VIII SA/Wa 408/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. sprawy ze skargi J. P. i W. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2012 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] października 2013 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. na rzecz skarżących J. P. i W. P. solidarnie kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania J.P. i W. P. (dalej: "skarżący") Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Kolegium") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Sz. (dalej: "organ I instancji" lub "Burmistrz") z [...] października 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było ustalenie skarżącym zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2012 w łącznej kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji Kolegium wskazało art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: "Op") oraz art. 2 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "PodLokU" lub "u.p.o.l."). 2. Stan faktyczny. 2.1. Organ I instancji, w wyniku ponownie przeprowadzonego wobec skarżących postępowania podatkowego, na podstawie wypisu z rejestru gruntów i budynków ustalił, że są oni użytkownikami wieczystymi działek o nr ewid. [...] ([...] ha) oraz [...] ([...] ha) położonych w Sz., należących do Gminy Sz.. Działki, zgodnie z zapisami zawartymi w rejestrze, oznaczone zostały jako "Bi", tj. tereny zabudowane inne. Organ I instancji ustalił nadto, że pierwsza z działek zabudowana jest jednokondygnacyjnym budynkiem, wybudowanym w 1972 r., o powierzchni [...] m2 oraz o funkcji zbiorniki silosy magazyny ("s"). Druga z działek także zabudowana jest jednokondygnacyjnym budynkiem o powierzchni [...] m2, o funkcji zbiorniki magazyny. Zdaniem organu I instancji w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 PodLokU, gdyż skarżący nie prowadzą działalności leśnej ani rybackiej. Nie prowadzą też działów specjalnych produkcji rolnej. Są posiadaczami gospodarstwa rolnego położonego na innych terenach (między innymi we wsiach J., O., Z.). Jednak budynki posadowione na działkach sklasyfikowanych jako "Bi" nie są budynkami położonymi na gruntach gospodarstw rolnych i nie mogą korzystać ze zwolnienia z tytułu podatku od nieruchomości nawet jeśli faktycznie służą wyłącznie działalności rolniczej. Burmistrz przyjął, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą (Zakład Wydobycia i Przerobu Kamienia "[...]") na działce oznaczonej nr ew. [...]. Grunty tej działki i posadowiony na niej budynek o powierzchni [...] m2 podlegają zatem opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej. Grunty działki nr ew. [...] i posadowiony na tej działce budynek o powierzchni [...] m2 zostały zaś opodatkowane według stawek dla budynków i gruntów pozostałych. 2.2. W odwołaniu od decyzji Burmistrza skarżący postawili zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 – art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Op, czego skutkiem było wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wadliwe uzasadnienie decyzji. Postawili także zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 PodLokU poprzez jego błędną wykładnię oraz przyjęcie, że budynki gospodarcze położone w Sz. nie podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości. Skarżący wystąpili zatem o uchylenie w całości decyzji Burmistrza. W uzasadnieniu odwołania podnieśli, że przedmiotowe działki i posadowione na nich budynki są wykorzystywane na potrzeby działalności rolniczej. Podlegają zatem zwolnieniu z podatku od nieruchomości. 2.3. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, SKO stwierdziło brak podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 PodLokU., gdyż sporne działki są sklasyfikowane jako "Bi", a tym samym budynki posadowione na tych działkach nie są budynkami położonymi na gruntach gospodarstw rolnych. Budynki te nie podlegają zatem zwolnieniu od podatku nawet w sytuacji, gdy są wykorzystywane wyłącznie do działalności rolniczej. Kolegium podzieliło także pozostałe ustalenia faktyczne organu I instancji. Nie dopatrzyło się przy tym naruszenia przez Burmistrza przepisów postępowania. Działka nr [...] jest bowiem wskazana w ewidencji działalności gospodarczej jako miejsce jej wykonywania i została nabyta na potrzeby działalności gospodarczej. Skarżący nie wykazali również, że w sprawie spełniona została przesłanka "względów technicznych", o której mowa w art. 1a pkt 3 PdLokU. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodzili się skarżący. Pismem z [...] marca 2014 r. wnieśli zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") na ostateczną decyzję Kolegium. Występując o je uchylenie, postawili zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, tj.: - art. 7 ust. 1 pkt 4 PodLokU poprzez błędną wykładnię i uznanie, że budynki wykorzystywane w działalności rolniczej, stanowiące część gospodarstwa rolnego, nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Op poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego (także w drodze milczącej odmowy powołania biegłego), skutkujący opodatkowaniem "wiat" według stawek przewidzianych dla budynków, a także poprzez brak odniesienia się do stanu technicznego przedmiotów opodatkowania w kontekście wystąpienia "względów technicznych" skutkujących opodatkowaniem według niższych stawek; - art. 121, art. 124 i art. 127 Op poprzez brak odniesienia się do zarzutów odwołania w zakresie umiejscowienia spornych obiektów na gruncie gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, kwalifikacji obiektu i zaistniałych względów technicznych. 3.2. Uzasadniając skargę jej autor rozwinął poszczególne zarzuty wskazując przy tym, że w realiach niniejszej sprawy zapisy z ewidencji gruntów i budynków nie są niewzruszalne, w szczególności co do danych dotyczących budynków (ich powierzchni). Powołał się na pojęcie gospodarstwa rolnego z art. 55 Kc. Powtórzył, że budynki służą działalności rolniczej. Zauważył przy tym, że "naniesienia" zostały arbitralnie potraktowane na potrzeby podatku od nieruchomości przez Burmistrza jako budynki, gdy są to wiaty, zgodnie z dowodami wskazywanymi w toku postępowania podatkowego przez skarżących, które nie są budynkami w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy – Prawo budowlane. Zdaniem autora skargi, klasyfikacja przedmiotowych wiat powinna zostać dokonana przez biegłego, zgodnie z postulatami skarżących. Organy nie dokonały nadto stosownych ustaleń dotyczących stanu technicznego tych obiektów. 3.3. Odpowiadając na skargę SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie. Za chybione uznało wszystkie zarzuty skargi. Powołało, że kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy są zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wynika z nich, że działki, na których zostały posadowione sporne budynki, są oznaczone symbolem "Bi". Tym samym brak jest podstaw do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) PodLokU. Przedmiotowe budynki nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, ale działka nr [...] została nabyta na potrzeby działalności gospodarczej i figuruje jako miejsce jej wykonywania przez J. P.. Faktyczny sposób wykorzystywania nieruchomości nie ma zaś znaczenia w świetle art. 1a pkt 3 PodLokU. 4.1. Pismem z [...] września 2014 r. skarżący wystąpili z wnioskami dowodowymi dotyczącymi wypisu z rejestru gruntów na dzień [...] września 2014 r. oraz decyzji Starosty Sz. z dnia [...] lipca 2014 r. w sprawie dokonania zmiany użytku oraz zatwierdzenia klasyfikacji gruntów w działkach nr [...] i [...]. Z załączonych dokumentów wynika, że przedmiotowe grunty zostały sklasyfikowane jako tereny (użytki) rolne zabudowane (BR – IVb). 4.2. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w sprawie Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżących. Nie dopatrzył się bowiem wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 5.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zarówno prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, jak i wykładni oraz prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust. 4 lit. b) PodLokU. Istota sporu dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków (wiat), wykorzystywanych do prowadzenia działalności rolniczej. Zdaniem organów podatkowych, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku, gdyż grunty zabudowane w 1972 r. budynkami gospodarczymi, są oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako tereny zabudowane inne ("Bi"). Nie wchodzą zatem w skład prowadzonego przez skarżących gospodarstwa rolnego. W związku z powyższym, faktyczny sposób wykorzystywania budynków nie ma wpływu na wynika sprawy. Organy zastosowały dla działki nr [...] i posadowionego na niej budynku stawki podatku przewidziane dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunty działki nr [...] i budynek położony na tej działce opodatkowały zaś według stawek przewidzianych dla "pozostałych" gruntów i budynków. 5.3. Ramy prawne. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 4 PodLokU, zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części: a) służące działalności leśnej lub rybackiej, b) położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej, c) zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Z art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU wynika, że użyte w ustawie określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zgodnie z art. 2 ust. 2 PodLokU, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. 5.4. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 6. Zdaniem Sądu, zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, czyli art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania tych decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Organy nie przeprowadziły bowiem postępowania podatkowego celem wyjaśnienia, czy sporne działki gruntu zostały zabudowane budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 PodLokU. Pominęły w swoich rozważaniach fakt, że przedmiotowe budynki stanowią odrębne od gruntu nieruchomości. Pochopnie przyjęły, że działka gruntu nr [...] zabudowana budynkiem (wiatą) znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy. Nie ustaliły w szczególności, czy została ujawniona w ewidencji środków trwałych J. P.. Bezsporne zaś jest, że faktycznie obie działki i znajdujące się na nich budynki (wiaty) są wykorzystywane przez małżonków na potrzeby działalności rolniczej. Z decyzji Burmistrza wynika przy tym, że zobowiązanie zostało ustalone "z nieruchomości rolnej" należącej do J. i W. małżonków P.. Pomimo istotnych rozbieżności pomiędzy tym, co wynika z protokołu z kontroli (grunty i budynki pozostałe) i decyzji Burmistrza (nieruchomość rolna), Kolegium odstąpiło od dokonania czynności zmierzających do ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, nie odpowiada wymogom przewidzianym w art. 210 § 4 Op. 7.1. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części, o której mowa wyżej. Sąd dokonywał kontroli decyzji na dzień jej wydania. Brak było zatem wystarczających podstaw do przeprowadzenia przez Sąd dowodów z dokumentów, które zostały wytworzone po wydaniu zaskarżonej decyzji. Z uwagi na wadliwość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, brak jest podstaw do wypowiadania się w sposób wiążący przez Sąd na temat zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 4 PodLokU. Należy jednak zauważyć, że skarżący pomijają w swojej argumentacji fakt, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji, sporne budynki były posadowione na gruntach, które nie były sklasyfikowane jako rolne. Z ewidencji gruntów wynikało wówczas, że sporne grunty były oznaczone jako tereny zabudowane inne ("Bi"). Zmiany w ewidencji gruntów i budynków dokonane w 2014 r. będą przedmiotem rozważań Burmistrza przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Argumentacja i zarzuty skargi należy uznać za niekonsekwentne. Zarówno w skardze, jak i w pismach procesowych, a także w informacjach podatkowych, skarżący określali "naniesienia" mianem budynków. 7.2. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którymi "względy techniczne" w rozumieniu przepisów PodLokU, to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia danej działalności gospodarczej. Wyjątek ustawowy powinien być zaś interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Tylko w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 14 listopada 2012 r., I FSK 521/11; wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA" lub Lex nr 1291570). Pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Ma ono bowiem normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów prawa budowlanego (zob. wyrok NSA z 23 października 2012 r., II FSK 472/11; CBOSA lub Lex nr 1234087). "Względy techniczne" w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2013 r., II FSK 1974/11 oraz powołane w tym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych; CBOSA). Jeżeli zatem skarżący nabyli nieruchomość gruntową zabudowaną budynkami, które od dnia zakupu nie mogły być wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej ze względów technicznych, to znaczy, że brak było podstaw do zastosowania stawki podatku przewidzianej dla poszczególnych składników majątkowych jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 8. Ponownie rozpoznając sprawę Burmistrz obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. W pierwszej kolejności należy ustalić w sposób prawidłowy stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, mając na względzie przepisy prawa materialnego, które zdaniem organu znajdują zastosowanie w sprawie (zob. pkt 5.4. uzasadnienia wyroku). W pierwszej kolejności należy ustalić, czy sporne nieruchomości korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) PodLokU, w całości bądź też w części. Jeżeli nie korzystają ze zwolnienia w całości lub w części, należy ustalić, czy grunty zostały zabudowane budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 PodLokU. Obowiązkiem organu będzie także precyzyjne wskazanie przepisów prawa, które znajdują zastosowanie w sprawie wraz z ich publikatorem. Uzasadnienie decyzji powinno być spójne i logiczne, czyli odpowiadać normie prawnej wynikającej z art. 210 § 4 Op. 9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (punkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 u.p.p.s.a., zasądzając solidarnie na rzecz skarżących od Kolegium kwotę 328 zł tytułem uiszczonego przez skarżących wpisu sądowego od skargi.