VIII SA/Wa 421/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2014 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego M. M. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania M. M. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji", "NUS" lub "Naczelnik US") z [...] grudnia 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu straty za 2014 r. ([...] zł). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS powołał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej: "Op"), a także art. 9 ust. 1 – 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US ustalił, że w 2014 r., skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą M. M. M. w zakresie usług transportowych, wulkanizacji sprzedaży opon i felg, a także konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych (na własne potrzeby). Podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W zeznaniu podatkowym za 2014 r. wykazał stratę w kwocie [...] zł. Zdaniem Naczelnika US, skarżący zaniżył w 2014 r. przychody z działalności gospodarczej o kwotę [...]zł z tytułu sprzedaży towarów i usług, za które płatności dokonywane były w formie gotówkowej. Wskazana kwota stanowiła część wartości przelewów bankowych dokonywanych przez A. J. jako pracownika skarżącego na jego rachunek bankowy. Skarżący zawyżył nadto koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł dotyczącą wydatków na zakup paliwa do pojazdów, których nie wykorzystywał na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w świetle informacji uzyskanych od jego kontrahentów. Zawyżył nadto koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł dotyczącą wydatków na zakup części do samochodów, których skarżący nie ujął w ewidencji środków trwałych, a także dopuścił się innych, bezspornych uchybień dotyczących ewidencjonowania wartości spisów remanentowych na początek i koniec 2014 r. 2.2. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego (adwokat) postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120 i art. 122 Op, a także błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że wpłacone na rachunek skarżącego środki pieniężne przez A. J. pochodziły ze sprzedaży niezaewidencjonowanej, gdy w rzeczywistości były to środki prywatne skarżącego. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, zasadnicze ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US, a także zarzuty i argumentację odwołania oraz ramy prawne sprawy (zob. s. 1 – 10 zaskarżonej decyzji). Powtórzył za organem I instancji, że tylko część przelewów ([...] zł) dokonanych przez A. J. na rachunek bankowy skarżącego została uznana za przychody z jego działalności gospodarczej. Pozostała kwota ([...] zł) została zaś uznana za wartość pożyczek udzielonych skarżącemu i nie została zaliczona do jego przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora IAS, przedłożone w toku kontroli umowy darowizn pieniężnych dokonanych w 2014 r. na rzecz skarżącego ([...] zł) przez jego rodzeństwo "nie dowodzą prywatnego charakteru wpłaconych środków w wysokości [...] zł". Naczelnik US dokonał zatem prawidłowych ustaleń faktycznych. Nie naruszył przy tym przepisów postępowania podatkowego wydając decyzję wymiarową, którą organ odwoławczy uznał za wydaną "na podstawie obowiązujących przepisów prawa" i uzasadnioną zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Op (zob. s. 10 – 12 zaskarżonej decyzji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") jej autor (adwokat) wystąpił o uchylenie decyzji organów obu instancji. Postawił przy tym zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 122 Op wskazując na błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że wpłacone na rachunek skarżącego środki pieniężne przez A. J. pochodziły ze sprzedaży niezaewidencjonowanej, gdy w rzeczywistości były to środki prywatne skarżącego. Pełnomocnik skarżącego postawił nadto zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 pkt 3 updof, polegający na przyjęciu do dochodów skarżącego uzyskanych przez niego pożyczek. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Za chybione uznał zarzuty skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżący złożył zeznanie podatkowe (PIT – 36) za 2014 r. wykazując dane niezgodne z rzeczywistością w zakresie deklarowanej straty z jego działalności gospodarczej, w wyniku zaniżenia przychodów i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Dyrektora IAS, decyzja Naczelnika US została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. 4.2. Zauważyć warto, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. W pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego sprawy do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 – 145a uppsa. 4.3. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2352/13; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA") wyrażane były już poglądy, z którymi zgadza się skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny zaś znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio Op). 5.1. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora IAS z naruszeniem przepisów postępowania, czyli art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, gdyż organ odwoławczy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego i nie rozpoznał sprawy w zgodzie z istotą zasady dwuinstancyjności. Odstąpił od obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego, a także nie rozpatrzył i nie ocenił należycie całego materiału dowodowego. Nie odniósł się należycie do zarzutów i argumentacji odwołania. Nie uzasadnił swojej decyzji w sposób odpowiadający przepisom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. W szczególności nie ocenił twierdzeń skarżącego dotyczących źródła pochodzenia części środków pieniężnych ([...] zł), które zdaniem skarżącego pochodziły z darowizn otrzymanych w 2014 r. od członków jego najbliższej rodziny (rodzeństwa). Nie odniósł się do wyjaśnień skarżącego dotyczących otrzymanych przez niego pożyczek w latach poprzedzających 2014 r. Nie odniósł się w żaden sposób do kwestii kosztów uzyskania przychodów, które zdaniem organów miały istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy (wysokość straty skarżącego z jego działalności gospodarczej). Nie ocenił dowodów ze źródeł osobowych, tj. zeznań skarżącego i świadka (A. J.). Nie odniósł się do wszystkich uchybień skarżącego wskazanych przez Naczelnika US. Tylko w części odniósł się do zarzutów odwołania i związanej z nimi argumentacji. Tym samym uznać należało, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa"), gdyż uchybienia procesowe Dyrektora IAS mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, w szczególności w zakresie przychodów skarżącego. 5.2. Sąd uchylił także decyzję Naczelnika US, gdyż uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wymaga uzupełnienia w znacznej części. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy skarżący posiadał w 2014 r. środki finansowe pochodzące z pożyczek zaciągniętych przed 1 stycznia 2014 r. W drugiej kolejności należy ustalić, czy skarżący wykorzystywał środki pieniężne pochodzące z pożyczek i darowizn także na swoje potrzeby osobiste, w tym na utrzymanie. Należy wyraźnie wskazać, czy organ I instancji uznał za wiarygodne zeznania skarżącego i świadka (A. J.), także poprzez porównanie wysokości prowizji pobieranych w 2014 r. przez banki, w których skarżący posiadał rachunki z prowizjami pobieranymi przez bank, w którym rachunek posiadała A. J.. Obowiązkiem organu I instancji będzie także zajęcie stanowiska co do darowizn otrzymanych przez skarżącego w 2014 r. i sposobu ich wykorzystania. Należy nadto dokonać oceny zeznań skarżącego dotyczących sposobu wykorzystywania posiadanych środków transportu na potrzeby działalności gospodarczej. Sąd na podstawie art. 135 uppsa uwzględnił zatem wniosek skarżącego dotyczący uchylenia decyzji organu I instancji. 6. Za zasadne Sąd uznał zarzuty skargi w części dotyczącej naruszenia art. 122 Op w związku z art. 14 ust. 3 pkt 1 updof, gdyż Dyrektor IAS nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. 7. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik US obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu i dokonać ustaleń w zakresie stanu faktycznego niniejszej sprawy w sposób pozwalający na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Dodać należy, że nie budzi wątpliwości Sądu konieczność kontynuowania postępowania podatkowego w sprawie, gdyż ocena zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego uzasadnia stanowisko Naczelnika US, że skarżący zawyżył deklarowaną stratę z działalności gospodarczej w zeznaniu podatkowych za 2014 r. (PIT – 36) zaniżając przychody oraz zawyżając koszty uzyskania przychodów. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 uppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), gdyż w toku postępowania sądowego wszczętego w 2017 r. strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata. Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania składają się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stałego od skargi, [...] zł tytułem zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (punkt drugi wyroku).