VIII SA/Wa 426/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Elektrownia [...] S.A. z siedzibą w Ś. (obecnie: E. W. S.A.) [...] stycznia 2011 r. złożyła do Urzędu Celnego w R. oświadczenie o zużyciu energii elektrycznej zwolnionym od podatku akcyzowego, o jakim mowa w § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2010 r. Nr 159, poz. 1070, dalej: "rozporządzenie akcyzowe"). Oświadczenie dotyczyło zwolnień od podatku akcyzowego określonych w art. 30 ust. 6 i ust. 7 ustaw z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r. poz. 11). [...] stycznia 2011 r. złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia tego oświadczenia wskazując na to, że opóźnienie było spowodowane koniecznością przeprowadzenia dokładnej weryfikacji danych, a jedna z odpowiedzialnych za to pracownic przebywała na urlopie macierzyńskim. Wskazano też, że [...] stycznia 2011 r., to jest dzień do którego powinno być złożone oświadczenie przypadał na sobotę. Naczelni Urzędu Celnego w R. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. odmówił przywrócenia terminu stwierdzając, że określony w § 3 ust. 1 pkt 2 termin złożenia oświadczenia ma charakter materialny (zawity) i nie podlega przywróceniu zgodnie z art., 162 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami, dalej: Ordynacja podatkowa). Na skutek złożenia zażalenia, Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IC) postanowieniem z [...] lipca 2012 r. uchylił postanowienie Naczelnika UC z [...] lutego 2011 r. z uwagi na niewyjaśnienie kwestii prawidłowej reprezentacji Elektrowni [...] S.A. W maju 2012 r. Elektrownia [...] S.A. zmieniła nazwę na E.W. S.A. Decyzją z [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wskazując jako podstawę prawną art. 208 § 1, art. 211, art. 162 Ordynacji podatkowej, art. 30 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym i § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia akcyzowego umorzył postepowanie w sprawie przywrócenia terminu. Naczelnik UC ponownie stwierdził, że określony w § 3 ust. 1 pkt 2 termin złożenia oświadczenia ma charakter materialny i nie podlega przywróceniu zgodnie z art., 162 § 4 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie złożenie takiego oświadczenia jest jednym z warunków materialnoprawnych decydujących o zwolnieniu z akcyzy, nie wpływa natomiast na sytuację podatnika w postępowaniu administracyjnym. E.W. S.A. wniosła odwołanie od tej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 w związku z art. 162 i art. 163 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że termin określony w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jest terminem prawa materialnego. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzją z [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] lutego 2013 r. Organ odwoławczy stwierdził, że złożenie w odpowiednim terminie oświadczenia zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia akcyzowego jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia od akcyzy zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. W ocenie organu odwoławczego charakter prawny tego terminu powoduje, że jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia i powoduje to utratę prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego. Skoro termin ten jest terminem prawa materialnego, to nie może podlegać przywróceniu. E. W. S.A. (dalej: skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na tę ostatnio omówioną decyzję, wnosząc o jej uchylenie, jak również o uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] lutego 2013 r.. Zarzuciła tym decyzjom błędne przyjęcie, że termin określony w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że czysto teoretyczne wyjaśnienia organów co do charakteru terminu z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia akcyzowego są czysto teoretyczne i niejednoznaczne. Zarzuciła też brak rozważań co do tego, czy termin ten, nawet gdy traktować go jak termin prawa materialnego, nie podlega przywróceniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w sprawie niniejszej jest to, czy określony w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego termin złożenia oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania energii elektrycznej jest terminem prawa materialnego, czy terminem procesowym w rozumieniu art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej instytucja przywrócenia terminu (art. 162, art. 164 Ordynacji podatkowej) dotyczy terminów prawa procesowego, co wynika wprost z art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepisy prawa nie określają jednak, jaki charakter: procesowy, instrukcyjny czy materialny mają poszczególne terminy określane w przepisach prawa. Nie zawsze można jednoznacznie, bez żadnych wątpliwości określić, czy dany termin ma charakter materialny czy procesowy. Można przyjąć, że jeśli termin (jego wystąpienie, dokonanie czynności w określonym terminie rodzi określony skutek w zakresie praw i obowiązków podmiotowych (ich powstania lub wygaśnięcia), to ma on charakter prawnomaterialny. Jeżeli natomiast zakreśla podmiotom praw i obowiązków materialnoprawnych granice czasowe dla dokonania określonej czynności w postępowaniu związanym z realizacją tych praw lub obowiązków podmiotowych - jest terminem prawa procesowego. Nie jest przy tym wystarczającym kryterium dla oceny charakteru danego terminu jako materialnego umieszczenia analizowanego przepisu w ustawie dotyczącej prawa materialnego, czy odwrotnie – przepisu prawa procesowego w ustawie dotyczącej postępowania. Również skutek prawny niedotrzymania przepisu – dotyczący sfery prawa materialnego bądź sfery proceduralnej może okazać się niewystarczający do zakwalifikowania danego przepisu do jednej z tych kategorii. Dla rozróżnienia, czy dany przepis ma charakter materialny czy procesowy w kontekście możliwości zastosowania instytucji przywrócenia terminu należy brać pod uwagę ratio legis tej instytucji. Przywrócenie terminu powinno co do zasady służyć możliwości uchylenia negatywnych skutków niedochowania określonych terminów wykonania określonych czynności procesowych wymaganych dla realizacji praw podmiotowych w sytuacji, gdy uchybienie terminu było spowodowane z przyczyn niezależnych od zainteresowanego podmiotu. Nie można przy tym odmówić ustawodawcy prawa do przydawania terminom dla dokonania określonych czynności takiego znaczenia, że wymóg dochowania określonego terminu istotnie wpływa na zakres prawa czy obowiązków, gdzie dochowanie terminu jest jedną z materialnoprawnych przesłanek konstytuujących te prawa i obowiązki. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy Sąd dokonał analizy przepisów art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia akcyzowego. Art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym określa zakres zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej w ten sposób, że zwalnia od akcyzy zużycie energii elektrycznej: - w procesie produkcji energii elektrycznej, - w celu podtrzymywania procesów produkcyjnych energii elektrycznej, - w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Z kolei przepis § 3 rozporządzenia akcyzowego określa warunki, które powinny być spełnione dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy, to jest treść wymaganego oświadczenia i termin jego złożenia naczelnikowi urzędu celnego. Delegacja do wydania tego rozporządzenia zawarta jest w art. 38 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić w drodze rozporządzenia dodatkowe warunki i tryb stosowania zwolnień, o których mowa w art. 30 i 32, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień. Rozpoznając znaczenie przepisów 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia należy zatem mieć na uwadze zakres powyższej delegacji ustawowej, ale też treść art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji rozporządzenia sąd wydawane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, zaś zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Biorąc więc pod uwagę wykładnię art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym dokonywaną przy uwzględnieniu wskazanych przepisów art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji należy dojść do wniosku, że brak jest podstaw do tego, by przepis § 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego traktować jako ustanawiający dodatkowe warunki materialne kształtujące zakres opodatkowania – w tym przypadku zakres zwolnienia od podatku akcyzowego. Zakres ten jest w pełni określony w omawianych przepisach ustawowych. Należy przy tym zauważyć, że w ustawodawstwie podatkowym występują przepisy kształtujące zakres opodatkowania czy zakres zwolnień od podatku w zależności od dochowania terminu dokonania określonej czynności, jak np. art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 86), który określa dla skorzystania ze zwolnienia od podatku wymóg zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego stosownego wniosku w określonym zawitym terminie. Jednak te wymogi są wymogami istotnymi skorzystania ze zwolnienia, określonymi jednoznacznie w ustawie. Powracając do treści analizowanej ustawy i rozporządzenia należy zauważyć, że art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym deleguje ministrowi określenie w drodze rozporządzenia dodatkowych warunków i trybu stosowania zwolnień, o których mowa w art. 30 i 32 ustawy. Na podkreślenie zasługuje tu poprzedzenie słowa; "zwolnień" słowem: "stosowania". Rozporządzenie nie ma więc regulować dodatkowych warunków zwolnień w sensie ewentualnego zawężenia materialnego ich zakresu, bo wtedy zbędne byłoby użycie słowa" "stosowania". Rozporządzenie ma określać "tryb i warunki", a więc sposób postępowania, procedurę przy korzystaniu ze zwolnień, których zakres wyczerpująco reguluje ustawa. Procedura ta jest potrzebna dla wyliczenia wielkości zwolnienia, czasu jakiego zwolnienie dotyczy i terminów procedowania dla wyliczenia kwoty zwolnionej czy to w drodze samoobliczenia czy określenia przez organ. W żadnym razie zarówno ze względu na literalną treść delegacji ustawowej z art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jak i ze względu na zawarte w art. 92 ust. 1 i art. 217 konstytucji zasady realizacji delegacji ustawowych i ustawowego kształtowania zakresu ciężarów podatkowych, przepisy § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie mogą być uznane za przepisy prawa materialnego kształtujące zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym czy zakres zwolnienia od tego podatku. Tym samym organy wadliwie zinterpretowały przepis § 3 ust.1 pkt 2 tego rozporządzenia uznając wskazany tam termin złożenia oświadczenia za termin prawa procesowego. Konsekwencja tej błędnej interpretacji było naruszenia przepisów postępowania polegające na nieuzasadnionej odmowie zastosowania przepisów art. 162 Ordynacji podatkowej i bezpodstawne zastosowanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. To naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało brak merytorycznego rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu. Ponownie rozpoznając sprawę organy wezmą pod uwagę przedstawiona wyżej przez sąd wykładnię § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego co do procesowego charakteru terminu z § 3 ust. 1 pkt 2. Biorąc to wszystko pod uwagę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej; p.p.s.a.) należało orzec jak w wyroku. Ponieważ decyzje obu instancji były obarczone tymi samymi wadami, na podstawie art. 135 p.p.s.a. należało uchylić decyzję organu I instancji. W pkt 2 wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd nie orzekał o kosztach, bowiem skarżąca nie wnosiła o zwrot kosztów.