VIII SA/Wa 404/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński /sprawozdawca/, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Anita Sałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2007 r. sprawy ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. P. z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2003 roku oddala skargę. Syg. akt VIII SA/Wa 404/07 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 roku, nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. biorąc za podstawę art.51 § 1, art. 53 § 1, art. 108 § 1 i 2 pkt 3, art. 109 w związku z art. 47 § 1, art. 116 § 1 i 2, art. 207 § 1, art. 208 § 1, art.211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa[ DZ. U nr 8 z 2005 roku, poz. 60 z póź. zmianami], dalej jako OrdPU, orzekł o odpowiedzialności R. F. za zaległości P. " P. --spółka z o.o. w R. w podatku od towarów i usług za okres VII, IX/ 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł plus odsetki w wysokości [...] zł - naliczone na dzień wydania decyzji tj. na [...] .08.2006 r.; - umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności R. F.- byłego prezesa zarządu spółki P."P.-- za zaległości w/w spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2003 roku. Organ poczynił następujące ustalenia : R. F. pełnił funkcję prezesa zarządu " P. -- spółka z o.o. w R. od [...] października 1999 roku do dnia [...] listopada 2003 roku. W dniu [...] listopada 2003 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki odwołało go z funkcji prezesa zarządu. W tym samym dniu sprzedał on G. C. [...] % posiadanych udziałów w spółce za [...]. W toku prowadzonej przez spółkę działalności, na koncie spółki powstała zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień i październik 2003 roku w łącznej wysokości [...] zł. Spółka nie wykonała zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług : - deklaracja VAT-7 złożona w dniu [...] sierpnia 2003 roku, za miesiąc lipiec 2003 r. - zaległość w kwocie [...] zł ; - deklaracja VAT-7 złożona w dniu [...] października 2003 roku, za miesiąc wrzesień 2003 r. - zaległość w kwocie [...] zł; - deklaracja VAT-7 złożona w dniu [...] listopada 2003 roku, za miesiąc październik 2003 r. - zaległość w kwocie [...] zł. Na wyżej wymienione zaległości podatkowe zostały wystawione tytuły wykonawcze -nr [...] z dnia [...] roku; nr [...] z dnia [...] roku; nr [...] z dnia [...] roku i zostało przeciwko spółce wszczęte postępowanie egzekucyjne. W toku postępowania egzekucyjnego w dniu [...] .09.2003 r. zostało wysłane do [...] Bank SA I Oddział w R. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego dłużnika. W odpowiedzi bank odesłał powyższe zajęcie z uwagi na zamknięcie rachunku bankowego prowadzonego przez spółkę. Ponadto podjęto próbę zajęcia wierzytelności spółki w firmie " P.-- SA oraz firmie N. Z otrzymanych odpowiedzi wynikało, że firmy te nie są dłużnikami spółki "P.--. Organ ustalił również, że w Krajowym Rejestrze Sądowym nie zostały ujawnione zmiany w zakresie składu zarządu spółki i jej siedziby. Nadto " P. --spółka z oo nie dokonała w Urzędzie Skarbowym w R. zgłoszenia odnośnie zmiany adresu prowadzenia działalności gospodarczej i nawet w 2006 roku składała deklaracje VAT -7 i CIT -2 za poszczególne miesiące tego roku do Urzędu Skarbowego w R. Organ podjął również próbę nawiązania kontaktu z G. C., wybranym w dniu [...] listopada 2003 roku na prezesa zarządu spółki. Korespondencja z organu nie była przez niego przyjmowana. W oparciu o raporty poborcy sporządzone w dniach 28 i 30 stycznia 2004 roku oraz w dniu 28 kwietnia 2005 roku z których wynikało, że nie dokonał on żadnych czynności egzekucyjnych ustalono, że firma nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i nie ma żadnych danych aby spółka posiadała jakikolwiek majątek. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 roku umorzono postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanej spółki z uwagi na bezskuteczność egzekucji, ponieważ nie udało się ustalić aby posiadała ona jakikolwiek majątek. W ocenie prawnej organ podniósł, że w myśl art.116 § 1 OrdPU za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości( postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy; bądź nie wskazuje mienia spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W ocenie organu R. F. nie wykazał, aby zachodziła okoliczność zwalniająca go z odpowiedzialności za zobowiązania spółki tj. nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości lub o otwarcie postępowania układowego, nie wskazał mienia spółki