świetle art. 31a ust. 4 u.p.a., warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3. Zgodnie zaś z art. 31a ust. 5 – 7 u.p.a., ewidencja, o której mowa w ust. 4, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia (ust. 5). Ewidencja, o której mowa w ust. 4, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych (ust. 6). Ewidencja, o której mowa w ust. 4, oraz dokument dostawy powinny być przechowywane do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja została sporządzona, a dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę (ust. 7). Zgodnie z art. 31a ust. 8 u.p.a., w przypadku zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, sprzedawca wyrobów węglowych może zażądać przedstawienia mu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, a nabywca wyrobów węglowych powinien przedstawić sprzedawcy to pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy. Z przepisów § 3 i § 4 rozporządzenia wynika zaś, że: § 3.1. Ewidencja, o której mowa w art. 31a ust. 4 i art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, zwana dalej "ewidencją", zawiera: 1) dane dotyczące ilości wyrobów zwolnionych: a) nazwę wyrobów oraz ich kod CN, b) ilość opakowań oraz ich numery identyfikacyjne, jeżeli zostały nimi oznaczone, c) ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego; 2) informację odpowiednio o dacie wysłania, otrzymania wyrobów zwolnionych lub ich zużycia; 3) informację o dacie wystawienia i numerach identyfikujących dokument dostawy albo dokument, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, na podstawie których wyroby zwolnione zostały wysłane, otrzymane lub zużyte; 4) informację o adresie miejsca odbioru wyrobów zwolnionych. 2. Ilość wyrobów zwolnionych wysłanych, otrzymanych lub zużytych wpisuje się do ewidencji według kodów CN w jednostkach miary stosowanych przy obliczeniu akcyzy oraz w sposób umożliwiający obliczenie ilości tych wyrobów. 2a. Ilość wyrobów węglowych wysłanych, otrzymanych lub zużytych wpisuje się do ewidencji według kodów CN w 1000 kg w sposób umożliwiający obliczenie ilości tych wyrobów. 3. W przypadku określenia w dokumencie dostawy ilości gazu płynnego dostarczanego do podmiotu zużywającego w litrach dopuszcza się możliwość wpisania do ewidencji jego ilości również w litrach, pod warunkiem podania w niej parametrów przeliczenia masy na objętość. § 4 ust. 1 - 4. Ewidencję prowadzi się dla okresów obejmujących rok kalendarzowy. Dane do ewidencji wpisuje się chronologicznie (ust. 1). Wpisanie do ewidencji danych, o których mowa w § 3, powinno nastąpić, odpowiednio: 1) przed wyprowadzeniem wyrobów zwolnionych ze składu podatkowego; 2) niezwłocznie po otrzymaniu wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu; 3) niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych na cele uprawniające do zwolnienia, nie później jednak niż następnego dnia po ich zużyciu; 4) niezwłocznie po wystawieniu dokumentu dostawy albo dokumentu, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, nie później jednak niż następnego dnia po ich wystawieniu (ust. 2). Dopuszcza się wpisanie do ewidencji ilości zużytych wyrobów zwolnionych raz w miesiącu, po zweryfikowaniu jej podczas dokładnej i rzeczywistej kontroli zużycia, gdy ilość zużytych wyrobów zwolnionych ustalana jest na podstawie współczynnikowo określonego poziomu ich zużycia przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podmiot zużywający (ust. 3). Dopuszcza się wpisanie do ewidencji ilości zużytych wyrobów węglowych raz w miesiącu, po zweryfikowaniu jej podczas dokładnej i rzeczywistej kontroli zużycia (ust. 4). 4.1. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op, gdyż Minister Finansów w istocie pominął swoje merytoryczne stanowisko wyrażone w innej interpretacji indywidualnej, wydanej dla skarżącej także na tle przepisów regulujących sposób dokonywania wpisów do ewidencji zwolnionych wyrobów węglowych. Pomimo tego, że pogląd wyrażony przez Ministra Finansów w interpretacji z [...] maja 2012 r. ([...]) stanowił istotny element argumentacji prezentowanej przez Spółkę w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonego aktu. 4.2. Minister Finansów bezpodstawnie stwierdził nadto, że skarżąca jako ilość wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy powinna ewidencjonować dane ilościowe z dokumentu dostawy. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że spór dotyczy sposobu (momentu) ewidencjonowania nabywanych przez skarżącą wyrobów węglowych, które mają zostać wykorzystane na cele pozwalające na zastosowanie zwolnienia od podatku akcyzowego. Drugim elementem spornym jest adres miejsca odbioru wyrobów węglowych, który należy wskazać w prowadzonej ewidencji służącej prawidłowemu zastosowaniu przepisów regulujących stosowne zwolnienie od akcyzy. W świetle przytoczonych wyżej przepisów, brak jest podstaw do wniosku, że podstawą dokonywania wpisów do ewidencji powinny być wyłącznie dane liczbowe wynikające z dokumentu dostawy zwolnionych wyrobów węglowych. Brak jest nadto wystarczających podstaw prawnych do wniosku, że miejscem odbioru wyrobów węglowych jest adres wskazany w dokumencie dostawy tych wyrobów. Z różnych przyczyn zarówno ilość wyrobów węglowych, jak i miejsce ich odbioru mogą być różne od tych, które zostały ujawnione w dokumencie dostawy zwolnionych wyrobów węglowych. Stanowisko Ministra Finansów należy zatem uznać za efekt rozszerzającej, a przez to niedopuszczalnej, wykładni powołanych wyżej przepisów prawa materialnego. 4.3. Zauważyć w tym miejscu należy, że w sentencji zaskarżonego aktu brak jest wyraźnego rozstrzygnięcia w zakresie adresu miejsca odbioru zwolnionych wyrobów węglowych. W związku z powyższymi uchybieniami, w ocenie Sądu wystąpiła konieczność wyeliminowania w całości zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.). 5. Zarzuty skargi Sąd uznał zatem za zasadne w części dotyczącej wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op, o czym mowa wyżej. W świetle powyższych rozważań, trafne okazały się również zarzuty dotyczące wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem art. 31a ust. 4 oraz ust. 6 u.p.a. w związku z § 4 ust. 2 pkt 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia. Minister Finansów w wyniku rozszerzającej, a przez to niedopuszczalnej wykładni przepisów prawa materialnego, uzależnił dokonywanie wpisów w ewidencji zwolnionych wyrobów węglowych od danych ujawnionych w dokumentach dostawy wyrobów węglowych. Przedstawiony przez organ model działania, aczkolwiek logiczny i pożądany, nie zawsze jest możliwy do realizacji. Dlatego istnieje możliwość dokonywania stosownych zapisów w ewidencji zwolnionych wyrobów węglowych, która to ewidencja powinna odzwierciedlać rzeczywistość. Odrębną rzeczą jest stosowanie zwolnienia od akcyzy. Kwestia ta nie była przedmiotem wniosku o interpretację. W tym zakresie organ nie mógł wyrażać w sposób wiążący swojego stanowiska. Za przedwczesne zdaniem Sądu należało uznać odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasady proporcjonalności w procesie wykładni obowiązujących przepisów prawa materialnego. Tym bardziej, że wyjątkowo rozbudowany opis stanu faktycznego przedstawiony przez Spółkę we wniosku, postawione pytania i wyrażone przez skarżącą stanowiska, nie zawierały istotnych informacji o tym, w jaki sposób strony umowy sprzedaży wyrobów węglowych regulują kwestię płatności. Czy zapłata dotyczy ilości wyrobów węglowych ujawnionych w dokumentach dostawy, czy też ustalana jest także w inny sposób. Sąd uchylił w całości zaskarżony akt celem stworzenia organowi możliwości zajęcia kompleksowego stanowiska w sprawie. Również odnośnie ewentualnego zakresu dodatkowych wpisów do ewidencji zwolnionych wyrobów węglowych, która to ewidencja powinna odzwierciedlać rzeczywistość. Stanowisko skarżącej odnośnie pytania 4 trafnie Minister Finansów uznał za prawidłowe. 6. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. W pierwszej kolejności obowiązany będzie rozważyć, czy przedstawiony przez Spółkę we wniosku stan faktyczny oraz stanowisko w poszczególnych kwestiach, umożliwiają prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy w całości przez organ interpretacyjny. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).