VIII SA/Wa 432/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. Z. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] marca 2019r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: "Op"), art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"), po rozpatrzeniu odwołania K. Z. (dalej: "strona", "skarżący", "podatnik") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] października 2018 r., w sprawie określenia za maj 2015 r. w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego, nadpłaty oraz podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 uptu, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, nadpłatę w kwocie [...] zł oraz podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie [...] zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US ustalił, że skarżący był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 23 kwietnia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r. Jako przedmiot działalności zgłosił pozostałą sprzedaż detaliczną prowadzoną poza siecią sklepową, straganami i targowiskami. Za ww. okres złożył deklaracje VAT – 7. Kontrolujący ustalili, że w dokumentacji podatnika znajdują się faktury VAT wystawione przez [...] w B., tj. z 25 kwietnia 2015r. o wartości netto [...] zł (VAT [...] zł) z tytułu zaliczki [...] o stosownym numerze seryjnym (dalej: "[...]") oraz z 26 kwietnia 2015 r., na wartość netto [...] zł (VAT [...] zł) z tytułu [...]. Podatek wynikający z ww. faktur został wykazany w ewidencji nabycia i deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. Naczelnik US uznał jednak, że nabycie ww. maszyny [...] udokumentowane ww. fakturami nie miało w rzeczywistości miejsca, a tym samym podatek wynikający z tych faktur nie podlegał odliczeniu. Dodatkowo kontrolujący w dokumentacji podatnika stwierdzili istnienie w dokumentacji podatnika faktury VAT z 20 maja 2015 r. wystawionej na rzecz [...][...] w W., na wartość netto [...] zł (VAT [...] zł, brutto [...] zł), z tytułu sprzedaży [...]. Jako datę zakończenia dostawy wskazano 25 maja 2015 r. Organ I instancji uznał, iż transakcje, w które był zaangażowany skarżący spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje łańcuchowe. Dodał, iż w grupie podatników odbywał się pozorny obrót towarami, udokumentowany fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu transakcji. Obrót towarem miał charakter pozorny, a jego udokumentowanie przez kolejne podmioty miało na celu wyłącznie uprawdopodobnienie nierzeczywistych transakcji. Ujawniono nadto, że podatnik w maju 2015 r. wystawił faktury VAT o stosownych numerach na rzecz R. R. z tytułu sprzedaży 45 sztuk akumulatorów, na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł oraz z tytułu sprzedaży 12 sztuk akumulatorów, na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Organ I instancji uznał, że wystawione przez stronę w badanym okresie faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na wystawienie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na podstawie art. 108 ust. i art. 103 ust 1 ustawy o VAT organ I instancji stwierdził, iż skarżący ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. Organ I instancji zakwestionował nadto transakcje udokumentowane fakturami VAT o stosownych numerach, wystawionymi przez [...], z tytułu usług księgowych, gdyż uznał, że nabycia usług nie miały związku z wykonywaniem działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Tym samym podatnik nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia ujętego na tych fakturach podatku w łącznej wysokości 46 zł. W ocenie organu I instancji skarżący w rzeczywistości nie wykonywał zarejestrowanej na swoje dane działalności gospodarczej, nie dokonywał zatem żadnej sprzedaży opodatkowanej, a wykazana w deklaracji kwota podatku naliczonego nie miała związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykonywanymi przez podatnika. Fakt, iż skarżący w rzeczywistości nie wykonywał działalności opodatkowanej sprawia, że wykazany podatek nie podlega odliczeniu. Tym samym organ I instancji uznał, iż skarżący zawyżył wartość podatku naliczonego za miesiąc maj 2015 r. o kwotę [...] zł. Organ I instancji wskazał jednocześnie, iż zobowiązanie podatkowe skarżącego wynikające ze złożonej deklaracji VAT – 7 za maj 2015 r. zostało wpłacone w dniach 9 i 11 czerwca 2015 r. Decyzją z [...] października 2018r. Naczelnik US określił zatem skarżącemu za maj 2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, nadpłatę w kwocie [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. uptu w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, skarżący zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego skutkujące: wadliwym uznaniem, że skarżący w 2015 r. faktycznie nie prowadził na terenie Polski działalności gospodarczej, naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług w związku z uznaniem, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nieuzasadnionym zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; niezastosowaniem przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Postawił nadto zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Nie zgodził się z dokonaną przez organ I instancji oceną zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego, który uznał za niewystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Decyzję organu I instancji uznał przy tym za wewnętrznie sprzeczną (niespójną), gdyż z jednej strony określa zobowiązania z tytułu prowadzonej działalności, a z drugiej strony z uzasadnienia wynika, że strona takiej działalności nie prowadziła. Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] marca 2019 r. wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za maj 2015 r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, nadpłatę w kwocie [...] zł oraz podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie [...] zł. Na wstępie uzasadnienia decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i argumentację odwołania oraz jej ramy prawne. Wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczyła samorozliczenia skarżącego podatku od towarów i usług zawartego w deklaracji VAT-7 złożonej za maj 2015 r., zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i należnego. Organ I instancji przyjął bowiem, że w kontrolowanym okresie skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej pozorując jedynie dokonywanie czynności opodatkowanych. Wskazując na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz przedstawiając poglądy prawne prezentowane zarówno w orzecznictwie krajowym, jak i TSUE związane z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jak również na tle art. 108 ustawy o VAT organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji dokonał wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Wyjaśnił, że organ ten dopuścił szereg kluczowych dowodów (m.in.: ewidencje sprzedaży i zakupów VAT, deklarację podatkową, faktury VAT zakupów i sprzedaży, wydruki z rachunku bankowego, wyjaśnienia skarżącego, protokoły przesłuchania świadków, informacje i materiały od innych organów, Prokuratury). Podniósł, iż skarżący miał nadto możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Powołał także kluczowe dla sprawy okoliczności faktyczne związane z przebiegiem transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą, a w szczególności wyjaśnienia skarżącego, z których wynikało, że działalność gospodarczą rozpoczął w celu przeprowadzenia transakcji zakupu i sprzedaży urządzenia [...]. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik nie zatrudniał pracowników i nie posiadał żadnych środków trwałych. R. B. zna od wielu lat. Poznali się przez wspólnego znajomego B. W.. Z K. W. także zna się wiele lat, jest jego kolegą. Natomiast A. T. poznał, gdy dokonywana była sprzedaż urządzenia. Podatnik wyjaśnił, że zna męża A. T.. Informację o możliwości zakupu urządzenia [...] otrzymał od R. B.. Nie był w stanie przypomnieć sobie skąd wiedział, że R. B. choruje i nie może w dalszym ciągu prowadzić firmy. Podczas spotkania u R. B. dostał propozycję zakupu maszyny. Wyjaśnił, iż doszedł do wniosku, że ewentualny zakup tej maszyny po cenie zaproponowanej przez R. B. pozwoli następnie sprzedać ją z zyskiem. Z uwagi na fakt natomiast, że podatnik nie posiadał środków na kupno urządzenia zwrócił się do K. W. z prośbą o udzielenie pożyczki, ale ten odmówił. Ustalono, że K. W. zakupi tę maszynę. Z twierdzeń skarżącego wynikało, że udał się z K. W. do siedziby firmy R. B. w T. N., celem dokonania oględzin urządzenia i ustalenia ceny zakupu. K. W. płacił za urządzenie na podstawie wystawionych faktur. Zgodnie z umową urządzenie miało zostać odebrane przez K. W. w ciągu 3 miesięcy. Maszyna ta została odebrana samochodem ciężarowym K. W. i przewieziona do B.. Podatnik uzgodnił z K. W., że odkupi od niego to urządzenie z odroczonym terminem płatności. Skarżący wskazał, że poszukiwał w Internecie różnych informacji o tym urządzeniu, by stworzyć ofertę sprzedaży i w ten sposób znalazł ogłoszenie firmy, która chciała kupić takie urządzenie. Po adresie firmy oraz nazwisku właściciela zorientował się, że chodzi o firmę żony znajomego, M. T.. W związku z tym, nawiązał kontakt z tą firmą i uzyskał informację, że firma czeka na pisemne oferty sprzedaży. Oferta została złożona i doszło do wstępnych ustaleń. Podatnik wyjaśnił, że cena sprzedaży maszyny była kalkulowana z uwzględnieniem wartości rynkowej urządzenia oraz warunków zakupu wymaganych przez kupującego. Istotnym warunkiem było natomiast udzielenie 60-ciomiesięcznej gwarancji. Z uwagi na brak wiedzy technicznej i możliwości ewentualnej naprawy maszyny we własnym zakresie, niezbędnym było uwzględnienie kosztów obsługi tej gwarancji oraz ewentualne koszty odszkodowań. K. W. wydał maszynę po otrzymaniu pieniędzy, które podatnik otrzymał od A. T. za sprzedaż maszyny. Maszyna została przewieziona z B. do miejscowości W., w miejsce wskazane przez kupującego, gdzie dokonano jej rozładowania w obecności M. T. i K. B.. Skarżący zeznał również, że z A. T. zawarł w 2015 r. transakcję sprzedaży maszyny [...] do druku wielkoformatowego. Daty transakcji nie pamiętał. Z tytułu transakcji posiadał fakturę zakupu i sprzedaży maszyny, ofertę sprzedaży oraz komplet dokumentów, ale nie były dokumenty podatkowe. Nie ubezpieczał maszyny i nie zrobił tego także K. W., od którego ją nabył. Kupując maszynę nie otrzymał również żadnej gwarancji. Gwarancji nie otrzymał także K. W. od [...] Sp. z o.o. Podatnik udzielił gwarancji na okres 60-ciu miesięcy i obejmowała ona to, czego wymaga kodeks cywilny. Skarżący nigdy wcześniej nie miał do czynienia z tego typu maszynami. Następnie