VIII SA/Wa 429/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 lipca 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi Fundacji "[...]" z siedzibą w R. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] marca 2021 r. znak: [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne uchyla zaskarżoną decyzję. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych odmawiająca prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek należnych za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z 11 lutego 2021 r. Fundacja "[...]" (dalej: strona, skarżąca, fundacja, wnioskodawczyni) zwróciła się o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. Decyzją z [...] marca 2021 r. znak: [...] Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS, organ), działając na podstawie art. 31zq ust. 7 w związku z art. 31zy ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, dalej ustawa o COVID-19) w związku z § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. z 2020 r., poz. 152, dalej: rozporządzenie RM) oraz w związku z art. 83 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 266, dalej: u.s.u.s.), odmówił prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył treść stanowiących jej materialnoprawną podstawę przepisów i wyjaśnił, że z wnioskiem o zwolnienie z obowiązku opłacania składek za ww. okres mogą występować płatnicy, którzy na dzień 30 listopada 2020 r. prowadzili przeważającą działalność z określonymi w ustawie kodami PKD. We wniosku o zwolnienie strona oświadczyła, że prowadzi działalność gospodarczą z kodem PKD [...]., który uprawniał do uzyskania zwolnienia za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. Dokonana przez organ analiza danych zawartych w rejestrze REGON wykazała jednak, że przeważająca działalność gospodarcza, jaką strona prowadzi, oznaczona jest kodem [...]. Wskazany we wniosku kod był więc niezgodny z danymi zawartymi w systemie na 30 listopada 2020 r. W związku z powyższym nie przysługuje prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek. We wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy fundacja wskazała, że wiodącym PKD wpisanym w Krajowym Rejestrze Sądowym jest [...], na dowód czego załączyła odpis z KRS. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2021 r. znak: [...] ZUS, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, dalej: k.p.a.) oraz art. 31zq ust. 8 w związku z art. 31zy ust. 1 ustawy o COVID-19 oraz § 10 rozporządzenia RM, utrzymał w mocy decyzję własną z [...] marca 2021 r. W uzasadnieniu decyzji organ podzielił ustalenia faktyczne dokonane w kontrolowanej decyzji własnej ponownie wyjaśniając, że z wnioskiem o zwolnienie z obowiązku opłacania składek za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. mogą występować płatnicy, którzy na dzień 30 listopada 2020 r. prowadzili przeważającą działalność z określonymi kodami PKD. Obowiązek zbadania działalności według kodu PKD dotyczy wszystkich płatników składek, w tym także stowarzyszeń czy fundacji. Jeżeli przeważający rodzaj prowadzonej działalności jest inny niż określony w ustawie, nie ma podstawy prawnej do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek. Zdaniem organu działalnością przeważającą fundacji według PKD ujawnionego w rejestrze REGON na dzień 30 listopada 2020 r. była działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana o kodzie PKD [...]. Kod ten nie uprawniał do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek za wnioskowany przez fundację okres. Załączony do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy wydruk z KRS nie mógł zaś stanowić przesłanki do uchylenia decyzji odmownej. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze strona domagała się w istocie jej uchylenia podnosząc, że fundacja prowadzi działalność gospodarczą z kodem PKD [...], który uprawniał do uzyskania zwolnienia za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. Działalność gospodarcza Fundacji jest zarejestrowana w rejestrze Regon jako jednostka lokalna pod numerem [...]. Z danym zawartych w REGON wynika, że na dzień 30 listopada 2020 r. przeważającą działalność jednostki lokalnej osoby prawnej to kod PKD [...], który został wskazany jako uprawniający do zwolnienia z obowiązku opłacania składek za sporny okres. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 t.j., dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę niniejszą w ramach powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do § 10 ust. 1 rozporządzenia RM zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 stycznia 2021 r. albo za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego na dzień 30 listopada 2020 r. działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 1) 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 2) 49.32.Z, 49.39.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, - którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r. (§ 10 ust. 2 rozporządzenia RM). Spór w sprawie niniejszej sprowadzał się do ustalenia, czy prowadzona przez fundację przeważająca działalność gospodarcza na dzień 30 listopada 2020 r. była oznaczona w PKD jednym z kodów wymienionym w § 10 ust. 1 rozporządzenia RM. Sąd zauważa przy tym, że ustalenia faktyczne dokonane przez ZUS w tym przedmiocie winny stanowić wynik postępowania dowodowego przeprowadzonego zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania administracyjnego, stanowiącymi między innymi, że organy administracji publicznej powinny: stać na straży praworządności (art. 7 k.p.a.), prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej (art. 8 § 1 k.p.a.), wypełniać wobec stron obowiązki informacyjne (art. 9 k.p.a.), a także w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 77 § 1 k.p.a.). W ocenie Sądu zasadom tym ZUS uchybił. Z dokonanych przez ZUS ustaleń faktycznych wynikało bowiem, że działalnością przeważającą fundacji według PKD ujawnionego w rejestrze REGON na dzień 30 listopada 2020 r. była działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana o kodzie PKD [...], pomimo że strona we wniosku o zwolnienie z opłacania składek wskazała kod [...]. Nie wzywając fundacji do wyjaśnienia powstałych nieścisłości, ani nie wypełniając obowiązku wynikającego z art. 10 k.p.a., ZUS, działając jako organ I instancji, wydał decyzję odmowną. We wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy skarżąca ponownie wskazała, że przeważająca działalność, którą prowadzi jest oznaczona w PKD kodem [...], który uprawniał do uzyskania zwolnienia za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. Ponownie rozpoznając sprawę ZUS po raz drugi naruszył przepisy art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a., albowiem nie podjął jakichkolwiek działań mających na celu zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie przez organ administracji całego materiału dowodowego. Tymczasem jeszcze na etapie postępowania odwoławczego skarżący dołączył informację odpowiadającą odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców, z której wynikało, że przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy jest [...] (restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne), który uprawniał do uzyskania prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek. Ponadto z dołączonego do skargi pisma Urzędu Statystycznego z [...] maja 2021 r. znak: [...] wynikało, że działalnością przeważającą jednostki lokalnej podmiotu zgłoszoną w rejestrze REGON według stanu na dzień 30 listopada 2020 r. było [...]– Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne. W ocenie Sądu organ nie próbował wyjaśnić powyższych okoliczności w toku postępowania, nie rozpatrzył i nie poddał ocenie dołączonego do wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy odpisu z KRS, naruszając tym samym art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. W istocie więc organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, w tym przede wszystkim tych odnoszących się do rodzaju faktycznie wykonywanej przez skarżącą przeważającej działalności gospodarczej. Postępowanie dowodowe w sprawie ograniczono wyłącznie do sprawdzenia rejestru REGON, przy czym do akt administracyjnych sprawy nie dołączono wyników tej czynności dowodowej. Sąd uznał więc, że organ w swoich działaniach nie dążył do ustalenia wyczerpującego stanu faktycznego zgodnego z prawdą, a powinien takie działania podjąć, skoro wskazany przez stronę we wniosku o zwolnienie kod przeważającej działalności był inny od tego, który ustalił organ. Znamiennym jest przy tym, że na podstawie art. 31zua ustawy o COVID-19, na żądanie ZUS Główny Urząd Statystyczny jest obowiązany przekazać informację, czy wskazany płatnik składek, o którym mowa w art. 31zo ust. 8, 10 lub 12, na wskazany dzień prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodem, o którym mowa odpowiednio w art. 31zo ust. 8, 10 albo 12. Krytycznie więc należy ocenić wybiórcze prowadzenie postępowania dowodowego przez organ, mimo posiadania odpowiednich narzędzi. Z uwagi na powyższe