VIII SA/Wa 407/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, po wznowieniu postępowania oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] października 2010 r. Przedmiotem decyzji była odmowa uchylenia, po wznowieniu postępowania z inicjatywy skarżącego, ostatecznej decyzji Naczelnika US z [...] sierpnia 2005 r. w sprawie podatku od towarów i usług (VAT) za wszystkie miesiące 2004 r. oraz za poszczególne miesiące 2005 r. (I – III). 1.2. Uzasadniając decyzję Dyrektor IS wyjaśnił, że skarżący pismem z [...] czerwca 2009 r. wystąpił o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika US z [...] sierpnia 2005 r. Zdaniem skarżącego, wystąpiły przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5, 6 i 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). Skarżący wystąpił zatem o uchylenie ostatecznej decyzji wymiarowej, dotkniętej w jego przekonaniu wadą nieważności, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 Op. Uzasadniając wniosek jego autor powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z 15 września 2006 r. (I FSK 1092/05), który został wydany w innej sprawie (ze skargi innej osoby). W wyroku tym wyrażony został pogląd przeciwny do poglądu leżącego u podstaw wydania decyzji ostatecznej, której wzruszenia domaga się skarżący. Zdaniem skarżącego, wyrok ten stanowi nową okoliczność faktyczną i powinien mieć wpływ na decyzję ostateczną, która została wydana bez uzyskania wymaganego stanowiska innego organu. 1.3. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik US powtórnie odmówił skarżącemu uchylenia decyzji z [...] sierpnia 2005 r., gdyż nie wystąpiły wskazane przez skarżącego przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 – 7 Op. Powołany przez skarżącego wyrok NSA z 15 września 2005 r. nie może bowiem zostać uznany za wypełniający przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 Op. Naczelnik US stwierdził nadto, że w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej, której wzruszenia domaga się skarżący, nie wystąpiła konieczność uzyskania opinii jakiegokolwiek organu. Nie wystąpiła więc przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 6 Op. 1.4. W odwołaniu skarżący podniósł, że przed wydaniem przez Naczelnika US decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2005 r. organ ten powinien wystąpić do innego organu podatkowego o zajęcie stanowiska w sprawie złożenia przez skarżącego deklaracji podatkowych (VAT – 7), a w konsekwencji nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponownie powołał się na wyrok NSA z 15 września 2006 r., który zdaniem skarżącego spełnia przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 Op. Skoro bowiem złożył on deklaracje podatkowe (VAT – 7) w toku kontroli i przed wydaniem decyzji ostatecznej, to nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wadliwa w ocenie skarżącego decyzja ostateczna powinna zatem zostać wyeliminowana z obrotu prawnego na podstawie przepisów art. 247 § 1 pkt 2 – 4 i 7 oraz art. 248 § 1 – 2 Op. 1.5. Dyrektor IS zgodził się z organem I instancji co do tego, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wymienione w przepisach art. 240 § 1 pkt 5, 6 i 7 Op (s. 4 – 9 zaskarżonego aktu), uzasadniające uchylenie, zgodnie z żądaniem skarżącego, decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2005 r. Wyrok NSA z 15 września 2006 r., na który powołał się skarżący, nie może być bowiem traktowany jako nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Wyrok ten nie może zostać także traktowany jako przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 7 Op. Naczelnik US nie miał również obowiązku wynikającego z przepisu materialnoprawnego do występowania ze stosownym wnioskiem o zajęcie stanowiska przez inny organ podatkowy, w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2005 r. Dyrektor IS nie dopatrzył się także takich uchybień w działaniach Naczelnika US, które powodowałyby konieczność uchylenia decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej. Zauważył, że w postępowaniu wznowieniowym brak jest podstaw do badania zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 247 i 254 Op w wyniku wydania decyzji ostatecznej. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] marca 2011 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd") na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora IS. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, autor skargi wniósł także o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika US z [...] sierpnia 2005 r. Powołał się przy tym na przepisy art. 247 § 1 pkt 2 – 3 Op. Zdaniem autora skargi, Dyrektor IS nie odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących zastosowania przepisów art. 247 § 1 pkt 2 – 4 i 7 Op, pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a kwestia ta ma fundamentalne znaczenie dla sprawy. Podniósł, że wydanie decyzji z naruszeniem prawa jest w jego przekonaniu nową okolicznością faktyczną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Dodał, że decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 8 Op. 2.