VIII SA/Wa 405/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy [...]kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"), pismem z 17 grudnia 2018 r. udzielił Gminie B. (dalej: "Skarżąca", "Gmina" lub "Wnioskodawca") interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących, związanych z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, według indywidualnie wyliczonego sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 90c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: "uptu", "ustawa o VAT"). 2. Przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. W ramach zadań własnych wykonuje czynności z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ponosi z tego tytułu wydatki. Planuje nadto poniesienie wydatków na realizację inwestycji wodno-kanalizacyjnej (dalej: "Inwestycja"). Z tytułu działalności w zakresie wodno-kanalizacyjnym Gmina uzyskuje i uzyskiwać będzie przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, przedsiębiorców i przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te, wykonywane na rzecz osób trzecich, pomimo że stanowią zadania własne Gminy, stanowią czynności opodatkowane VAT. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek (VAT). Po zakończeniu Inwestycji Gmina będzie kontynuować działalność z wykorzystaniem Inwestycji w opisany powyżej sposób. Przy wykorzystaniu infrastruktury, działalność wodno-kanalizacyjna jest i będzie realizowana także na terenie budynku Urzędu Gminy oraz samorządowych jednostek budżetowych Gminy, a więc czynności te będą się odbywać w ramach potrzeb własnych Gminy. Czynności te, celem dokonania rozliczenia pomiędzy jednostkami umożliwiającego prowadzenie rachunkowości budżetowej dokumentowane są notami księgowymi obciążającymi wskazane podmioty. Aby dochować należytej staranności w wypełnianiu obowiązków publicznoprawnych, poszczególne jednostki Gminy dokonały obliczenia prewspółczynnika. W przypadku rozliczeń Gminy, prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy obliczony zgodnie z rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193; dalej: "rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r." lub "rozporządzenie") wyniósł 9%. W ramach struktury prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej skarżąca jako wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, zrealizowanej na rzecz odbiorców wewnętrznych wskazała kwotę [...] zł. Wartość sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT wyniosła [...] zł. Gmina dodała, że wykonuje także inne zadania własne, z tytułu których ponosi wydatki bezpośrednio związane z danym obszarem działalności lub wydatki mieszane, związane np. z dowozem dzieci do szkół i zakupem dla nich podręczników. 2.2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Gmina może odliczyć kwotę podatku naliczonego związaną z działalnością w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej (w tym z planowaną Inwestycją) stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek wartości sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów zewnętrznych i udokumentowanej fakturami VAT, do całkowitej wartości sprzedaży dokonywanej zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak również na rzecz urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy (czyli sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT oraz notami księgowymi), a więc sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. ? 2.3. Zdaniem Gminy, odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, czyli może odliczyć kwotę podatku naliczonego związaną z ww. wydatkami bieżącymi, a także planowaną Inwestycją. Wydatki, o których mowa wyżej, pozwalają realizować gospodarkę wodno-kanalizacyjną na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz w ramach potrzeb własnych Gminy. Co do zasady ilość odbieranych z poszczególnych lokalizacji nieczystości mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług, a także podstawę rozliczeń wykazywanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką Gmina musi przygotowywać wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Tym samym Gmina jest w stanie precyzyjnie ustalić ile nieczystości zostało odebranych od odbiorców zewnętrznych, a ile Gmina zużyła na potrzeby własne, np. posługując się wyliczeniami opartymi o wskazania wodomierzy i liczników, na podstawie odczytów, z których wystawiane są odpowiednio faktury lub noty księgowe. 2.4. Z tej przyczyny za bezzasadne do omawianych wydatków uznała stosowanie prewspółczynnika obliczonego według zasad wskazanych w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., który aktualnie wynosi dla Urzędu Gminy 9%. W świetle poglądów prawnych prezentowanych zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE, a także poglądów doktryny, Gmina uznała, że podmioty objęte zakresem zastosowania rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedlą część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Lista ujęta w ust. 2c ma bowiem charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. W konsekwencji Gmina uznała, że może zastosować inne, niż wymienione w ustawie o VAT i w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. sposoby obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadające specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. Struktura sprzedaży komercyjnej Gminy, realizowanej przez Urząd Gminy w zakresie zadań w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej wskazuje, że 95% realizowanej sprzedaży wiąże się działalnością opodatkowaną VAT. Wynik 9% stanowi w tym wypadku ewidentne wypaczenie zakresu prawa do odliczenia. W uzasadnieniu wniosku Gmina odwołała się do poglądów prawnych prezentowanych m. in. na tle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"; zob. s. 4 - 11 zaskarżonego aktu). 