Sąd doszedł do przekonania, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania poprzez niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy w sprawie niezbędne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy skarżąca faktycznie wykonuje działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia działalności gastronomicznej pod kodem PKD [...], który to kod PKD uprawniał przedsiębiorcę do skorzystania z prawa do omawianego zwolnienia. Obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego wynikał także z tego, że wprawdzie w myśl § 10 ust. 2 rozporządzenia RM oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r., to zgodnie z utrwalonym już poglądem sądów administracyjnych, danych tych organ nie może przyjmować bezkrytycznie. W sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w CEDIG/REGON a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności (por. wyrok WSA w Krakowie z 20 maja 2021 r., I SA/Kr 488/21, wyrok WSA w Białymstoku z 19 maja 2021 r., I SA/Bk 172/21, WSA w Krakowie z 13 maja 2021 r., I SA/Kr 349/21, wszystkie opubl. w CBOSA). Taka interpretacja powołanego przepisu stanowi wprawdzie odstępstwo od jego wykładni językowej na rzecz wykładni systemowej i funkcjonalnej, jednak jest to uzasadnione faktem, że rezultaty wykładni językowej § 10 rozporządzenia RM podważają ratio legis tego przepisu. Trzeba bowiem pamiętać, że przepisy ustawy COVID-19 mają na celu m.in. łagodzenie trudności społeczno-gospodarczych związanych z występowaniem epidemii COVID-19 przez udzielanie różnego rodzaju wsparcia materialnego wielu podmiotom, w tym przedsiębiorcom. Wprowadzane ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej w związku z przeciwdziałaniem COVID-19 ustawodawca niewątpliwie chciał złagodzić rozwiązaniami mającymi udzielać wsparcia tym, którzy tymi ograniczeniami byli bezpośrednio obejmowani. Określenie formy wsparcia jak też zasad ich udzielania bez wątpienia należy do ustawodawcy. Przyjęte w § 10 ust. 2 rozporządzenia RM rozwiązanie, zgodnie z którym oceny spełnienia warunku w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na określony dzień, jest bez wątpienia uzasadnione z punktu widzenia sprawności przyznawania pomocy. Z drugiej jednak strony jego formalny charakter nie jest spójny z zawartym w § 10 ust. 1 tego rozporządzenia zapisem, z którego wynika, że ustawodawca chciał udzielić pomocy płatnikom składek prowadzącym na dzień 30 listopada 2020 r. działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 jako rodzaj przeważającej działalności. Łączne czytanie zapisów ust. 1 i 2 § 10 rozporządzenia RM prowadzi do wniosku, że w przypadku sporu należy większe znaczenie nadać faktom wskazującym na rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej zgodnej z określonym kodem PKD niż wyłącznie formalnemu wpisowi na określoną datę (por. wyrok WSA w Białymstoku z 19 maja 2021 r., I SA/Bk 172/21, publ. CBOSA). Z powyższych względów Sąd przyjął, że rozwiązania prawnego, określonego w § 10 ust. 2 rozporządzenia RM, nie można traktować wyłącznie literalnie, bez uwzględnienia wyrażonego w poprzedzającym go ust. 1 zapisu o zwolnieniu z obowiązku opłacania należności z tytułu składek "płatnika składek prowadzącego na dzień 30 listopada 2020 r. działalność oznaczoną wg PKD 2007 jako rodzaj przeważającej działalności wymienionymi w tym przepisie kodami". Oznacza to, że w przypadku uzasadnionych wątpliwości organ jest uprawniony i zobowiązany dokonać ustaleń co do rodzaju przeważającej działalności płatnika na określoną przepisem datę. Nie można wykluczyć wykazania tej okoliczności innymi środkami dowodowymi i podważenia formalnego i statystycznego znaczenia wpisu w rejestrze podmiotów REGON. Informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON nie tworzy bowiem żadnego stanu prawnego, a jedynie ma potwierdzać stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność (por. wyrok SN z 7 stycznia 2013 r., II UK 142/12 oraz z 23 listopada 2016 r., II UK 402/15). Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazania co do dalszego postępowania dla organu wynikają z dokonanych rozważań Sądu. Stosownie bowiem do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenia postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Organ rozpozna wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy pod kątem spełnienia przesłanek wynikających z przepisów ustawy o COVID-19 i rozporządzenia RM, wydając decyzję co do istoty sprawy, zawierającą uzasadnienie zgodne z art. 107 § 3 k.p.a.