zarejestrował działalność gospodarczą, tylko w celu zakupu i sprzedaży tej maszyny A. T.. Najpierw zapłacił ze swoich środków zaliczkę K. W. w kwocie ponad [...] zł gotówką. K. W. wystawił fakturę na całą kwotę z terminem płatności 30 lub 60 dni. Następnie podatnik wystawił fakturę A. T. i otrzymał część środków, tj. [...] zł lub [...] zł przelewem, co starczyło na zapłatę K. W.. Wówczas wspólnie z K. W. przewieziono maszynę z B. do W.. Przy załadunku uczestniczył K. B.. W W. nastąpił rozładunek przy użyciu ładowarki teleskopowej, która obsługiwał M. T.. Maszyna została przepchnięta na halę wspólnie z K. B. i M. T.. Podatnik otrzymał pozostałą kwotę przelewem. Maszynę sprzedał za [...] zł, nie poniósł kosztów sprzedaży. Koszty paliwa ponosił K. W.. Jak wynikało z ustaleń w zakresie udzielonej przez podatnika gwarancji w przypadku niewywiązania się w terminach z realizacji usunięcia usterki maszyny, po upływie powyższych terminów gwarant zobowiązany był zapłacić Użytkownikowi karę umowną za zwłokę w wysokości 0,1% ceny [...] brutto za każdy dzień opóźnienia w ich usunięciu. Podatnik deklarował sprzedaż maszyny [...] za kwotę [...] zł brutto, zatem dzienna kara zgodnie z warunkami gwarancji wynosiłaby [...] zł. Organy podatkowe dostrzegły przy tym, że skarżący nie posiadał niezbędnych kwalifikacji i sprzętu do ewentualnego wykonania serwisu i naprawy maszyny. Nie okazał także umowy zawartej z serwisem, która pozwalałby na wywiązanie się z warunków gwarancji w zakresie naprawy. Za niezrozumiałe zatem uznały świadome narażanie się na ponoszenie kar w wysokości 0,1% ceny brutto [...] ([...] zł) za każdy dzień zwłoki w naprawie urządzenia. Za prawdopodobne zatem uznały, że umowa została sporządzona wyłącznie w celu uwiarygodnienia nierzeczywistej transakcji. Podatnik miał świadomość, iż do egzekwowania powyższych zapisów umowy nigdy nie dojdzie. Ponadto za zupełnie nielogiczną organ odwoławczy uznał okoliczność, że skarżący na podstawie krótkiej ściągawki uruchomił maszynę, albowiem z wyjaśnień firmy [...] wynikało, iż jest to skomplikowany proces wymagający odpowiedniej wiedzy technicznej, którą podatnik z całą pewnością nie dysponował. Trudno także przyjąć, iż K. W. i podatnik kupili tak drogą maszynę nie potrafiąc sprawdzić jej stanu technicznego i możliwości produkcyjnych oraz, że transportowali ją bez żadnego specjalistycznego sprzętu do załadunku i rozładunku, ryzykując zniszczenie. Ponadto podatnik nie dysponował miejscem do przechowywania maszyny, a jak sam stwierdził, nabywcę znalazł w późniejszym czasie, poprzez ogłoszenie w Internecie. Uzasadnione wątpliwości organów podatkowych wzbudziła także współpraca skarżącego z K. W. w zakresie zakwestionowanej transakcji. Skoro bowiem podatnik nie posiadał wystarczających środków na kupno maszyny od R. B., to tym samym nie posiadał większej kwoty na nabycie maszyny od K. W.. Powyższe prowadziło do wniosku, iż wiedział, że odbiorca zapłaci dużo wyższą cenę. Dodatkowo skarżący nie zaangażował własnych środków w rzekomą transakcję, a tym samym mógł nabyć maszynę od R. B. i sprzedać ją A. T. bez współpracy z K. W.. Podkreślić należy, że podatnik znał wcześniej kolejnych sprzedawców maszyny oraz męża A. T.. Trudno zatem uznać, iż transakcje zostały zawarte w sposób przypadkowy. Za istotne organ odwoławczy uznał również, że A. T. znała R. B., a pomimo to zdecydowała się na zakup maszyny od kolejnego sprzedawcy, za kwotę ponad milion złotych wyższą. Tym samym powyższe wyklucza twierdzenia o rozeznaniu rynku i wyborze najlepszej oferty. Trudno dać wiarę, iż A. T. zdecydowała się na tak wysoką cenę wyłącznie z uwagi na udzieloną gwarancję, tym bardziej, że podatnik w żaden sposób nie uprawdopodobnił, iż jest w stanie w razie konieczności wykonać serwis i naprawę maszyny. Nadto, w ocenie organu odwoławczego nie jest wiarygodne, że R. B. sprzedał maszynę w styczniu 2015 r., zarabiając na tym jedynie kilka tysięcy złotych, a w czerwcu 2015 r. zlecał znajomej A. T. świadczenie usług wydruku. Wskazał, iż sytuacja ta jest tym bardziej absurdalna, iż z wystawionych faktur wynika, że A. T. była gotowa zapłacić za maszynę o ponad milion złotych więcej niż K. W.. Sprzedaż maszyny przez R. B., a następnie nawiązanie współpracy w zakresie wykonywania na niej usług z A. T., nie ma zatem żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Ponadto, zgodnie z zeznaniami podatnika R. B. rzekomo sprzedał urządzenie po atrakcyjnej cenie, odbiegającej od wartości rynkowej. Urządzenie to następnie poprzez sieć firm trafiło do siedziby [...] Sp. z o.o., w której R. B. jest prokurentem. Urządzenie to było przedmiotem umowy współpracy, polegającej na świadczeniu usług w zakresie dokonywania wydruków na [...] przez firmę [...] na rzecz [...] Sp. z o.o. Trudno zatem wyjaśnić, dlaczego R. B. nie sprzedał od razu (po atrakcyjnej cenie) maszyny [...] Sp. z o.o., skoro był w tej firmie prokurentem. R. B. musiał być świadomy, że takie urządzenie jest ww. firmie niezbędne. Organ odwoławczy przytoczył także zeznania K. W., wskazując, iż świadek ten, podobnie jak skarżący nie posiadał żadnej wiedzy i doświadczenia w zakresie uruchomienia i eksploatacji maszyny [...]