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skarżącego uznał za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 3.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. 3.3. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Postępowanie to unormowane zostało w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji podatkowej. Zasada ta służy z jednej strony ochronie praw nabytych podatników, a z drugiej strony zabezpiecza organy państwa przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Służy zatem przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Zasada trwałości decyzji ostatecznej została wyrażona w art. 128 Op. Z przepisu tego wynika, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w powołanej ustawie i ustawach podatkowych. 3.4. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi w przepisach art. 240 Op (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 481, 688 - 689). Wykładni przepisów regulujących instytucję wznowienia postępowania, jako wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, dokonywać należy w sposób ścisły. 4.1. W pierwszej kolejności wskazać należy, że tryby nadzwyczajne przewidziane w przepisach art. 240 i art. 247 Op nie są w stosunku do siebie konkurencyjne. Są jednak odrębne, a ich uruchomienie oparte jest na innych przesłankach. Brak jest zatem podstaw prawnych do tego, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym trybie wznowieniowym domagać się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, której uchylenia, po wznowieniu postępowania, domaga się skarżący. Z tych względów za oczywiście chybione należy uznać zarzuty skargi związane z przepisami art. 247 Op. Skarżący może zaś podjąć próbę zainicjowania postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US z [...] sierpnia 2005 r. 4.2. Skarżący wskazał przepisy art. 240 § 1 pkt 5, 6 i 7 Op jako podstawę prawną wznowienia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznej (w rozumieniu art. 128) decyzji z [...] sierpnia 2005 r. Przechodząc zatem do oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia podstaw wznowienia postępowania, zauważyć należy, iż zgodnie z powołanymi przez skarżącego przepisami art. 240 § 1 pkt 5 – 7 Op, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5), jeżeli decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu (pkt 6), bądź też w sytuacji, gdy decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 7). Zdaniem Sądu, nie została spełniona przesłanka żadna z przesłanek przewidzianych w powołanych przez skarżącego przepisach art. 240 § 1 pkt 5 – 7 Op. Powoływany przez skarżącego wyrok NSA 15 września 2006 r. (I FSK 1092/05) nie może zostać uznany za wyczerpujący przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Op. Nie stanowi on bowiem nowej okoliczności w sprawie wymiarowej zakończonej wydaniem ostatecznej decyzji z [...] sierpnia 2005 r. Nie jest również nowym dowodem w tej sprawie. Nie istniał nadto w dniu wydania ostatecznej decyzji, której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domaga się skarżący. Wyrok ten jest przy tym prawomocny. Pomijając chronologię zdarzeń, także z tej przyczyny nie może być traktowany jako wyczerpujący przesłankę z pkt 7. Zgodzić należy się z organami podatkowymi co do tego, że w dniu wydania decyzji ostatecznej, której uchylenia domaga się skarżący, nie istniał przepis nakładający na organ podatkowy obowiązek występowania do innego organu o zajęcie stanowiska w sprawie wymiarowej dotyczącej podatku od towarów i usług (VAT) za wszystkie miesiące od stycznia 2004 r. do marca 2005 r. Takiego przepisu nie wskazał również skarżący. Brak było zatem podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2005 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Op (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 października 2009 r., I SA/Go 446/09 i przywołane w tym wyroku orzecznictwo; Lex nr 549082). 4.3. W związku z powyższym, za chybione Sąd uznał zarówno zarzuty skargi, jak i związaną z nimi argumentację. Sposób, w jaki zostały sformułowane, świadczy zaś o niezrozumieniu istoty poszczególnych instytucji uregulowanych w przepisach Rozdziału 17 i 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Pożądanego skutku nie mogło wywołać powołanie się na etapie skargi na art. 240 § 1 pkt 8 Op, gdyż przepis ten nie stanowił podstawy prawnej wniosku skarżącego o wznowienie postępowania. Skarżący nie wskazał także okoliczności, których wystąpienie mogłoby spowodować zastosowanie tego przepisu. Skoro przepis nie był stosowany przez organy podatkowe (nie wystąpiła konieczność jego zastosowania) to za oczywiście chybiony należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia tego przepisu. Reasumując, skarżący nie wykazał, że decyzja ostateczna, której domaga się wzruszenia w trybie nadzwyczajnym przewidzianym w przepisach Rozdziału 17 Działu IV Ordynacji podatkowej, została wydana w wyniku kwalifikowanych uchybień procesowych wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 – 7 Op. Rozstrzygnięcia organów podatkowych Sąd uznał zatem za odpowiadające prawu, trafne i wystarczająco uzasadnione. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.