VIII SA/Wa 389/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. Z. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] marca 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania W. Z. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] lipca 2018 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za sierpień, wrzesień i październik 2016 r., kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy za wrzesień 2016 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień i październik 2016 r. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: W wyniku przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik US stwierdził, że w wyniku odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z osiemdziesięciu czterech faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dotyczących nabycia pojazdów skarżący zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł. Jak ustalił, skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem w kontrolowanym okresie była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Faktyczny przedmiot wykonywanej działalności polegał zaś na zakupie i sprzedaży samochodów nowych i używanych, wynajmie samochodów oraz świadczeniu drobnych usług remontowo budowlanych. Działalność powadzona była w m. [...][...],[...]-[...][...] nad [...] oraz ul. P. [...],[...]-[...] W.. Średnia zatrudnienia z okresu objętego postępowaniem to od trzech do pięciu pracowników. Zdaniem organu I instancji, skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia za sierpień 2016 r. o kwotę [...]zł, za wrzesień 2016 r. o kwotę [...]zł i za październik 2016 r. o kwotę [...]zł poprzez nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także: "Spółka"), dotyczących nabycia samochodów osobowych, które w ocenie organu I instancji były puste. Organ I instancji uznał zatem, że skarżącemu, na podstawie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Mimo posiadania przez skarżącego wiedzy, iż są to faktury puste, skarżący zdecydował się je uwzględnić w swoich rozliczeniach. Decyzją z [...] lipca 2018 r. Naczelnik US dokonał zatem rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2016 r., określając skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego za sierpień w wysokości [...]zł, za wrzesień w wysokości [...]zł i za październik 2016 r. w wysokości [...]zł, kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy za wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień i październik 2016 r. w wysokościach po [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżący, działaniem pełnomocników, zarzucił: 1. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego mającego istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego, w szczególności: a. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacja podatkowa - poprzez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady prawdy obiektywnej, a co za tym idzie braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności co w konsekwencji skłoniło organ podatkowy do selektywego uwzględnienia części materiału dowodowego niezbędnego do wydania skarżonej decyzji zamiast dokonania oceny na podstawie całości analizowanej dokumentacji, co skutkuje dokonaniem nieprawdziwych ustaleń faktycznych i przyjęciem błędnej kwalifikacji prawnej transakcji przeprowadzanych przez skarżącego, b. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uchylenie się przez organ od wszechstronnego i wyczerpującego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez nieuznanie rzeczywistych dostaw objętych zakwestionowanymi fakturami na rzecz podatnika, c. art. 191 Ordynacji podatkowej - polegającej na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny, wyrażający się m.in.: - bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez stronę, w tym dowodom z dokumentów, - jednokierunkową interpretacją i oceną materiału dowodowego, której celem było udowodnienie postawionych przez organ na wstępie tez niekorzystnych dla podatnika, tj. dowolne przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta strony - [...] Sp. z o.o. na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a co za tym idzie, że podatnik nie nabył zakupionych od [...]Sp. z o.o. samochodów, a w konsekwencji, że nie miała miejsca dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, d. art. 193 § 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej - poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny, podczas gdy były one prowadzone w sposób wynikający ze stosownych przepisów prawa i czyniący zadość stawianym w nich wymogom oraz dokumentowały rzeczywiście zawarte i wykonane oraz rozliczone transakcje; 2. Naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego: a. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT- poprzez bezpodstawne wykluczenie przez organ możliwości zastosowania powyższego przepisu, co wynikało z błędnej wykładni tego przepisu, b. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT - poprzez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenie przez podatnika podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur wystawionych w okresie sierpień - wrzesień 2016 r. przez firmę [...]Sp. z o.o., z uwagi na rzekomy fakt, że transakcje nie miały rzeczywistego charakteru i które rzekomo nie dokumentowały wskazanych na tych fakturach dostaw, a w wyniku czego bezpodstawnie odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego za te okresy rozliczeniowe, co stanowi jednocześnie naruszenie zasady neutralności podatku VAT w sytuacji niewykazania i nieudowodnienia przez organ, odpowiednio: - że faktury wystawione przez [...]Sp. z o. o. na rzecz strony nie odzwierciedlały transakcji nabycia towarów przez podatnika, - że dostawy dokumentowane tymi fakturami nie zostały wykonane na rzecz podatnika, - że podatnik nie nabył prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel; c. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez uznanie, że wystawione faktury (dokonane czynności) nie dokumentują prawdziwych operacji gospodarczych oraz uznaniu, iż podatnik nie posiadał ekonomicznego władztwa nad towarem, ale nie kwestionując zarazem, że czynności sprzedaży samochodów indywidualnym odbiorcom nie miały miejsca; d. art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 i w zw. z art. 169 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112AA/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego, pomimo, iż transakcje udokumentowane fakturami przez dostawcę tj. [...]Sp. z o.o. doszły do skutku, a dostawy samochodów zostały faktycznie dokonane na rzecz podatnika, e. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez określenie w wydanej decyzji zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż kwota wynikająca z deklaracji podatkowej za październik 2016 r. mimo, iż nie została określona dla dostawcy strony kwota do zapłaty za październik 2016 r. zgodnie z art. 108 ust. 1, f. naruszenie art. 64 ust. 2 i ust. 3, art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz w z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez dążenie organu do wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem podatnika, któremu odmawia się bezpodstawnie prawa do odliczenia podatku VAT. Mając powyższe na uwadze autorzy odwołania wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] marca 2019 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie przedstawił przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania, swoje obowiązki jako organu odwoławczego oraz zasadnicze elementy ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie (zob. s. 1 – 11 decyzji DIAS). Wskazał następnie, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny czy w kontrolowanym okresie skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących nabycia samochodów osobowych wystawionych przez [...] Sp. z o.o. (także jako "Spółka"). Organ I instancji odmówił bowiem skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznając, że ww. faktury nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego wykazane w sprawie zostało, że wystawca zakwestionowanych faktur ([...]Sp. z o.o.) nie była faktycznym uczestnikiem transakcji ze skarżącym. Firma ta została umieszczona pomiędzy dwoma współpracującymi ze sobą podmiotami, tj. skarżącym a [...] Sp. z o.o., w ramach transakcji obrotu samochodami osobowymi. [...] Sp. z o.o. była umieszczona sztucznie w łańcuchu transakcji w celu innym niż organizacja zakupu i sprzedaży towarami, nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a zatem nie mogła dokonywać dalszej ich odsprzedaży, a faktury wystawione dla skarżącego w kontrolowanym okresie zostały uznane za faktury puste, objęte regulacją wyrażoną w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe ustalenia zostały wywiedzione na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego postępowania podatkowego, prowadzonego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. wobec Spółki, zakończonego wydaniem wobec tego podmiotu nieostatecznej decyzji z [...] sierpnia 