. Dodał, iż K. W. oświadczył przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B., że [...] nabył od [...] Sp. z o.o. R. B. w celu rozszerzenia działalności o usługi poligraficzne, jednak po rozeznaniu rynku stwierdził, iż działalność nie jest zbyt opłacalna i postanowił poszukać nabywcy na maszynę. Podniósł, iż powyższe oświadczenie przeczy złożonym zeznaniom, gdyż zarówno K. W., jak i skarżący twierdzili, iż maszyna została kupiona wyłącznie w celu jej odsprzedaży. Przywołując zeznania K. B., M. T., A. J. i S. R. organ odwoławczy podniósł, iż zeznania te nie potwierdzają, aby maszyna [...] została przywieziona do W.. Organ odwoławczy wskazał także, iż przedłożone przez S. R. zdjęcia nie zawierają daty ich wykonania, zatem nie potwierdzają, że zostały wykonane w 2015 r., tym bardziej, że świadek pomimo zobowiązania się, nie przedłożył zdjęć zawierających datę. Wskazał także, iż zgodnie z okazaną umową samochód będący przedmiotem naprawy został sprzedany w dniu 05.12.2016 r. obywatelowi Ukrainy. Nigdy nie był zarejestrowany w Polsce, a S. R. oświadczył, że nie posiada dokumentu jego nabycia. Trudno jest przyjąć, że samochód, który rzekomo został naprawiony w maju 2015 r. sprzedano bez zarejestrowania w kraju dopiero po 1,5 roku. S. R. nie udowodnił zatem, iż w ogóle był w posiadaniu wspomnianego pojazdu w maju 2015 r., a tym bardziej, że doszło do jego naprawiania w sąsiedztwie stającej maszyny. Wskazać też należy, iż w maju 2015 r. A.T. na podstawie zawartej umowy użytkowała zamknięty lokal (a nie halę), w którym zgodnie z wyjaśnieniami A. J. miała być umieszczona maszyna. S. R. jednak nie widział w tym czasie spornego urządzenia, natomiast z informacji udzielonych przez serwis [...] wynika jednoznacznie, iż maszyna przez cały 2015 r. znajdowała się w [...]. Z tego względu w ocenie organu odwoławczego prawidłowo uznano zeznania S. R. za niewiarygodne. Organ odwoławczy powołał się także na zeznania świadka J. G., który podał, iż uczestniczył w demontażu maszyny w okresie zimowym, nie pamiętał dokładnej daty. Świadek ten wskazał także, iż osoba, która nie posiada wiedzy i umiejętności nie jest w stanie dokonać przemieszczenia i ponownego uruchomienia maszyny. Dyrektor IAS wskazał zatem, iż trudno jest przyjąć, by firma która w 2017 r. korzystała z usług serwisanta przy demontażu maszyny w 2015 r. dokonała demontażu bez jego fachowej pomocy, ryzykując ewentualne uszkodzenie urządzenia. Powyższe wskazuje, iż [...] w 2015 r. nie opuścił siedziby [...] Sp. z o.o. w [...]. Organ odwoławczy wskazał także, iż zeznania A. [...], kierownika działu sprzedaży maszyn do druku wielkoformatowego marki [...] w firmie [...] w W., potwierdziły, że [...] jest urządzeniem specjalistycznym, wymagającym odpowiednich warunków eksploatacji, a osoby obsługujące maszynę powinny przejść przeszkolenie w celu jej właściwego użytkowania. Zdaniem organu podatkowego powyższe wyklucza obrót urządzeniem przez przypadkowych dostawców, którzy nie posiadają odpowiedniej wiedzy technicznej i zaplecza magazynowego (temperatura, wilgotność), co miało miejsce w przypadku K. W. i strony. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że skarżący działalność gospodarczą założył w celu zakupu i sprzedaży maszyny [...]. W tym okresie nie zatrudniał żadnych pracowników, ani też nie posiadał żadnych środków trwałych. Informacje o możliwości zakupu urządzenia [...] otrzymał od R. B., którego znał od lat. Zgodnie z zeznaniami, nigdy nie miał do czynienia z tego typu maszynami. W związku z faktem, że podatnik nie dysponował stosownymi środkami pieniężnymi na zakup tego urządzenia, ustalił z K. W., że to K. W. kupi maszynę, a następnie sprzeda ją podatnikowi. Tymczasem K. W. zeznał, że strona zdecydowała się na zakup maszyny po znalezieniu nabywcy. Nadto, zgodnie z zeznaniami K. W. maszynę [...] zakupił w celach handlowych, natomiast w oświadczeniu złożonym do protokołu z czynności sprawdzających K. W. oświadczył, że maszynę nabył od [...] Sp. z o.o. R. B. z zamiarem rozszerzenia działalności o usługi poligraficzne. Zdaniem organu odwoławczego sprzeczność zeznań i wyjaśnień wynika z faktu, iż K. W. w rzeczywistości nie nabył specjalistycznego urządzenia, wymagającego odpowiednych warunków transportu i przechowywania oraz wiedzy w zakresie jego użytkowania. Treść składanych wyjaśnień miała jedynie w danej chwili uprawdopodobnić transakcję. Trudno jest również przyjąć, że K. W. najpierw zakupił towar za kwotę [...] zł, a w dalszej kolejności dokonał analizy opłacalności działalności poligraficznej, w której byłby wykorzystywany. Na marginesie dodał, iż A. T. deklarowała zakup maszyny za kwotę ponad milion złotych wyższą. Ponadto DIAS podkreślił, że z zeznań podatnika wynikało, iż obiecał K. W zarobek na obrocie maszyną ok. 15% i, że on zajmie się całą transakcją. Jak już wcześniej zwrócono uwagę zdziwienie budzi, że zarówno K. W., jak i podatnik zdecydowali się zakupić tak drogie urządzenie, w sytuacji gdy nie mieli żadnego doświadczenia z tego typu maszynami i nie znali rynku poligraficznego. Podatnik dodatkowo udzielił 60-ciomiesięcznej gwarancji na sprzedaną maszynę, pomimo iż nie miał obiektywnych możliwości wywiązania się z jej warunków. Jednocześnie z umowy zawartej 21 grudnia 2015 r. pomiędzy [...] Sp. z o.o. (zamawiającym) i [...] (wykonawcą) wynika, że celem zapewnienia najwyższej jakości świadczonych usług, ich terminowości, zredukowania kosztów transportu, na czas przedmiotowej umowy Ploter zostanie zainstalowany w siedzibie zamawiającego, w specjalnie do tego przygotowanym miejscu, zapewniającym bezpieczne i efektywne wykonywanie usług. Ponadto zamawiający zorganizuje na własny koszt każdorazowo serwis [...]