VIII SA/Wa 391/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Katarzyna Filipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi A. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] kwietnia 2007 r., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że "[...]" Apteka Prywatna Spółka Jawna A. i A. F., B. T. z siedzibą w R. wniosła z uchybieniem czternastodniowego terminu przewidzianego w art. 223 odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] grudnia 2006 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych stronom umowy sprzedaży z [...] lipca 2003 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że decyzja organu I instancji została doręczona "Stronie" [...] grudnia 2006 r. Odwołanie od tej decyzji "Strona" wniosła [...] grudnia 2006 r., tj. po upływie czternastodniowego terminu liczonego od dnia doręczenia decyzji. "Strona" nie wystąpiła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się A. F., który pismem z [...] kwietnia 2007 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie organu odwoławczego. Występując o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej zaskarżone postanowienie decyzji organu I instancji podniósł, że organ odwoławczy błędnie przyjął, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Oświadczył, że odwołanie wniósł w swoim imieniu, a nie w imieniu Spółki. Czynności tej dokonał w przewidzianym terminie, gdyż decyzję organu I instancji odebrał później niż Spółka. Skarżący podniósł, że o tym, iż to on wniósł odwołanie świadczy charakter pisma i użyte w odwołaniu sformułowania. Z treści pisma wynika bowiem, że wnioski składał w swoim imieniu. Skarżący następnie odniósł się w sposób krytyczny do zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skarżącego uznał za niezasadne. Zauważył, że "umieszczenie w nagłówku odwołania (od lewej strony)" nazwy Spółki oznacza, że to Spółka wniosła odwołanie. Skarżący jedynie podpisał się w jej imieniu. Dodatkowo podniósł, że A. M. posłużył się również innymi danymi dotyczącymi Spółki (REGON, NIP). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Po rozpoznaniu sprawy Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełniona została zatem przesłanka do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Bez konieczności prowadzenia postępowania w celu wyjaśnienia, czy w niniejszej sprawie skarżący występuje tylko w imieniu własnym jako uczestnik postępowania administracyjnego, czy też występuje w imieniu Spółki, dla której wydane zostało zaskarżone postanowienie, Sąd uznał, że postanowienie to należy wyeliminować z obrotu prawnego. Z uwagi na niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy Sąd uznał, że brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. Z uwagi na wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a także wątpliwości co do tego, czy odwołanie zostało wniesione w przewidzianym dla tej czynności terminie przez uprawniony podmiot, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o uchylenie decyzji organu I instancji. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie kończące wstępne stadium postępowania odwoławczego, wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Efektem prawidłowego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest pozbawienie podatnika możliwości instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji. Badając dopuszczalność odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zostało ono wniesione po upływie przewidzianego w art. 223 Ordynacji podatkowej czternastodniowego terminu, liczonego od dnia doręczenia stronie postępowania podatkowego decyzji pierwszoinstancyjnej. Podstawą do takiego wniosku było przyjęcie, że odwołanie wniosła Spółka. A. F. twierdzi zaś, że odwołanie wniósł w swoim imieniu. Z akt sprawy wynika przy tym, że decyzja organu I instancji została mu doręczona [...] grudnia 2006 r. Z dyspozycji art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania; 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. Organ odwoławczy umocowany jest zatem do wydawania trzech różnych rozstrzygnięć na podstawie art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej, choć może oczywiście rozstrzygnąć sprawę jednym postanowieniem, jeżeli stwierdzi, że brak jest podstaw do nadania odwołaniu dalszego biegu z powodu wystąpienia dwóch lub trzech przesłanek. Zgodnie z § 2 art. 228 Ordynacji podatkowej, postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy pochopnie przyjął, że odwołanie wniosła Spółka, a nie A. F.. Nie wyjaśnił tej sprawy pomimo tego, że z akt sprawy wynika, iż stronami postępowania podatkowego są zarówno Spółka, jak i osoby fizyczne, a wśród nich skarżący. Z treści pisma zawierającego odwołanie nie wynika wprost, że zostało wniesione przez Spółkę, a nie przez skarżącego. W aktach sprawy brak jest bowiem informacji o tym, czy skarżący może jednoosobowo reprezentować Spółkę (brak odpisu z KRS). Organ odwoławczy niewystarczająco wnikliwie zbadał okoliczności dotyczące wniesienia odwołania przez jedną ze stron postępowania podatkowego. Zauważyć należy, że tego rodzaju wątpliwości nie miał organ I instancji, który przyjął, że odwołanie zostało wniesione przez Spółkę w przewidzianym terminie. Organ odwoławczy arbitralnie przyjął, że odwołanie zostało wniesione przez Spółkę, działając tym samym na niekorzyść podatników. Nie wezwał Spółki i A. F. do złożenia stosownych wyjaśnień. Istniejące w ocenie Sądu wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnął wbrew zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 1988 r. (sygn. akt III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5) stwierdził, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną należy zaś przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco). Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie zatem przyjąć, że odwołanie zostało wniesione przez skarżącego lub przeprowadzić stosowne postępowanie w celu ustalenia, czy rzeczywiście działał on w imieniu Spółki, a może w imieniu własnym i w imieniu Spółki. Obowiązany będzie również zbadać, czy zaskarżona decyzja została prawidłowo doręczona wszystkim stronom postępowania podatkowego. Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego przedstawionego w odpowiedzi na skargę, iż wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy w taki sposób jak to uczynił, jest wskazanie w nagłówku pisma zawierającego odwołanie Spółki. Co najmniej równie ważne bowiem jest, kto i w jakim charakterze podpisał odwołanie. Do skutecznego występowania w imieniu Spółki konieczne jest właściwe umocowanie, a w tym zakresie organ odwoławczy nie przeprowadził stosownego postępowania. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135, art. 152 oraz art. 200 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.