2018r. w podatku VAT za III kwartał 2016r. Natomiast materiał dowodowy zgromadzony w realiach niniejszej sprawy obejmował w szczególności przesłuchanie strony, przesłuchanie kontrahenta strony, korespondencję elektroniczną, notatki ze spotkań, umowy agencyjne, pełnomocnictwa i upoważnienia, decyzję wydaną dla [...] Sp. z o.o., protokoły z czynności sprawdzających oraz dokumentację pozyskaną w trybie art. 82 Ordynacji podatkowej od dealerów. W ocenie DIAS, dowody te okazały się wystarczające dla odtworzenia stanu faktycznego sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie rozstrzygnięcia, w tym wyprowadzenia zasadnego wniosku NUS, że nie można mówić o samodzielności [...] w ramach dokonywanych transakcji. Została ona wpisana między dwa współpracujące ze sobą podmioty gospodarcze, w trakcie realizacji zamówienia, złożonego przez podatnika w [...] Sp. z o.o. Biorąc pod uwagę kłopoty finansowe podmiotu realizującego zamówienie, mogące skutkować blokadą otrzymywanych przez niego środków finansowych, w transakcjach fakturowo została uwzględniona [...], podmiot, za pomocą wzajemnych szerokich pełnomocnictw i powiązań rodzinnych osób zaangażowanych w transakcje (bracia F.) kontrolowany przez [...]Sp. z o.o. Jedynym wkładem [...]do transakcji było posiadanie bezpiecznego z perspektywy umawiających się konta bankowego, nie posiadała innego zaplecza do transakcji, której schemat, tj. partnerzy biznesowi, źródła towaru, jego rodzaj, sposób odbioru itp. był opracowany zanim do niego przystąpiła. Zdaniem organu odwoławczego, z całości materiału dowodowego wynikało nadto, że nie istniała żadna wartość dodana, którą Spółka wnosiłaby do transakcji kupna-sprzedaży samochodów. Nadto spółka ta nie dążyła do faktycznego zaistnienia na rynku, nie poszukiwała innych kontrahentów, nie ponosiła kosztów działalności. W tak zorganizowanym modelu i mając na względzie wymienione powiązania [...] Sp. z o. o. nie była zainteresowana osiągnięciem zysku z działalności, który jako różnicę ceny sprzedaży podatnikowi nad ceną zakupu u dealera, realizował [...]Sp. z o.o. Ustalenia dowiodły, że podatnik odbierał pojazdy od [...]Sp. z o.o. z placu dealera, na nim ciążyła organizacja transportu na swój strzeżony plac i ewentualne ubezpieczenie pojazdu i to z tym momentem należy wiązać przeniesienie władztwa nad towarami jak właściciel. W takiej sytuacji przeniesienie tego władztwa nie mogło nastąpić powtórnie, tym razem w wyniku formalnego wymieniania się protokołami (zob. str. 11 – 21 decyzji organu odwoławczego). Dodatkowo DIAS powołał się na poglądy prawne zawarte w wyrokach z 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1129/16 i sygn. akt I FSK 1130/16, gdyż w jego ocenie NSA zajął jednoznaczne stanowisko co do oceny prawnej sytuacji analogicznej do wyżej opisanej, tj. łańcucha dostaw, w którym towar fakturowo przechodzi przez kilka podmiotów, podczas gdy: - pierwszego dostawcę wiązała z ostatecznym odbiorcą bezpośrednia umowa (podatnik zlecał zakup [...]Sp. z o. o., a [...]Sp. z o. o. scedował powyższe zamówienia na powiązany osobowo podmiot [...] Sp. z o.o.,), - pierwszy dostawca samodzielnie wybrał odbiorcę towaru, sam też dostarczał towar do firmy ostatecznego odbiorcy, a podmiot znajdujący się w środku łańcucha dostaw nie przyczynił się do ułatwienia zbytu towarów (ustalenia, odnośnie rodzaju towaru, będącego przedmiotem obrotu i jego źródła ustalały między sobą [...] Sp. z o.o. i strona, przy czym przyczyną braku bezpośredniego nabycia przez niego samochodów od dealerów były zniżki, przysługujące [...]. Strona nie przyczyniała się do ułatwienia i organizacji zbytu, ponieważ powstała, kiedy ta współpraca już trwała. Kwestie organizacji transportu również ustaliły ze sobą [...]Sp. z o.o. i podatnik w taki sposób, że [...]Sp. z o. o. udzielił pracownikom podatnika upoważnienia do odbioru pojazdów w jej imieniu, przekazując tym samym odbiorcy władztwo nad towarem), - przebieg transakcji finansowych świadczył o tym, iż strona nie angażowała środków finansowych, a płatności za dostarczony towar regulowane były dopiero po uzyskaniu wpłaty od finalnego nabywcy (analiza rachunków bankowych strony potwierdziła, że nie angażowała ona swojego kapitału do transakcji, jak również nie dysponowała kapitałem, który pozwalałby jej brać w nich udział. W tym wypadku również płatności za dostarczony towar strona regulowała dopiero po uzyskaniu wpłaty od finalnego odbiorcy, jej konto miało charakter "przelotowy", wpłaty i wypłaty następowały tego