. W tym zakresie wykonawca będzie zwolniony z odpowiedzialności za ewentualne awarie lub przestoje [...]. DIAS w tym względzie zauważył, że określenie kolejnego podmiotu odpowiedzialnego za ewentualne usterki i naprawy oraz związane z tym koszty dowodzi, że wystawienie gwarancji przez stronę miało jedynie na celu uprawdopodobnić zawarcie transakcji kupna sprzedaży [...] bez obciążenia kosztami naprawy i serwisu, jak również karami za nieterminową ich realizację. Trudno jest bowiem przyjąć by strona, która założyła działalność tylko dla jednej transakcji, związała się dodatkowym zobowiązaniem w postaci gwarancji i wzięła na siebie odpowiedzialność za ewentualne zorganizowanie kosztownych napraw maszyny. Tym bardziej, że jak wynika ze złożonych wyjaśnień podatnik od siedmiu lub ośmiu lat prowadził działalność w Wielkiej Brytanii, co wskazuje na znaczne ograniczenia w zakresie dyspozycyjności w Polsce. Na marginesie dodał, iż przyjęcie na siebie kosztów naprawy urządzenia przez [...] Sp. z o.o. jest nielogiczne w sytuacji, w której firma ta nie byłaby właścicielem maszyny, a jedynie nawiązała współpracę w zakresie wykonywania wydruków z A. T.. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, świadczy o tym, że rola firm występujących w łańcuchu obrotu maszyną [...] była z góry ustalona. Ich działalność w zakresie transakcji kupna - sprzedaży przedmiotowego towaru miała charakter nierzeczywisty. Firmy te uzgadniały treść dokumentów, co do przedmiotu i terminu zakupu - sprzedaży, transportu, dokonywały płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, aby w ten sposób stworzyć pozory rzeczywistego i legalnego obrotu gospodarczego. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednak, iż m.in. z udziałem strony odbywał się nierzeczywisty obrót towarem, udokumentowany fakturami VAT nieodzwierciedlającymi faktycznego przebiegu transakcji. Transakcje miały charakter fikcyjny, a ich udokumentowanie miało na celu jedynie uprawdopodobnienie zaistnienia. Zdaniem organu odwoławczego, iż rola strony polegała wyłącznie na zafakturowaniu nierzeczywistej transakcji sprzedaży [...] na rzecz A. T. w celu podniesienia jego wartości i umożliwienia uzyskania większego dofinansowania na jego zakup. Jednocześnie podatnik umożliwił A. T. odliczenie podatku uwidocznionego na fakturze. Tymczasem ustalono, iż w 2015 r. ww. maszyna w ogóle nie opuściła [...], tj. pierwotnego miejsca instalacji, co potwierdziły informacje uzyskane od [...] oraz niespójne zeznania złożone przez przesłuchiwanych świadków. Opisywane transakcje nie miały ekonomicznego uzasadnienia i nie były charakterystyczne dla wolnego rynku. Podatnik bez zaangażowania własnych środków, przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej, przeprowadził transakcję za kwotę [...] zł, na której miałby zarobić ponad [...] złotych. Wskazał, iż wartość maszyny po kolejnych fakturowaniach w okresie styczeń - maj 2015 r. wzrosła ponad czterokrotnie. Jednocześnie wcześniejsza wzajemna znajomość podmiotów występujących w łańcuchu transakcji prowadzi do wniosku, iż współpraca podmiotów biorących udział w transakcji nie była przypadkowa. Tym samym zeznania i wyjaśnienia podatnika, K. W., M. T., R. B. i A. T. zasadnie uznano za niewiarygodne w zakresie potwierdzenia transakcji kupna-sprzedaży maszyny Ploter przez kolejne podmioty, w tym jej transportu w 2015 r. do B. i W.. Ponadto prawidłowo przyjęto, że zeznania S. R., w których oznajmił, że widział przedmiotową maszynę w hali w W. w 2015 r. nie zasługują na uznanie. Jednocześnie DIAS podkreślił, iż z akt sprawy wynika, że Prokuratura Okręgowa w R. postawiła skarżącemu zarzuty o czyn z art. 286 § k.k. w zw. z art. 297 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 294 § k.k., tj. że działając wspólnie i w porozumieniu z A. T., R. B. i K. W., w celu osiągnięcia dla A. T. korzyści majątkowej, doprowadził Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego i Ministerstwo Finansów do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości. Nadto, wykazane zostało, że skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w celu uczestnictwa w łańcuchu pozornych czynności zakupu [...] deklarując jego nabycie po cenie niższej od wartości rynkowej, a następnie sprzedaż po cenie znacznie wyższej, podczas gdy faktycznie urządzenie nie zostało przetransportowane z [...] do B. i W. i było w rzeczywistości użytkowane przez [...] Sp. z o.o. Nadmienił, że tożsame zarzuty zostały również postawione R. B., K. W. i A. T.. Zdaniem organu odwoławczego transakcje, w które zaangażowany był podatnik, spełniały zatem przesłanki do uznania fikcyjnego obrotu towarami, udokumentowanego fakturami VAT nieodzwierciedlającymi faktycznego przebiegu transakcji. W świetle powyższego, zasadnie odmówiono wiarygodności rzetelności fakturom wystawionym przez K. W. oraz fakturze z 20 maja 2015 r. Zdaniem organu odwoławczego istotne jest, że oprócz zaewidencjonowanych faktur wystawionych przez ww. podmiot, których materialna treść nie odpowiadała rzeczywistości gospodarczej, brak było innych dowodów uwiarygadniających przebieg