z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zdaniem organu, skoro jak twierdził R. R., w chwili jego odejścia z zarządu spółka dysponowała znacznym majątkiem, to powinien on jako członek zarządu doprowadzić do uregulowania całości zaległości podatkowych ciążących na spółce. W ocenie organu pierwszej instancji zachodziły podstawy do obciążenia R. F. odpowiedzialnością za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i wrzesień 2003 roku. Organ biorąc za podstawę art. 208 § 1 OrdPU umorzył postępowanie w zakresie odpowiedzialności R. F. za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2003 roku. Odwołanie od tej decyzji złożył R. F., zarzucając naruszenie przez organ przepisu art.116 § 1 OrdPU, poprzez uznanie, że nie zostało przeprowadzone postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki, a czynności egzekucyjne miały charakter pozorny. Nadto zdaniem odwołującego się organ nie poczynił żadnych ustaleń w przedmiocie czy powstały warunki do ogłoszenia upadłości spółki, a jeśli tak to kiedy, co mogło mieć znaczenie dla ustalenia czy i którzy członkowie zarządu spółki mają odpowiadać za zaległości spółki. Uzasadniając swoje odwołanie podnosił, że czynności egzekucyjne wobec spółki nie były prowadzone we właściwym terminie. Spółka posiadała majątek i możliwości zaspokojenia wierzyciela. W listopadzie 2003 roku przestał być członkiem zarządu i nie miał wpływu na jej działania. Brak skutecznej egzekucji po tym terminie w żaden sposób nie może go obciążać. Nadto argumentował, że organ nie poczynił ustaleń, czy powstały warunki do ogłoszenia upadłości spółki, jeśli tak to kiedy. Jego zdaniem, w czasie jego kadencji nie zaistniały podstawy, aby taki wniosek złożyć. Odpowiedzialność członków zarządu spółki za jej zobowiązania ma charakter subsydiarny, dlatego organ pierwszej instancji był zobowiązany ustalić w sposób nie budzący wątpliwości aktualny stan faktyczny i prawny i zażądać informacji od aktualnego zarządu spółki. Z tych względów zdaniem odwołującego się decyzja organu pierwszej instancji winna być uchylona. Decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. biorąc za podstawę art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 OrdPU, po rozpatrzeniu odwołania R. F. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2006 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy ustalił, że w związku powstaniem zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością " P. -- było prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawione tytułów wykonawczych. Zostało wysłane do [...] Bank SA - Oddział w R. zawiadomienie z dnia [...] września 2003 roku o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego spółki. Bank zawiadomienie o zajęciu wierzytelności, które otrzymał w dniu [...] listopada 2003 roku, zwrócił z uwagi na zamknięcie rachunku bankowego spółki. W dniu [...] listopada 2003 roku podjęto próbę zajęcia wierzytelności spółki w firmach " P.-- SA i " N.-- spółka z o.o. Jednak z otrzymanych informacji wynikało, że spółka " P. -- nie była ich wierzycielem. W dniach 28 i 30 stycznia 2004 roku oraz 28 kwietnia 2005 roku podjęto próby przeprowadzenia czynności egzekucyjnych pod adresem siedziby spółki. Czynności okazały się bezskuteczne ponieważ pod adresem siedziby spółki nie prowadziła ona swojej działalności. Ustalono, że uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki " P. -- z dnia [...] listopada 2003 roku odwołano R. F. z funkcji prezesa zarządu spółki i zmieniono siedzibę spółki. Nowe dane nie zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jednocześnie spółka " P. -- jeszcze w 2006 roku składała w [...] Urzędzie Skarbowym w R. deklaracje VAT-7 i CIT- 2 w których wykazywane wartości wynosiły zero. W związku z brakiem jakiejkolwiek wiedzy na temat majątku spółki oraz faktem, że spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, a inny adres nie był organowi znany, uznano egzekucję za bezskuteczną i w dniu [...] czerwca 2006 roku wydano postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki " P.--. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności R. F. - prezesa zarządu P. "P. " spółka z oo za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień i październik 2003 roku. W ocenie organu odwoławczego podnoszone przez odwołującego się zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Nie można uznać, że toczące się postępowanie egzekucyjne nie było prowadzone we właściwym terminie, kiedy spółka posiadała majątek i możliwości zaspokojenia wierzyciela. Faktem bezspornym jest, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją był on prezesem zarządu spółki. Tak więc sprzedając w dniu [...] listopada 2003 roku swoje udziały oraz odchodząc z zarządu wiedział, że spółka posiada zaległości podatkowe. Jeszcze przed [...] listopada 2003 roku został wystawiony tytuł wykonawczy i zostało wysłane zawiadomienie do [...] Bank SA zawiadomienie z dnia [...] września 2003 roku o zajęciu prawa majątkowego, odebrane przez bank w dniu 26 września 2003 roku. Zajęcie okazało się bezskuteczne z uwagi na fakt, że rachunek bankowy spółki został zlikwidowany. Następnie spółka nie prowadziła już działalności gospodarczej. Mimo istnienia zaległości podatkowych odwołujący nie wskazuje by złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, a wręcz twierdzi w odwołaniu, że nie powstały warunki do ogłoszenia upadłości w czasie jego kadencji. W ocenie organu odwoławczego, istnienie zaległości podatkowych mogło stanowić podstawę do dokonania takiej czynności. Zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie zachodzić również wtedy, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Nadto zdaniem organu należy zauważyć iż odwołujący nie wskazał istniejącego majątku, który umożliwiałby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek enumeratywnie wymieniona w art.116 OrdPU, uwalniająca R. F. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której był prezesem zarządu. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2007 roku złożył R. F. Zaskarżonej decyzji zarzucał: a) naruszenie art.116 § 1 OrdPU polegające na orzeczeniu jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki w sytuacji gdy nie przeprowadzono w stosownym terminie postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce; b) naruszenie art.107 § 2 pkt 2 OrdPU polegające na orzeczeniu odpowiedzialności za zaległości powstałe po 6 listopada 2003 roku, gdy już nie był członkiem zarządu spółki. Podnosząc te zarzuty wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podnosił, że czynności egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce nie były prowadzone we właściwym terminie. Spółka posiadała majątek i możliwości zaspokojenia wierzyciela. W listopadzie 2003 roku przestał on być członkiem zarządu i nie miał wpływu na jej dalsze działania. Brak skutecznej egzekucji po tym terminie nie może go w żaden sposób obciążać. Nadto argumentował, że odpowiedzialność członków zarządu ma charakter subsydiarny i dlatego organy skarbowe były zobowiązane ustalić w sposób nie budzący wątpliwości aktualny stan faktyczny i prawny spółki i zażądać informacji od aktualnego zarządu. Jego zdaniem działania organów co do ustalenia losów spółki "P.-- były działaniami pozornymi. Zdaniem skarżącego w dokumentach znajdują się dane adresowe członka zarządu G. C., który byłby osobą kompetentną co do złożenia wyjaśnień na temat aktualnej sytuacji spółki. Z uwagi na te uchybienia jego zdaniem zaskarżona decyzja winna być uchylona. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie skargi podtrzymując swoją argumentację i uznając zarzuty skargi za nietrafne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga R. F. nie zasługuje na uwzględnienie. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych [ DZ.U nr 153 , poz.1269 ] oraz art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zwanej dalej p.p.s.a. [ DZ.U nr 153, poz.1270, ze zmianami] sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności. Jak stanowi przepis art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżący w pierwszej kolejności podnosił, że doszło do naruszenia przepisu art.116 § 1 OrdPU poprzez błędne uznanie, że zachodzą podstawy do zastosowania tego przepisu co do jego osoby, w sytuacji gdy nie przeprowadzono w stosownym terminie postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki. Zarzut ten, choć nie zostało to bezpośrednio sformułowane w skardze należy uznać jako zarzut naruszenia prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić w dwojaki sposób: poprzez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Pierwszy sposób naruszenia prawa materialnego polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie, to kwestia prawidłowego odniesienia normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego z hipotezą odnośnej normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy.( por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 .04.2003 roku, I CKN 160/01 ; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 .02.2006 roku, II CSK 101/05). Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy należy uznać, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art.116 § 1 OrdPU. Należy zauważyć, ze przesłankami orzekania o odpowiedzialności na podstawie wyżej powołanego przepisu są: 1) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki; 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części; 3) niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowej spółki. Z wykładni gramatycznej art.116 OrdPU wynika, że ciężar udowodnienia dwóch pierwszych przesłanek spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego.( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26.10.2005 roku, I FSK 30/05, LEX nr 18 7813). Skarżący w swojej skardze argumentuje, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowanie egzekucyjnego we właściwym terminie, a prowadzone działania w tym zakresie miały charakter pozorny. Zarzuty te nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale. Należy zauważyć, że jak to trafnie podnosi organ odwoławczy, iż postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki "P.-- zostały wszczęte jeszcze w okresie gdy skarżący był prezesem zarządu spółki [...] Bank SA - Oddział w R. po otrzymaniu w dniu [...] września 2003 roku zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego spółki , zwrócił zajęcie z powodu iż został zlikwidowany rachunek tego podmiotu. Jednocześnie organ prowadził dalsze czynności egzekucyjne mające na celu ustalenie, czy spółka posiadała wierzytelności w stosunku do innych podmiotów. Poczynione ustalenia w tym zakresie nie dały pozytywnych rezultatów. Z ustaleń organów wynikało, że mimo podjętej uchwały o zmianie zarządu i siedziby spółki nowe dane nie zostały ujawnione w rejestrze sądowym, a pod adresem wskazanym w rejestrze spółka działalności gospodarczej nie prowadziła. W ocenie sądu organy podjęły wszelkie możliwe działania aby ustalić i prowadzić postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku spółki, która nie wiadomo czy i gdzie prowadzi działalność gospodarczą. Wobec nieustalenia aby spółka posiadała jakikolwiek majątek, organ umorzył postępowanie egzekucyjne. W tych okolicznościach sprawy należy uznać iż organ nie wykazał, że egzekucja w stosunku do majątku spółki była prowadzona i okazała się bezskuteczna. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Wyraźnie wynika, to z brzmienia art.116 § 1 OrdPU, a świadczy o tym użyty w przepisie zwrot "....a członek zarządu nie wykazał, że...." Wobec tak wyraźnego brzmienia przepisu nieuprawnione byłoby interpretowanie art.122 i 187 OrdPU w kierunku nakładania na organ działania z urzędu, w celu wykazania okoliczności eskulpujących członka zarządu.( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14.09.2005 roku, FSK 2062/04; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 .03.2003 roku, SA/Bd 85/03). W niniejszym postępowaniu skarżący podnosił, że sytuacja finansowa spółki w momencie gdy przestał być członkiem zarządu spółki była dobra i nie było podstaw do zgłaszania wniosku o upadłość, a nie miał on wpływu na dalsze jej działania po odwołaniu go z zarządu. Twierdzenia skarżącego w tym zakresie nie zostały podparte żadnymi dowodami, a fakt, że umową z dnia [...] listopada 2003 roku zbył ponad 99 % udziałów w spółce, która miała być w dobrej sytuacji finansowej i miała majątek, G. C. za [...] zł, wyraźnie temu przeczy. W sytuacji gdyby członek zarządu wykazał, że w momencie gdy przestał pełnić funkcję co prawda istniały zaległości podatkowe, lecz kondycja finansowa spółki nie dawała podstaw do zgłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, co uległo zmianie gdy przestał pełnić już funkcje i nie miał wpływu - spełniona byłaby w rozumieniu art.116 § 1 OrdPU przesłanka braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie.( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4.11.2005 roku, I FSK 266/05, M. Podatkowy 2006/3/40 ). Tak więc w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie nie można uznać, aby skarżący wykazał, że zachodziła któraś z okoliczności zwalniających go jako członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art.107 § 2 pkt 2 OrdPU, to również należy go uznać za chybiony. Wskazany przepis mówi o odpowiedzialności osób trzecich za odsetki od zaległości podatkowych. W tym wypadku skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległość podatkową łącznie z odsetkami za zwłokę. Z tego też względu nie można uznać, że organ niewłaściwie zastosował przepis art. 107 § 2 pkt 2 OrdPU. Z uwagi na powyższe biorąc za podstawę art.151 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.