VIII SA/Wa 394/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. sprawy ze skargi K. L. i I. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wygaśnięcia decyzji 1) uchyla zaskarżone postanowienie w części dotyczącej K. L.; 2) oddala skargę w pozostałym zakresie; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz skarżących K. L. i I. L. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2014 r., po rozpatrzeniu zażalenia I. L. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] czerwca 2013 r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku K. L. i I. L. o stwierdzenie wygaśnięcia 12 decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "US") wydanych dnia [...] lipca 1998 r. dla Przedsiębiorstwa Wytwórczo – Handlowo – Usługowego Zakład Pracy Chronionej "[...]" K. L. i I. L. w sprawie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 1994 r. Jako podstawę prawną postanowienia Dyrektor IS wskazał między innymi art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Pismem z [...] czerwca 2013 r. skarżący wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie wygaśnięcia 12 decyzji wymiarowych z [...] lipca 1998 r., jako wydanych dla jednostki organizacyjnej (małżonków), która nie była podatnikiem VAT. Jako podstawę prawną wniosku wskazali art. 258 § 1 pkt 1 Op. 2.2. Naczelnik US postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, gdyż w jego ocenie decyzje z [...] lipca 1998 r., których stwierdzenia wygaśnięcia domagają się wnioskodawcy, nie występują w obrocie prawnym. Zostały uchylone 10 ostatecznymi, reformatoryjnymi decyzjami Izby Skarbowej w R. z [...] września 1998 r. (za miesiące od stycznia do października 1994 r.) oraz ostateczną decyzją Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2001 r. (za listopad i grudzień 1994 r.), wydaną po wznowieniu postępowania, uchylającą 2 decyzje Izby Skarbowej w R. z [...] grudnia 1998 r. i (między innymi) określającą skarżącym zobowiązanie z tytułu VAT za listopad i grudzień 1994 r. Naczelnik US uznał zatem, że z przyczyn przedmiotowych należało odmówić skarżącym wszczęcia postępowania w sprawie, zgodnie z art. 165a § 1 Op. 2.3. Pismem z [...] lipca 2013 r. zażalenie wniósł I. L.. Postawił zarzut naruszenia art. 258 § 2 Op i wystąpił o uchylenie zaskarżonego aktu, a także stwierdzenie wygaśnięcia 12 decyzji US z [...] lipca 1998 r. na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 i pkt 3 Op, jako wydanych dla nieistniejącego podatnika. Wpływu na wynik niniejszej sprawy nie wywiera jego zdaniem fakt, że decyzje, których stwierdzenia wygaśnięcia domagają się wnioskodawcy, zostały uchylone przez Izbę Skarbową w R.. 2.4. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, Dyrektor IS przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na art. 165a § 1 Op (między innymi). Wyjaśnił, że Naczelnik US nie miał podstaw prawnych do prowadzenia postępowania z wniosku skarżących o stwierdzenie wygaśnięcia uchylonych decyzji. Wystąpiła zatem przesłanka do zastosowania art. 165a § 1 Op. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się skarżący, którzy pismem z [...] marca 2014 r. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie obu zaskarżonych aktów, autor skargi za błędne uznał stanowisko organów, że nie wystąpiły przesłanki do orzeczenia o bezprzedmiotowości 12 decyzji organu I instancji jako wydanych dla nieistniejącego podatnika. Wnieśli także o "dopuszczenie dowodu" z decyzji Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2001 r., której skutkiem było ponowne wejście do obrotu prawnego uchylonych decyzji US, których stwierdzenia wygaśnięcia domagają się skarżący. 3.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. 3.3. Pismami z [...] czerwca 2014 r. oraz [...] i [...] października 2014 r. skarżący wystąpili z wnioskami dowodowymi na okoliczność, że skarżący lub firma pod nazwą PWHU "[...]" K. i I. L. nie byli podatnikiem VAT. Decyzje, których stwierdzenia wygaśnięcia domagają się wnioskodawcy, zostały zatem wydane dla nieistniejącego podatnika. Zdaniem skarżących, skutkiem decyzji IS z [...] maja 2001 r. było ponowne wejście do obrotu prawnego uchylonych decyzji US, których stwierdzenia wygaśnięcia domagają się wnioskodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej K. L., choć z innych względów od tych, które wynikają z jej treści, zaś w pozostałym zakresie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy wykładni i zasadności zastosowania przez organy w realiach niniejszej sprawy art. 165a § 1 Op. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że należało odmówić wszczęcia postępowania z wniosku skarżących w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia uchylonych decyzji. 4.3. Ramy prawne. Zgodnie z art. 165a § 1 Op, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z art. 258 § 1 pkt 1 i pkt 3 Op wynika, że organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa (pkt 1) lub (i) strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg (pkt 3). 5. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie w części dotyczącej K. L. zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 w związku z art. 219 Op, gdyż Dyrektor IS nie wyjaśnił, na jakiej podstawie wydał zaskarżone postanowienie dla K. L. i I. L., skoro zażalenie na postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2013 r. wniósł tylko I. L.. Z treści zażalenia wynika, że dotyczy ono aktu wydanego dla K. L. i I. L., ale brak jest wystarczających podstaw do wniosku, że zażalenie wnieśli K. L. i I. L.. Zażalenie zostało nadto podpisane tylko przez I. L.. Zgodnie zaś z art. 168 § 3 Op, podanie (pod tym pojęciem należy rozumieć także zażalenie) powinno być podpisane przez wnoszącego. Dyrektor IS wydał zaskarżone postanowienie dla K. L. i I. L. pomimo tego, że nie wyjaśnił, czy I. L. wnosząc zażalenie działał tylko w imieniu własnym, czy także w imieniu K. L. (żony). Należało zatem uchylić zaskarżone postanowienie w części dotyczącej K. L.. 6. