VIII SA/Wa 39/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2015 r. sprawy ze skargi [...] Szpitala Specjalistycznego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...]listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2013 rok oddala skargę. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie była skarga M. Sz. S. sp. z o.o. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] listopada 2014 r. znak [...], na podstawie której ww. organ po rozpoznaniu odwołania ww. placówki służby zdrowia od decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...] września 2014 r. znak [...] odmawiającej umorzenia kwoty [...] zł zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od IX do XII 2013 r. oraz odmawiającej umorzenia kwoty [...] zł z tytułu odsetek od ww. zaległości wyliczonych na dzień złożenia wniosku tj. na [...] stycznia 2014 r. – orzekło o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. (dalej określane także jako: "SKO w R." lub "organ odwoławczy"), podniosło, że postępowanie w sprawie zostało zapoczątkowane wnioskiem z dnia [...] stycznia 2014 r. M. Sz. S. sp. z o.o. w R. (dalej określany także jako "MSzS w R.", "skarżący" lub "strona"), na podstawie którego ww. wniosła o umorzenie kwoty [...] zł zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od IX do XII 2013 r. oraz kwoty [...] zł z tytułu odsetek od ww. zaległości. Prezydent Miasta R. odmawiając wnioskowanego umorzenia na podstawie ww. decyzji z dnia [...] września 2014 r. przedstawił ustaloną w toku postępowania sytuację finansową oraz materialną wnioskodawcy oraz zobowiązania płatnicze wynikające zarówno ze zobowiązań publicznoprawnych, jak i cywilnoprawnych. Organ I instancji podniósł, że w przedstawione przez MSzS w R. dokumenty finansowe dokumentują, że w 2011 r. szpital wykazał stratę w wysokości [...] zł, w roku 2012 r. strata wyniosła [...] zł, natomiast za okres od 1 stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. strata wyniosła [...] zł. Za I półrocze 2014 r. strata wyniosła [...] zł. Na koniec II kwartału 2014 r. szpital posiadał zobowiązania krótko i długoterminowe na kwotę [...] zł, w tym wymagalne na kwotę [...] zł. W sytuacji finansowej MSzS w R. istotny jest fakt istnienia zobowiązań płacowych szpitala wobec pracowników (lekarzy wynikających z porozumień postrajkowych z 2007 r.) na kwotę [...] zł. Na sytuację finansowa placówki rzutuje także kwota [...] zł stanowiąca brak zapłaty przez NFZ za tzw. nadwykonania oraz zobowiązanie na kwotę [...] zł stanowiąca wysokość zakwestionowanych przez NFZ świadczeń medycznych wraz z kwotą [...] zł z tytułu kary za dopuszczenie się przez szpital nieprawidłowości przy świadczeniu opieki zdrowotnej wynikającej z kontraktu z NFZ. Prezydent Miasta R. jako organ podatkowy I instancji w wydanej decyzji przyznał, że MSzS w R. bezspornie boryka się z niedofinansowaniem, posiada problemy z regulowaniem swoich zobowiązań, ale pozytywna decyzja o umorzeniu zaległych kwot podatku od nieruchomości pozostawałaby w kolizji z interesem publicznym i oznaczałaby rezygnację z należnych wierzytelności, natomiast zobowiązania podatkowe jako główne źródło dochodów budżetowych są uprzywilejowane w stosunku do innych zobowiązań. Organ podatkowy I instancji wskazał, że nie stwierdził przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" w rozumieniu art. 67a Ordynacji podatkowej, co uzasadnia odmowę umorzenia zaległości podatkowej. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie do SKO w R., eksponując przede wszystkim okoliczność, że organ I instancji w sposób jednostronny ocenił przedłożone dokumenty dotyczące wyników finansowych szpitala oraz że nie wziął pod uwagę specyfiki szpitala jako płatnika podatku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. ww. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta R.. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ na wstępie wskazał, że przedmiotowa sprawa była już rozpatrywana przez SKO, które decyzją z dn. [...] czerwca 2014 r. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia ze wskazaniem na konieczność ustalenia, czy realne jest wystąpienie ryzyka wstrzymania działalności szpitala w bezpośrednim związku z pobraniem należnego podatku od nieruchomości. SKO wskazało, że wytyczne te zostały wykonane przez organ I instancji. Podzielając pogląd organu I instancji o braku przesłanek do umorzenia zaległego zobowiązania podatkowego, SKO odwołało się do wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej określana jako: "Op"), będący podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia sprawy. Podniosło, że zgodnie z cyt. przepisem, przesłankami przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej są: 1) ważny interes podatnika lub 2) interes publiczny. Dokonując oceny na użytek rozpoznawanej sprawy wykładni ww. przesłanek umorzenia zobowiązania podatkowego, organ wskazał, że pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, a jego treść powinna być badana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. O jego istnieniu nie decyduje subiektywne przeświadczenie podatnika, a oceny należy dokonywać w oparciu o zobiektywizowane kryteria, które są zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości, a rozstrzygnięcie wniosku organ powinien poprzedzić dokładną analizą sytuacji finansowej wnioskodawcy, by móc w pełni rozważyć wystąpienie jego indywidualnego interesu. W tym kontekście organ podniósł, że mając na względzie tak rozumianą przesłankę "ważnego interesu podatnika", brak podstaw do przyjęcia, aby występowała ona w rozpatrywanej sprawie. W szczególności brak podstaw do przyjęcia, aby realnym było ryzyko wstrzymania działalności szpitala w bezpośrednim związku z pobraniem należnego podatku od nieruchomości. Organ podniósł, że do zachwiania sytuacji finansowej szpitala i powstania przesłanek ogłoszenia jego upadłości może doprowadzić konieczność uregulowania kwoty [...] zł z tytułu zakwestionowanych przez NFZ wartości świadczeń medycznych, nie zaś uiszczenie zaległego podatku od nieruchomości w wysokości kilkunastokrotnie mniejszej od ww. zobowiązania podatkowego. Ponadto organ stwierdził, że w kontekście dokonanych ustaleń sytuacji finansowej szpitala, okoliczność zagrożenia dalszego jego funkcjonowania nie jest związana z koniecznością uiszczenia zaległego podatku. Organ odwoławczy wskazał także, że szpital zaciągnął kredyt w kwocie [...]mln zł i nie można wykluczyć, że z kwoty uzyskanego kredytu nie mogłaby być potencjalnie uregulowana ww. zaległość podatkowa. Podniósł, że analiza sprawy nie doprowadziła także do stwierdzenia występowania przesłanki interesu publicznego. W tym kontekście organ wskazał, że nie kwestionuje roli, jaka pełnią w życiu społecznym placówki świadczące usługi lecznicze, jednakże nie można uznać, że podmioty takie przez sam profil działalności mają być traktowane szczególnie i każde problemy finansowe takich podmiotów wyczerpują automatycznie przesłankę interesu publicznego. Szpital jest również podatnikiem, a konstytucyjną zasadą jest równość i powszechność opodatkowania. Ulga w spłacie zaległości podatkowych polegającą na całkowitym umorzeniu zaległości, jest najdalej idącą ze wszystkich ulg i jako taka powinna być udzielana incydentalnie, w zupełnie wyjątkowych sytuacjach. Organ nie negując bardzo trudnej sytuacji finansowej podatnika zauważa, że reguluje inne zobowiązania tj. wynagrodzenia wynikające z prawomocnych wyroków sądowych, należności wobec dostawców leków, środków medycznych. W tym kontekście organ stwierdza, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż takie należności powinny być traktowane jako uprzywilejowane względem zobowiązań podatkowych. Wreszcie SKO dokonało wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem podatnika w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 2 Konstytucji RP. W odniesieniu do tego kryterium SKO wywiodło, że przy ustalaniu interesu publicznego należy uwzględniać też sytuację budżetową Państwa i należy wyeliminować takie sytuacje, gdy rezultatem zastosowania ulgi będzie obciążenie tylko Skarbu Państwa, czy też jednostki samorządu terytorialnego kosztami pomocy. Organ w tym kontekście podniósł, że trudna sytuacja finansowa podmiotów świadczących opiekę medyczną przekształconych w spółki prawa handlowego dotyczy całego kraju, jest problemem systemowym i nie wynika bezpośrednio z okoliczności "nadzwyczajnych" wskazywanych przez szpital. Umorzenie podatku w sytuacji problemów związanych z funkcjonowaniem takich podmiotów, pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, bowiem powodowałoby niejako automatycznie w przypadku każdego takiego podmiotu rezygnację z należnych podatków. Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie mogą służyć jako powszechny środek przezwyciężania systemowych trudności placówek służby zdrowia. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem MSzS pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił nie wyjaśnienie i nie ustosunkowanie się do zarzutów podnoszonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, zbyt ogólnikowe i pobieżne potraktowanie argumentacji skarżącego i nie dopatrzenie się przesłanek do umorzenia podatku z uwagi na istnienie konkurencyjnego szpitala, którego Prezydent Miasta R. jest organem założycielskim. W uzasadnieniu skargi, przedstawiając argumentację pozwalającą w ocenie skarżącego na dopatrzenie się istnienia ważnego interesu publicznego, autor skargi ponownie wskazał na prawomocne wyroki sądowe zasądzające roszczenia na rzecz lekarzy oraz odmowę dostarczania przez wykonawców produktów leczniczych z uwagi na nieterminowe regulowanie zobowiązań za dostawę leków, materiałów medycznych i sprzętu medycznego. Podkreślono na pogłębiającą się stratę w działalności placówki, wskazano, że za III kwartał 2014 r. placówka zanotowała stratę w kwocie [...] zł. Mając na względzie przedstawioną argumentację skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ przedkładając akta sprawy, wniósł o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zgodne z prawem jest rozstrzygnięcie SKO w R., które utrzymało decyzję Prezydenta Miasta R. odmawiającą skarżącemu MSzS sp. z o. o w R. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł za okres od IX do XII 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Podstawą prawną, którą powołały orzekające w sprawie organy odmawiając uwzględnienia wniosku skarżącego szpitala jest art. 67a § 1 pkt 3 Op. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Warunkiem zatem umorzenia zaległości podatkowej jest wystąpienie jednej z dwóch ww. przesłanek, tj. ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Nie budzi wątpliwości, że wystarczy jedna z nich do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Podkreślić należy, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego wyżej przepisu są wydawane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej, jednakże kontrola tego typu decyzji ogranicza się wyłącznie do badania poprawności przeprowadzenia przez organy postępowania wyjaśniającego. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości, kontrolę pod względem zgodności z prawem. Tym samym, skoro sąd dokonuje wyłącznie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie jest władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. W świetle wskazanego wyżej przepisu, sąd nie jest bowiem uprawniony ani do oceny słuszności, ani celowości zaskarżonej decyzji. Powyższe stanowisko dotyczące zakresu kontroli sądu w tego rodzaju sprawach zostało powszechnie przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego (wyrok SN z dnia 8 listopada 1996 r., sygn. akt III RN 24/96, wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 992/99, wyrok NSA z dnia 28 października 2003 r., sygn. akt SA/Bd 1830/03). Dla przyjęcia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy Sąd bada, czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim i określone w ustawie Ordynacja podatkowa zasady. Przede wszystkim zgodnie z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw. W związku z tym, są one na mocy art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jednakże przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzyganiu nie oznacza dowolności. Należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy - przy udziale strony skarżącej - zebrał materiał dowodowy i ocenił go w celu ustalenia, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przesłanka ważnego interesu podatnika nie została zdefiniowana, a jej rozumienie ukształtowało głównie orzecznictwo sądowe i doktryna. Analizując orzeczenia sądowe, gdzie na gruncie konkretnych spraw doprecyzowano pojęcie ważnego interesu podatnika, należy wskazać, że mieści się w nim ochrona wartości powszechnie cenionych, wysoko usytuowanych w ich hierarchii. Przyjmuje się, że w ramach ważnego interesu podatnika mieszczą się np. sytuacje nadzwyczajnej, czy losowej utraty możliwości zarobkowania (wyrok NSA z 22.04.1999 r. SA/Sz 850/98, wyrok NSA z 21.05.2003 r. III SA 2752/01). Przesłankę taką należy oceniać w oparciu o kryteria zobiektywizowane, albowiem z subiektywnego punktu widzenia praktycznie każdy obowiązek zapłaty jest dolegliwy dla zobowiązanego do jego wykonania. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (wyrok NSA z 22.04.1999 r. SA/Sz 850/98, wyrok NSA z 21.05.2003 r. III SA 2752/01). W ocenie organu I instancji nie wystąpiła żadna z ww. przesłanek. Organ odwoławczy także nie doszukał się podstawy do zmiany tego stanowiska. Zauważyć należy, że Prezydent Miasta R. szczegółowo przedstawił sytuację ekonomiczną strony skarżącej, uzasadnienie decyzji zawiera wiele danych w tym zakresie, a przedłożonych w znacznej mierze przez skarżący Szpital. W szczególności należy podkreślić, że Prezydent Miasta R., jako organ podatkowy I instancji, w analizie sytuacji ekonomicznej szpitala wskazał na fakt przekształcenia szpitala w spółkę kapitałową, co umożliwiło świadczenie dodatkowych usług komercyjnych poza realizacją świadczeń rozliczanych w ramach kontraktu z NFZ. Ponadto w wyniku komercjalizacji Samorząd Województwa M. odciążył szpital przejmując ok. [...] mln zł jego zobowiązań, a w dn. [...] grudnia 2013 r. szpital zaciągnął w [...] Bank S.A. [...] mln zł kredytu poręczonego przez Samorząd Województwa M., co w ocenie organów podatkowych stwarzało możliwości spłaty zaległych zobowiązań kredytowych. Należy zgodzić się z oceną organów podatkowych, że szpital mając także na uwadze specyfikę działalności w zakresie ochrony zdrowia oraz jego znaczenie dla lokalnej społeczności, nie może zakładać, że należny na rzecz gminy podatek od nieruchomości na terenie której prowadzi działalność, będzie mu umorzony. W odniesieniu do szpitala, w zakresie możliwości korzystania z ulg podatkowych, obowiązują te same kryteria, jak i w odniesieniu do innych podmiotów. Przesłanka ważnego interesu takiego podatnika wystąpi wówczas, gdy zaistniała sytuacja finansowa podatnika zagrażać będzie dalszej jego egzystencji i funkcjonowaniu jako podmiotu gospodarczego. Niestabilność sytuacji finansowej szpitala, nawet ewentualność jej pogorszenia, bez zagrożenia dla dalszego trwania takiego podmiotu (jak to ustalono w rozpoznawanej sprawie), nie jest stanem powodującym zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego skutkującym udzieleniem ulgi podatkowej. Zauważyć należy, iż sytuacja przedstawiona przez skarżący Szpital nie jest odosobniona, trudności finansowe dotykają wiele placówek służby zdrowia i to od wielu lat. Brak rozwiązań systemowych w zakresie prawidłowego funkcjonowania służby zdrowia, na którą to okoliczność powołuje się Szpital, nie stanowi podstawy do obligatoryjnego udzielenia ulgi podatkowej przez Prezydenta Miasta R.. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie może być sposobem (remedium) na rozwiązanie problemów ekonomicznych podatnika. Należy podkreślić, że zasadą jest płacenie podatków, a nie ich umarzanie. Należy podkreślić, iż organ wprawdzie powołał się m.in. na interes Miasta odmawiając udzielenia ulgi, jednakże wyraźnie wskazał na obowiązek realizowania ze środków budżetu samorządu terytorialnego innych zadań publicznych. Trudno bowiem zakwestionować, aby wypełnienie nie tylko obowiązków z zakresu ochrony zdrowia, ale również w przedmiocie choćby szkolnictwa, czy bezpieczeństwa obywateli, nie były równie ważnymi z punktu widzenia interesu publicznego. W tym kontekście dokonana przez organy ocena, co do istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, nie narusza prawa. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał nie pozostawia wątpliwości, że podejmując rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie, dokonał analizy wskazanych przez skarżącego okoliczności, zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu. W tej sytuacji odmowa skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej z podaniem przyczyn takiego rozstrzygnięcia nie narusza prawa. Organ odwoławczy ogólnie, niemniej jednak jako prawidłowe ocenił ustalenia organu I instancji w tym zakresie, realizując dyrektywy rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, co uzasadnia ocenę o prawidłowym przeprowadzeniu także postępowania odwoławczego. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.