samego dnia), - strona, a także inne podmioty znajdujące się w środku łańcucha dostaw, były kontrolowane przez jedną osobę, która też, wraz ze wspólnikiem, w ramach działalności prawno-podatkowej obsługiwała wymienione spółki i pierwszego dostawcę (w analizowanej sprawie K. F. posiadał umocowanie do reprezentacji tak [...] Sp. z o.o., jako pełnomocnik z możliwie najszerszymi uprawnieniami, jak i [...]Sp. z o.o., jako jej Prezes Zarządu). Reasumując, organ odwoławczy uznał, że faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz strony nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdzenie powyższych ustaleń znajdowało również odzwierciedlenie w nieostatecznej decyzji NUS z [...] czerwca 2018 r., wydanej dla Spółki m.in. w trybie art. 108 ustawy o VAT za sierpień i wrzesień 2016 r. Z treści tej decyzji wynikało, że odliczenie w III kwartale 2016 r. przez [...]Sp. z o. o. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. nastąpiło z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS zauważył, iż materiał dowodowy wskazywał, że Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu pięćdziesiąt faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego, które dotyczyły dostaw pojazdów, rzekomo nabytych od Spółki, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W opinii organu odwoławczego zasadną jest konkluzja, że skoro Spółka nie nabyła prawa do dysponowania towarem jako właściciel co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to nie mogła tego prawa przenieść dalej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury w trybie art. 108 ustawy o VAT. Zdaniem DIAS skarżący wiedział przy tym lub powinien był wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Wskazał także na okoliczności, z których wynika brak należytej staranności po stronie skarżącego (zob. str. 25 – 27 decyzji DIAS). Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt, że samochody rzeczywiście istniały, że [...]Sp. z o.o. nabyła je od dealerów i zostały faktycznie odebrane przez podatnika na podstawie stałego upoważnienia do odbioru towarów z placów dealerów, wystawionego przez [...]Sp. z o.o., oraz że strona dokonała za nie płatności. Natomiast wykazane w sprawie zostało, że w ww. transakcjach jedynie fakturowo została wprowadzona [...]Sp. z o.o., czyli podmiot, który był de facto kontrolowany przez [...]Sp. z o.o. Jedynym wkładem [...]Sp. z o. o. do przeprowadzanych transakcji było posiadanie bezpiecznego z perspektywy umawiających się konta bankowego. Spółka ta nie posiadała innego zaplecza do transakcji, której schemat, tj. partnerzy biznesowi, źródła towaru, jego rodzaj, sposób odbioru itp. był opracowany zanim do niego przystąpiła, nie istniała żadna wartość dodana, którą [...]Sp. z o.o. wnosiłaby do transakcji. Zauważył, że płatność za towar następowała w całości ze środków skarżącego (konto miało charakter przelotowy, wpłata i wypłata następowały tego samego bądź następnego dnia) i w reakcji na sygnał, który strona przekazywała, co potwierdza korespondencja elektroniczna. Ponadto spółka ta nie dążyła do faktycznego zaistnienia na rynku, nie poszukiwała innych kontrahentów, nie ponosiła kosztów działalności, nie była wreszcie zainteresowana osiągnięciem zysku z działalności, który jako różnicę ceny sprzedaży podatnikowi nad ceną zakupu u dealera, realizował [...]Sp. z o.o. Formalnie w imieniu [...]Sp. z o.o., co wprost wynika z udzielonego pełnomocnictwa, samochody odbierał podatnik i przewoził na swój plac przy ul. P., nie obciążając przy tym innych uczestników łańcucha dostaw kosztami organizacji transportu. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził zasadność ustaleń dokonanych w decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie których uznano, że skarżący w kontrolowanym okresie dokonał nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę, dotyczących nabycia samochodów osobowych i tym samym naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione (zob. str. 27- 33 decyzji tego organu). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"), wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i umorzenie postępowania, pełnomocnik skarżącego postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów: 1. postępowania, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 Op poprzez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady prawdy obiektywnej, a co za tym idzie braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, co w konsekwencji skłoniło organy podatkowe do selektywnego uwzględnienia części materiału dowodowego niezbędnego do wydania skarżonej decyzji zamiast dokonania oceny na podstawie całości analizowanej dokumentacji, co skutkuje dokonaniem nieprawdziwych ustaleń faktycznych i przyjęciem błędnej kwalifikacji prawnej transakcji przeprowadzanych przez skarżącego; - art. 187 § 1 Op poprzez uchylenie się przez organy podatkowe od wszechstronnego i wyczerpującego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez nieuznanie rzeczywistych dostaw objętych zakwestionowanymi fakturami na rzecz podatnika; - art. 191 Op polegającej na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny, wyrażający się m.in. bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez stronę, w tym dowodom z dokumentów oraz jednokierunkową interpretacją i oceną materiału dowodowego, której celem było udowodnienie postawionych przez organ na wstępie tez niekorzystnych dla podatnika, tj. dowolne przyjęcie, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie, że podatnik nie nabył zakupionych od [...]Sp. z o.o. samochodów, a w konsekwencji że nie miała miejsca dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT; - art. 193 § 2, 3 i 4 Op poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny, podczas gdy były one prowadzone w sposób wynikający ze stosownych przepisów prawa i czyniący zadość stawianym w nich wymogom oraz dokumentowały rzeczywiście zawarte i wykonane oraz rozliczone transakcje. 2. prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne wykluczenie przez organ możliwości zastosowania powyższego przepisu, co wynikało z błędnej wykładni tego przepisu; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT poprzez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenie przez podatnika podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur wystawionych w okresie sierpień - wrzesień 2016 r. przez firmę [...]Sp. z o.o., z uwagi na rzekomy fakt, że transakcje nie miały rzeczywistego charakteru i które rzekomo nie dokumentowały wskazanych na tych fakturach dostaw, a w wyniku czego bezpodstawnie odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego za te okresy rozliczeniowe, co stanowi jednocześnie naruszenie zasady neutralności podatku VAT w sytuacji niewykazania i nieudowodnienia przez organ, odpowiednio: że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz strony nie odzwierciedlały transakcji nabycia towarów przez podatnika; że dostawy dokumentowane tymi fakturami nie zostały wykonane na rzecz podatnika oraz że podatnik nie nabył prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że wystawione faktury (dokonane czynności) nie dokumentują prawdziwych operacji gospodarczych oraz uznaniu, że podatnik nie posiadał ekonomicznego władztwa nad towarem, ale nie kwestionując zarazem, że czynności sprzedaży samochodów odbiorcom nie miały miejsca; - art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 i w zw. z art. 169 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112AA/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego, pomimo, iż transakcje udokumentowane fakturami przez dostawcę tj. Spółkę doszły do skutku, a dostawy samochodów zostały faktycznie dokonane na rzecz podatnika; - art. 99 ust. 12 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez określenie w wydanej decyzji zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż kwota wynikająca z deklaracji podatkowej za październik 2016 r., mimo iż nie została określona dla dostawcy strony kwota do zapłaty za październik 2016 r. zgodnie z art. 108 ust. 1; - naruszenie art. 64 ust. 2 i ust. 3, art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez dążenie organu do wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem podatnika, któremu odmawia się bezpodstawnie prawa do odliczenia podatku VAT. Odpowiadając na skargę, DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że argumentacja skargi stanowi co do zasady powtórzenie argumentacji zawartej w odwołaniu. Pismem z dnia [...] października 2019 r. skarżący działaniem pełnomocnika wniósł uzupełnienie skargi, w którym przedstawił argumentację dotyczącą zagadnień: przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, transakcji łańcuchowych, pozorności transakcji na gruncie podatku VAT, podtrzymując wniosek o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Sporem w niniejszej sprawie objęta jest zasadność odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie samochodów, wystawionych na rzecz skarżącego przez [...]Sp. z o.o. W ocenie organów podatkowych faktury te nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych, co uzasadnia odmowę stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Spółka, jako wystawca zakwestionowanych faktur nie była bowiem faktycznym uczestnikiem transakcji ze stroną, a została umieszczona pomiędzy dwoma współpracującymi ze sobą podmiotami, to jest skarżącym a [...]Sp. z o.o., sztucznie w łańcuchu transakcji w celu innym niż organizacja zakupu i sprzedaży towarów, nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i nie mogła dokonać dalszej ich odsprzedaży. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż [...]Sp. z o.o. nie była zainteresowana osiągnięciem zysku z działalności, który jako różnicę ceny sprzedaży skarżącemu nad ceną zakupu u dealera realizował [...]Sp. z o.o. Pojazdy od [...]Sp. z o.o. z placu dealera odbierał podatnik, na nim ciążyła organizacja transportu na swój strzeżony plac i ewentualne ubezpieczenie pojazdu, i to z tym momentem należy wiązać przeniesienie władztwa nad towarami jak właściciel. Dyrektor IAS wywiódł jednocześnie, iż w takiej sytuacji przeniesienie tego władztwa w wyniku formalnego wymienienia się protokołami nie mogło nastąpić powtórnie. W ocenie zaś skarżącego transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały charakter rzeczywisty, a stwierdzenie, że [...]Sp. z o.o. sprzedawał samochody na rzecz skarżącego z pominięciem [...] Sp. z o.o. nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Pracownicy skarżącego, jak i skarżący byli bowiem upoważnieni przez [...]Sp. z o.o. do fizycznego odbioru samochodów od dostawców tego podmiotu. Myląc faktyczny odbiór samochodów na rzecz [...]Sp. z o.o., ze sprzedażą ich przez ww. podmiot, wyciągają błędne wnioski na gruncie przepisów podatkowych. Tymczasem skarżący na tym etapie był zobowiązany do wydania odebranych na podstawie upoważnienia pojazdów i nie miał prawa do dysponowania nimi jak właściciel. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jest ono także fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. W związku z powyższym regulacje prawne zawarte w art. 88 ustawy mają charakter szczególny. Wprowadzają bowiem ograniczenie względem zasadniczego, przysługującego podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z tych względów muszą one być wykładane ściśle. Nie jest przede wszystkim dopuszczalna ich rozszerzająca wykładnia prowadząca do powiększania zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia, a tym samym ograniczająca zakres uprawnień podatników. Z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma nieograniczonego charakteru, a dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez [...]Sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wskazując, iż udział tego podmiotu w transakcjach był sztuczny, jego celem nie była organizacja zakupu i sprzedaży, ale z uwagi na kłopoty finansowe [...]Sp. z o.o. wkładem Spółki było jedynie bezpieczne konto. Wskazały także, iż przeniesienie władztwa nad towarem jak właściciel od [...]Sp. z o.o. następowało z chwilą odebrania pojazdu przez podatnika z placu dealera i z tego powodu nie mogło dojść do powtórnego przeniesienia władztwa w wyniku wymienienia się protokołami. Organ odwoławczy uznał zatem, iż skoro [...]Sp. z o.o. nie nabyła prawa do dysponowania towarem jak właściciel, co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to nie mogła tego prawa przenieść dalej. Biorąc pod uwagę powyższą argumentację wskazać wypada, iż jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co istotne, pojęcie to ma o wiele szerszy zakres niż sprzedaż. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Do uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Z dostawą towarów mamy więc do czynienia nie tylko wówczas, gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru. Istotne jest bowiem to, by doszło do przejścia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tej sytuacji decydujące jest to, by podatnik przekazał faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, przy czym nabywca towaru powinien mieć swobodę w dysponowaniu rzeczą tak jakby był jej właścicielem. Nabywca rzeczy powinien więc mieć możliwość dalszego zbycia tej rzeczy (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2010 pod redakcją J. Martiniego, Wyd. UNIMEX s. 147; por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1372/15 – LEX nr 2267858). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu wskazania wymaga, iż organy podatkowe kwestionując rzeczywistość transakcji pomiędzy [...]Sp. z o.o. a skarżącym w oparciu o ustalenie, iż nie doszło dokonania dostawy pomiędzy tymi podmiotami, albowiem dostawa towarów, będących przedmiotem transakcji na rzecz podatnika miała miejsce bezpośrednio od [...] Sp. z o.o. poprzez odbiór pojazdów przez podatnika z placu dealera, powyższe wnioski wyprowadziły z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Op w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazując bowiem na dokonanie przez skarżącego odbioru pojazdów organy podatkowe w istocie pominęły okoliczność, iż czynność ta była dokonywana na podstawie upoważnienia, z którego treści wynika, iż działanie to odbywało się w imieniu i na rzecz [...]Sp. z o.o. (karta 1367 tom IV akt podatkowych). Organ odwoławczy uznając, iż odebranie pojazdu przez skarżącego, organizacja transportu na jego plac i ewentualne ubezpieczenie pojazdu stanowi moment przeniesienia władztwa nad towarami jak właściciel, powyższy wniosek opiera o fizyczne władztwo skarżącego nad towarem, podczas gdy dla spełnienia przesłanki istnienia dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT niezbędne jest przekazanie przez zbywcę faktycznego władztwa nad rzeczą z jednoczesną możliwością jej zbycia przez nabywcę. Rozważań dotyczących istnienia po stronie skarżącego możliwości zbycia odebranych w ten sposób pojazdów w decyzjach organów podatkowych obu instancji zabrakło. Tymczasem bez wykazania, że skarżący w okolicznościach niniejszej sprawy już po odbiorze pojazdów z placu dealera, mógł realnie zbyć pojazdy nie jest możliwe stwierdzenie, iż w chwili wskazywanej przez organy doszło do dostawy na jego rzecz. Jest to okoliczność szczególnie istotna zważywszy to, iż przedmiotem obrotu były pojazdy, to jest towar oznaczony co do tożsamości, którego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem wymaga udokumentowania źródła i legalności nabycia. Tym samym każdy zbywca wobec każdego kolejnego nabywcy jest zobligowany do wykazania swojego uprawnienia do dysponowania pojazdem i do jego zbycia. Należy przy tym mieć na uwadze, że odebranie rzeczy nie we własnym imieniu, ale na podstawie upoważnienia nie daje nabywcy swobodnego prawa do dysponowania tą rzeczą, a w szczególności do jej zbycia. Należy jednocześnie zauważyć, iż zaskarżona decyzja jest wewnętrznie sprzeczna. Na stronie 21 organ odwoławczy twierdzi bowiem, iż na skarżącym ciążyła organizacja transportu na swój strzeżony plac, podczas gdy na stronie 22 tej decyzji organ odwoławczy wskazuje, iż "Strona nie przyczyniała się do ułatwienia i organizacji zbytu, ponieważ powstała, kiedy ta współpraca już trwała". Analiza tej części argumentacji, która została zawarta na stronie 22 zaskarżonej decyzji w odniesieniu do wskazanych na poprzedniej stronie decyzji wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego może wskazywać, iż omyłkowo wymiennie użyto określenia "strona" do skarżącego i [...]Sp. z o.o., jednak odczytanie prawidłowego sensu decyzji nie powinno odbywać się przy użyciu domysłów, ale treść winna być sformułowana wprost jasno i zrozumiale. Brak jest zatem podstaw do uznania prawidłowości ustaleń stanu faktycznego co do charakteru władztwa skarżącego nad towarem nabywanego przez skarżącego z chwilą jego odbioru z placu dealera i podzielenia zasadności argumentacji organów podatkowych, iż już na tym etapie doszło do dokonania dostawy na rzecz skarżącego w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie było możliwe powtórne przeniesienie tego władztwa i nie było prawidłowe tworzenie dokumentów w postaci protokołów odbioru pomiędzy [...] Sp. z o.o. i [...]Sp. z o.o., jak i pomiędzy [...]Sp. z o.o. i skarżącym oraz faktur dokumentujących transakcje. Brak jest zatem też podstaw do uznania, iż zasadnie organy podatkowe odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...]Sp. z o.o. z zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w oparciu o dotychczas poczynione ustalenia i argumentację. Jak już bowiem wyżej wskazano prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, a także fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. Dokonywanie oceny zasadności odmowy podatnikowi tego prawa winno odbywać się z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy i badaniu w szczególności podatkowych skutków działań przedsiębiorców na gruncie podatku VAT i specyfiki tego podatku. Nie można zatem wiodącej roli przypisywać działaniom tych podmiotów w kontekście układania ich wzajemnych relacji gospodarczych, nawet jeśli mogą one budzić wątpliwości co do ich poprawności w relacjach z innymi podmiotami, w tym wierzycielami, tak jak zdają się czynić organy podatkowe w niniejszej sprawie, wskazując na sztuczne wpisanie [...]Sp. z o.o. pomiędzy dwa współpracujące podmioty celem zapewnienia bezpieczeństwa finansowego przebiegu transakcji z uwagi na kłopoty finansowe [...]Sp. z o.o. i posiadanie przez [...]Sp. z o.o. bezpiecznego rachunku. Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy bowiem dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto - Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite), wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (spór dotyczył faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Omawiając stanowisko TSUE zajęte w powołanym wyroku z 31 stycznia 2013 r. (C - 642/11) należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C – 80/11 i C – 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądy krajowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (C – 80/11 i C – 142/11) mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Z powyższego wynika, iż odmowę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy rozpatrywać mając na uwadze ochronę neutralności podatku VAT poprzez zapobieganie negatywnym skutkom w tej mierze, wynikającym z przestępczych działań podmiotów biorących udział w transakcji na którymkolwiek jej etapie. Jest to istotne w okolicznościach niniejszej sprawy, albowiem organy podatkowe nie wykazały na czym polegało oszustwo podatkowe, które stanowiłoby przyczynę zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...]Sp. z o.o. Czy istotnie miało miejsce takie oszustwo, czy też sposób ułożenia współpracy przez skarżącego z [...]Sp. z o.o. oraz [...]Sp. z o.o. był dozwolonym sposobem ochrony własnych interesów gospodarczych z kontaktach handlowych, związanym z możliwością dalszego korzystania z kontaktów handlowych nawiązanych przez [...]Sp. z o.o. za jej pośrednictwem, nie wywierającym ujemnych skutków w systemie podatku VAT. Z tych względów w ocenie Sądu za zasadne należy uznać zarzuty skargi, zmierzające do wykazania braku podstaw do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...]Sp. z o.o., a w szczególności wskazujące na naruszenie przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, które doprowadziły do co najmniej przedwczesnego zastosowania w sprawie art. 193 § 2, § 3 i § 4 Op oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, z jednoczesnym uznaniem, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na treść powyższych wniosków wywiera wpływ w szczególności wadliwe dokonanie ustaleń faktycznych i w konsekwencji zastosowanie do nich art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z jednoczesnym stwierdzeniem, iż dostawy na rzecz skarżącego w rozumieniu ww. przepisów miały miejsce wraz z odebraniem przez skarżącego pojazdów z placu dealera, to jest bezpośrednio od [...], a w konsekwencji z pominięciem [...]Sp. z o.o. Zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT nie jest zrozumiały, albowiem autor skargi i jej uzupełnienia przyznaje, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie miała miejsca transakcja łańcuchowa, do której przepis ten ma zastosowanie. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli w pierwszej kolejności ustalić przy zachowaniu zasad obiektywnej oceny, czy faktycznie sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych czyniąc zasadnym zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przy prawidłowej wykładni i zastosowaniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w kontekście istniejących w niniejszej sprawie relacji gospodarczych pomiędzy zaangażowanymi w nie podmiotami. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, albowiem w ocenie Sądu stwierdzone uchybienia mogą zostać wyeliminowane przez organ odwoławczy. Zależnie od dokonanych ustaleń organ odwoławczy nie jest pozbawiony także możliwości orzekania na podstawie art. 233 § 2 Op. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś w punkcie drugim sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1, 2 i § 4 oraz art. 209 ppsa w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), gdyż skarżący był reprezentowany przed Sądem przez doradcę podatkowego. Na łączną kwotę ([...]zł) przysługujących do zwrotu kosztów postępowania sądowego składają się: [...]zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, [...]zł tytułem zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.