3.1. Organ interpretacyjny stanowisko skarżącej uznał jednak za nieprawidłowe. Powołał treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 2a – 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT, jak również przepisów rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. (§ 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 8, § 3 ust. 1 – 2 i 5, § 2 pkt 4 i 9), a także art. 90 ust. 1 – 4, art. 15 ust. 2 – 3 oraz ust. 6 ustawy o VAT. Dodatkowo powołał się na przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 – 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.; dalej: "usg"; zob. s. 11 – 18 zaskarżonego aktu). 3.2. Dyrektor KIS wywiódł na podstawie powołanych wyżej przepisów, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności (opodatkowanej VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik odlicza podatek naliczony w całości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Jeżeli zaś takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa na podatniku (zob. s. 19 – 21 interpretacji). 3.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Dyrektor KIS ocenił, że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, gdyż założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości. Zdaniem organu, przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Odzwierciedla bowiem jedynie wartość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie tylko do wykorzystania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do potrzeb własnych. Uznał zatem, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, tj. niezgodnego z rzeczywistością. Nadto sposób ten nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda/odprowadzone ścieki wykorzystywane przez własne jednostki organizacyjne Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również w pewnym zakresie z działalnością gospodarczą. Dyrektor KIS zauważył, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę obejmującą jej jednostki organizacyjne, służy ww. infrastruktura. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Tym samym nie można stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza. 3.4. Reasumując Dyrektor KIS stwierdził, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie uwzględnia ani rzeczywistego wykorzystania infrastruktury, ani specyfiki działalności wykonywanej przez jednostki samorządu terytorialnego, ani też sposobu finansowania działalności jednostek organizacyjnych zajmujących się gospodarką wodnokanalizacyjną. Sam fakt, że zastosowanie do ustalenia proporcji odliczenia (prewspółczynnika) wzoru przewidzianego dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego w rozporządzeniu będzie skutkowało tym, że obliczony prewspółczynnik będzie niższy, a tym samym kwota odliczonego podatku też będzie niższa w porównaniu z metodą zaprezentowaną przez Gminę, nie wskazuje, że obliczony według danych dotyczących wartości wody i odprowadzonych ścieków prewspółczynnik zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając nieprecyzyjność wybranej metody. 3.5. DKIS nie zgodził się w konsekwencji z zaproponowanym przez Gminę stanowiskiem dotyczącym metody wyliczenia uznając, że jej argumentacja nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. W konsekwencji nie można uznać tego sposobu za bardziej reprezentatywny niż wskazany w rozporządzeniu. Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, oparta na kryterium udziału przychodu z działalności w zakresie gospodarki wodno - kanalizacyjnej uzyskiwanego w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich do przychodów z działalności w zakresie gospodarki wodno - kanalizacyjnej w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich oraz jednostek organizacyjnych i Urzędu Gminy, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. DKIS uznał zatem, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a także w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Skoro wybrana metoda, wbrew opinii Gminy, nie jest precyzyjna i przejrzysta, to nie można uznać jej za bardziej reprezentatywny sposób określania proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. DKIS dodał, że na ocenę prawną niniejszej sprawy nie mogą mieć wpływu wyroki sądów administracyjnych przywołane przez Gminę. 4. Postępowanie sądowe. 4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1) prawa materialnego: - dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez zbyt wąskie zakreślenie możliwości zastosowania tego przepisu; - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez odmowę skorzystania z zastosowania przedstawionej przez Gminę metody obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: "prewspółczynnik"), w oparciu o art. 86 ust. 2h tej ustawy, w sytuacji, w której w sposób bardziej reprezentatywny (co Gmina uzasadniła we wniosku o wydanie interpretacji) odpowiada ona specyfice działalności Gminy oraz dokonywanych przez Gminę nabyć, niż metoda wymieniona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.; 2) przepisów postępowania: - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 Op poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Gminy, w tym pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych w podobnych sprawach. 4.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zarzuty skargi uznał za chybione. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W niniejszej sprawie spór dotyczy możliwości zastosowania przez Gminę zaproponowanego we wniosku indywidualnego sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w odniesieniu do faktycznie wyodrębnionej części jej działalności, zasadniczo (ok. 95%) dotyczącej wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działalność ta dotyczy gminnej sieci wodno – kanalizacyjnej. Zdaniem Gminy, skoro sieć ta służy i będzie służyć jej działalności opodatkowanej, którą Gmina może wyodrębnić rachunkowo z całości jej działalności, to zasadne jest jej stanowisko co do tego, że może ona zastosować do kwot podatku naliczonego ustalony przez siebie indywidualny sposób określenia proporcji w związku z wydatkami na budowę, eksploatację i utrzymanie sieci. Zdaniem Gminy, w omawianym zakresie sposób określenia proporcji przewidziany w przepisach rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności (tak obliczony prewskaźnik wynosił 9%). Organ interpretacyjny uznał jednak, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości. Stwierdził, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Mnogość sposobów określania proporcji wykreowanych w sposób przedstawiony przez Gminę spowodowałby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Jest to sytuacja niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: "rozporządzenie" lub "rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r."). Proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania towarów i usług nabywanych do działalności gospodarczej będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. W konsekwencji, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji od sposobu wynikającego z przepisów rozporządzenia. Dyrektor KIS podkreślił, iż wpływu na ocenę prawną niniejszej sprawy nie mogą mieć wskazane we wniosku nieprawomocne wyroki sądów administracyjnych, gdyż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i mogą zostać uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. s. 23 zaskarżonego aktu). 5.2. Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje zatem kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 219/18 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") rozstrzygnął powyższe zagadnienie. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni akceptuje argumentację prawną leżącą u podstaw wymienionego wyżej wyroku, uznając ją tym samym za własną. Wskazać zatem należy, że także w niniejszej sprawie Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. Punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06). Otóż zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). 5.3. Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym subwencji). 5.4. W niniejszej sprawie Dyrektor KIS uznał wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, forsuje metodę opartą na udziale rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych dokonywanych w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej w całkowitym rocznym obrocie Gminy z tej działalności. W świetle powołanych wyżej unormowań, za prawidłowe Sąd uznał stanowisko Gminy. Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą ani Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie Gminy do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. 5.5. Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu interpretacyjnego, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (9%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (95%), nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż "nie uwzględnia faktu, że woda zużyta na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą" (s. 21 zaskarżonej interpretacji) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych). 5.6. Sąd za zasadne uznaje ponadto racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w celach innych niż gospodarczy mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wod-kan) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. 5.7. Prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada zatem charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, ale nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku naliczonego (VAT) w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną). 6.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, za zasadne uznał zatem zasadnicze dla zawisłego sporu zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przez Dyrektora KIS przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2h w zw. z ust. 2a ustawy o VAT. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu. 6.2. Za zasadne Sąd uznał także zasadnicze zarzuty procesowe skargi, gdyż Dyrektor KIS wydał zaskarżoną interpretację z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 – 2 Op, aczkolwiek uchybienia procesowe są konsekwencją nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2h w zw. z ust. 2a ustawy o VAT w związku z przepisami rozporządzenia, o czym mowa wyżej. Dyrektor KIS w pierwszej kolejności wadliwie założył bowiem, że dokonując obliczenia wysokości zobowiązania z tytułu VAT Gmina może uwzględniać tylko jeden prewspółczynnik. Na tym tle powziął nieuzasadnione wątpliwości dotyczące założenia przyjętego przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę i odstąpił od wyjaśnienia na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (zob. s. 21 – 22 zaskarżonej interpretacji). Dyrektor KIS nie miał natomiast obowiązku dokonania zmiany interpretacji. Przyjąć jednak należy, że zarzuty procesowe skargi miały charakter uzupełniający względem naruszeń materialnoprawnych. Sąd uznał przy tym, że stanowisko Dyrektora KIS jest na tyle zrozumiale, że uchybienia procesowe nie stoją na przeszkodzie wyeksponowaniu kluczowych dla rozstrzygnięcia naruszeń prawa materialnego. 6.3. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli rozpoznać sprawę w zgodzie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 14c § 1 – 2 Op, uwzględniając przy tym zasadę neutralności VAT oraz wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną przez Sąd. Przyjąć zatem należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do zakwestionowania zasadniczej kwestii, dotyczącej sposobu liczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego, wskazanego przez Gminę na podstawie art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT, jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193). 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 uppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 roku, poz. 1687), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem w sprawie niniejszej przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stałego od skargi oraz [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego (razem [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).