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia w pozostałym zakresie (tj. w części dotyczącej I.L.). Skoro wnioskodawcy wystąpili o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji, które nie występują w obrocie prawnym, to obowiązkiem Naczelnika US było wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w zakresie tychże decyzji, zgodnie z art. 165a § 1 Op. Bezprzedmiotowe jest bowiem prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, które zostały uchylone i z tej przyczyny nie występują w obrocie prawnym. W realiach niniejszej sprawy bezsporne jest, że w dniu złożenia przez skarżących wniosku inicjującego postępowanie w niniejszej sprawie brak było przedmiotu postępowania (decyzji), o którym mowa w przepisach art. 258 § 1 pkt 1 i pkt 3 oraz § 2 Op za 10 miesięcy 1994 r. (I – X). Organ podatkowy pozbawiony był zatem możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, które zostały uchylone (zastąpione) ostatecznymi, reformatoryjnym decyzjami organu odwoławczego. Tym bardziej, gdy skarga na te decyzje została oddalona wyrokiem NSA z 14 czerwca 2000 r. (III SA 45,46/99). Argumentacja skarżących opiera się zaś na oczywiście błędnym założeniu, że na podstawie przepisów art. 258 § 1 pkt 1 i pkt 3 oraz § 2 Op istnieje możliwość stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, które nie występują w obrocie prawnym. Zdaniem Sądu, postępowanie w trybie przepisów art. 258 Op może być prowadzone tylko wówczas, gdy bezsporne jest występowanie w obrocie prawnym decyzji, których stwierdzenia wygaśnięcia domaga się podatnik. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zdaniem organów podatkowych w obrocie prawnym nie występują decyzje wymiarowe US z [...] lipca 1998 r., których stwierdzenia wygaśnięcia domagają się skarżący. Spory dotyczące wadliwych w ocenie podatników decyzji należy zaś rozstrzygać w innych postępowaniach (trybach), jeżeli nie występują przesłanki negatywne (przykładowo takie, o których mowa w art. 70 § 1 i art. 249 § 1 pkt 1 i pkt 2 Op). Przepisy art. 258 § 1 Op dotyczą bowiem tylko decyzji niewadliwych, które stały się bezprzedmiotowe (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, G. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2010; s. 959). 7. W związku z powyższymi rozważaniami, zarzuty i wnioski skargi Sąd uznał w całości za chybione. Zaskarżone postanowienie Naczelnika US zasadniczo odpowiada bowiem prawu (pewne nieścisłości wynikające z jego uzasadnienia nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy). Brak było tym samym podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego tego aktu. Zaskarżone postanowienie Dyrektora IS odpowiada zaś prawu (zasadniczo) w części dotyczącej I. L.. Skarżący nie wskazali przepisów, które w ich ocenie zostały naruszone przez organy. Stąd brak jest podstaw do kontynuowania przez Sąd rozważań w przedmiocie zarzutów skargi oraz związanej z nimi argumentacji. Warto zauważyć, że wnioski dowodowe skarżących dotyczyły okoliczności, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Brak jest bowiem podstaw prawnych do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, które nie występują w obrocie prawnym także wówczas, gdy zostały wydane dla jednostki organizacyjnej (małżonków), który nie powinien zostać uznany za podatnika. Wnioski dowodowe skarżących zostały zatem oddalone, zgodnie z art. 106 § 3 u.p.p.s.a. W realiach niniejszej sprawy, która dotyczy decyzji wymiarowych (określających zobowiązanie podatkowe), a nie decyzji, o których mowa w art. 258 § 1 pkt 3 Op, wskazać należy także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2000 r. (III SA 45,46/99), oddalający skargi na reformatoryjne decyzje Izby Skarbowej w R. z [...] grudnia 1998 r., uchylające decyzje, których stwierdzenia wygaśnięcia domagają się skarżący. Okoliczności wskazywane przez skarżących należy uznać za nieudaną próbę wzruszenia tego ostatecznego wyroku. Zdaniem Sądu, obowiązkiem organu podatkowego, o którym mowa w art. 258 § 1 Op, jest zastosowanie art. 165a § 1 Op (wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie), jeżeli wniosek inicjujący postępowanie dotyczy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, które nie występują w obrocie prawnym lub (i) ich występowanie w obrocie prawnym jest kwestią sporną. Postępowanie w trybie przepisów art. 258 Op nie może być nadto wykorzystywane do rozstrzygania sporów dotyczących wskazywanych przez skarżących lub innych wad decyzji, które zostały wydane pod koniec dwudziestego wieku lub na początku dwudziestego pierwszego wieku. 8. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie wyjaśnić, czy zażalenie na postanowienie Naczelnika US zostało wniesione tylko przez I. L., czy także przez K. L.. 9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, tj. uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej K. L.. Na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. Sąd orzekł zaś, jak w punkcie drugim sentencji wyroku, czyli oddalił skargę w pozostałym zakresie. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 u.p.p.s.a., zaliczając do nich zgodnie z art. 205 § 1 oraz art. 206 u.p.p.s.a. połowę należnego i uiszczonego przez skarżących wpisu stałego od skargi (100 zł).