opisanej operacji gospodarczej, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie odpowiadały rzeczywistości, faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. W ocenie DIAS z uwagi na powyżej wskazane okoliczności, w sprawie nie wystąpiła konieczność zbadania dobrej wiary czy należytej staranności strony, albowiem ustalono, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej transakcji, zaś podatnik posiadał pełną wiedzę w tej kwestii. Logiczne jest bowiem założenie, że skoro podatnik sam uczestniczył w rzekomych dostawach, to wiedział o ich faktycznym niewykonaniu. W tym względzie organ odwoławczy powołał się na poglądy prawne prezentowane w powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyrokach sądów (por. wyrok NSA z 23 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 522/15; wyrok WSA w Kielcach z 6 września 2018r., sygn. akt I SA/Ke 178/18; NSA z 26 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 412/15; z 15 lutego 2018r., sygn. akt I FSK 691/16; NSA z 19 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1179/09 oraz z 13 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 395/10). Tym samym, z uwagi na to, że faktury nr [...] i nr [...] wystawione przez K. W. nie kreowały faktycznych czynności prawnych, a jedynie miały uwiarygodnić ich rzekome dokonanie, skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Okoliczności przedstawione w niniejszej sprawie wskazują, że transakcje zawarte z udziałem skarżącemu nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym. Nie spełniają norm określonych w przepisach ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy, ponieważ za takie nie można uznać samego faktu wystawienia faktur. W konsekwencji podatnik zawyżył wartość podatku naliczonego za maj 2015 r. o kwotę [...] zł. Konsekwencją poczynionych przez Naczelnika US ustaleń było w ocenie organu odwoławczego uprawnione zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wykazane bowiem zostało, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur polegały wyłącznie na wystawieniu i przepływie faktur VAT. Skarżący wprowadził do obrotu gospodarczego wystawioną przez siebie fakturę VAT, a A. T. dokonała odliczenia z niej podatku naliczonego, co zostało zakwestionowane wobec ustaleń dokonanych przez Naczelnika US w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zakończonego decyzją z [...] października 2018 r. Dyrektor IAS dodał przy tym, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych sam fakt wydania ostatecznej decyzji wobec odbiorcy fikcyjnych faktur nie stanowi jeszcze o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Tylko wymierna i konkretna zapłata podatku przez podmiot, który dokonał odliczenia mogłaby uwolnić wystawcę faktury od obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie zdaniem organu odwoławczego nie miała jednak miejsca, gdyż A. T. składając odwołanie od ww. decyzji nie zgodziła się z ustaleniami organu podatkowego. Mając na uwadze zapisy art. 108 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, zasadnym było zatem określenie skarżącemu obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem w maju 2015 r. na rzecz A. T. faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na której wykazano podatek, w kwocie [...] zł. DIAS nie zgodził się zaś z organem I instancji w zakresie ustaleń dokonanych w odniesieniu do wymienionych w decyzji tego organu faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz R. R. z tytułu sprzedaży akumulatorów (łącznie [...] akumulatorów). Zdaniem organu odwoławczego, w świetle dokonanych w tym względzie ustaleń faktycznych zakwestionowane faktury VAT dokumentowały bowiem faktyczną sprzedaż przez skarżącego akumulatorów na rzecz R. R.. Tym samym organ odwoławczy nie podzielił twierdzeń organu I instancji, że w rzeczywistości podatnik nie prowadził działalności gospodarczej na terytorium kraju i w związku z tym nie można uznać jego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zawartego w fakturach wystawionych przez [...] Biuro Rachunkowe [...] z tytułu usług księgowych. Z tej przyczyny, zdaniem DIAS wystąpiły podstawy do zastosowania w sprawie treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op. Organ odwoławczy dokonał rozliczenia zobowiązania skarżącego (zob. str. 29 zaskarżonej decyzji). Zarzuty odwołania dotyczące transakcji obrotu urządzeniem [...] DIAS uznał przy tym za nieuzasadnione (zob. str. 29 – 34). Pismem z 14 maja 2019 r. skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd"), w której występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, postawił zarzuty: 1) błędnego ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę dokonanych ustaleń, które skutkowało: - naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług w związku z uznaniem, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.; - nieuzasadnionym zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; 2) błędnej wykładnię przepisów art. 5 ust. 1 i 2 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; 3) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niewypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, i art. 191 Op. Zdaniem skarżącego, zaskarżona decyzja została dotknięta szeregiem błędów, wynikiem których doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Stwierdził, że organ odwoławczy uznał przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie za prawidłowe. Nie zmienia to jednak faktu, że decyzja wydana przez organ I instancji została uchylona, a za podstawę rozstrzygnięcia przyjęta została odmienna podstawa prawna i odmienny stan faktyczny. W tej sytuacji wzbudza wątpliwość wywiązanie się z obowiązku zapewnienia stronie dwuinstancyjnego postępowania. Naczelnik US przyjął bowiem, że skarżący w 2015r. faktycznie nie prowadził na terenie Polski działalności gospodarczej. Organ odwoławczy natomiast, opierając się na tym samym materiale dowodowym nie podzielił ww. stanowiska i uznał, że strona działalność prowadziła (świadczy o tym uwzględnienie transakcji związanej ze sprzedażą akumulatorów) i jednocześnie zakwestionował rzetelność transakcji związanych z nabyciem i sprzedażą plotera. W tej sytuacji, zdaniem pełnomocnika skarżącego wątpliwe jest przyjęcie, że postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo. Jeżeli bowiem, na podstawie tego samego materiału dowodowego, dwa odrębne organy podatkowe dochodzą do innych wniosków i odmiennych ustaleń, świadczy to o tym, że ten materiał dowodowy nie jest sam w sobie przekonujący. Organ odwoławczy winien zaś, uchylając decyzję organu I instancji przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 Op. W tym kontekście, pełnomocnik skarżącego za niezrozumiałe uznał także twierdzenia DIAS, że organ I instancji wszechstronnie ocenił materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie będąc związanym oceną i ustaleniami przyjętymi w innych sprawach podatkowych (strona 9 decyzji), czy też "zebrany materiał dowodowy w sprawie został wszechstronnie rozważony, a wyprowadzone z niego wnioski logiczne" (strona 33 decyzji). Jeżeli tak by było, to decyzja zostałaby utrzymana w mocy. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy dokonał również błędnej wykładni art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, który należy odczytywać łącznie z ustępem 2 tego artykułu oraz z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Przepisy te jasno wskazują, że definicja dostawy na gruncie ustawy o VAT nie wiąże opodatkowania (a co za tym idzie prawa do odliczenia podatku naliczonego) ze skutecznością czynności prawnej na gruncie innych gałęzi prawa. Ustawodawca celowo użył sformułowania o dysponowaniu jak właściciel. Z jednej strony organ zauważył tą różnicę dokonując analizy zastosowania art. 108 przy uwzględnieniu brzmienia art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, z drugiej zaś powiązał skuteczność transakcji na gruncie podatku VAT z faktycznymi czynnościami prawnymi. Niespójność tych wniosków wskazuje, że organ dokonał wadliwej wykładni przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Dodał, że w przedmiotowej sprawie na żadnym etapie opisanego obrotu gospodarczego nie doszło do uzyskania korzyści podatkowej. Wszystkie podmioty wystawiły bowiem faktury, każdy rozliczył podatek należny. Różnice zostały wpłacone do organów podatkowych, a Skarb Państwa nie poniósł żadnej straty. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "ppsa."). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to przepis nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i odmienną od dokonanej przez ten organ oceny co do tego, iż skarżący w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej na terytorium kraju i uznanie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w wysokości 46 zł zawartego w fakturach wystawionych przez [...] Biuro Rachunkowe [...] oraz uznaniu dokonanych przez skarżącego transakcji udokumentowanych wystawionymi przez stronę na rzecz R. R. fakturami VAT z dnia [...] maja 2015 r. i z dnia [...] maja 2015 r. dokumentującymi sprzedaż akumulatorów jako dokumentujących faktyczną sprzedaż, spór w sprawie sprowadza się do prawidłowości ustaleń stanu faktycznego i zastosowania do tych ustaleń art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji nabycia [...] udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. i z dnia [...] kwietnia 2015 r. oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do transakcji sprzedaży tego [...] udokumentowanej fakturą wystawioną przez skarżącego na rzecz [...] z dnia [...] maja 2015 r. W odniesieniu do ww. faktur z dnia [...] kwietnia 2015 r. i z dnia [...] kwietnia 2015 r. organy podatkowe uznały, iż skarżący zawyżył podatek naliczony za maj 2015 r. o kwotę [...] zł, wynikający z tych faktur, przy czym organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcie w tej kwestii oparł o treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, uznając, iż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. W konsekwencji tych ustaleń uznał, iż do ww. faktury z dnia 20 maja 2015 r. zastosowanie w sprawie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego ustalenia faktyczne dokonane przez orzekające w sprawie organy nie dają podstaw do uznania, iż ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem w rzeczywistości miały one miejsce, a podatek wynikający z nich wynikający został prawidłowo zadeklarowany i zapłacony. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel ma o wiele szerszy zakres niż sprzedaż. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Do uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Z dostawą towarów mamy więc do czynienia nie tylko wówczas, gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru. Istotne jest bowiem to, by doszło do przejścia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tej sytuacji decydujące jest to, by podatnik przekazał faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, przy czym nabywca towaru powinien mieć swobodę w dysponowaniu rzeczą tak jak by był jej właścicielem. Nabywca rzeczy powinien więc mieć możliwość dalszego zbycia tej rzeczy (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2010 pod redakcją J. Martiniego, Wyd. UNIMEX s. 147; por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1372/15 – LEX nr 2267858). Wskazać także należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest zatem podstawowym prawem podatnika. Jest ono także fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. W związku z powyższym regulacje prawne zawarte w art. 88 ustawy o VAT mają charakter wyjątkowy, wprowadzają bowiem ograniczenie względem zasadniczego, przysługującego podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego. Muszą one być zatem wykładane ściśle. Z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika zaś, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1857/15 (dostępny: cbois.nsa.gov.pl), dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. ze zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991r. – Dz. Urz. UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których implementację stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. NSA wskazał, iż powołany przepis dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Głębokiej analizy treści art. 203 dyrektywy 112 Trybunał dokonał m.in. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013r., C-13812 [...] (ECLI:EU:C:2013:233), w którym to orzeczeniu stwierdził m.in., że: postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie [...], pkt 28; w sprawie [...], pkt 32) (pkt 24 wyroku). W odniesieniu do zwrotu podatku VAT błędnie wykazanego na fakturze, Trybunał przypomniał, że dyrektywa 2006/112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. podobnie wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 [...], Rec. s. I-6973, pkt 48, 49; ww. wyrok w sprawie [...], pkt 35) (pkt 25 wyroku). Zatem to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 [...], Rec. s. 4227, pkt 18; ww. wyrok w sprawie [...], pkt 36). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie [...], pkt 58, 68; a także w sprawie [...], pkt 37, 38) (pkt 26 i 27 wyroku). Trybunał zauważył bowiem, że choć państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (zob. ww. wyrok w sprawie [...], pkt 39) to przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie (pkt 28 i 29 uzasadnienia wyroku). NSA wskazał także, iż w świetle powyższego orzecznictwa Trybunału, w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, CBOSA; z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80). Podsumowując powyższe rozważania na ten temat NSA stwierdził, że stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. A. Wesołowska, glosa do wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C–138/12, LEX/el. 2013). Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Trybunału to do sądu krajowego należy zbadanie z uwzględnieniem wszystkich mających znaczenie okoliczności faktycznych czy VAT wykazany na spornej fakturze należy się państwu członkowskiemu (por. m.in. ww. wyrok TSUE: w sprawie ŁWK, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD (ECLI:EU:C:2013:55) 62 i 63). Regulację ustawową z art. 108 ust.1 ustawy o VAT można stosować zatem po dogłębnej analizie, czy rzeczywiście w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków. Wskazać jednocześnie należy, iż prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego musi zostać poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, z zachowaniem zasad przewidzianych w tej mierze w Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu zaskarżona decyzja w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez K. W. i w konsekwencji fakturą wystawioną przez skarżącego na rzecz A. T. została wydana z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, albowiem ustalenie przez ten organ stanu faktycznego i jego ocena został dokonane bez zachowania wymogów przewidzianych w tych przepisach. Zdaniem Sądu dokonane ustalenia i ich ocena mają charakter wybiórczy, nie uwzględniający wszystkich informacji wynikających z przeprowadzonych dowodów. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż ustalenia te są kompletne i mogą stanowić podstawę do wyprowadzenia wniosków przedstawionych w zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym spornych na obecnym etapie postępowania kwestii. Nie zostało wykazane, iż pomiędzy kontrahentami nie doszło do dokonania dostawy [...] w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, o którym mowa wyżej, jak i zasadności zastosowania do faktur wystawionych przez K. W. art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a w konsekwencji do faktury wystawionej przez skarżącego na rzecz A. T. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Treść zaskarżonej decyzji wskazuje, iż w ocenie organu odwoławczego rola skarżącego polegała wyłącznie na zafakturowaniu nierzeczywistej transakcji sprzedaży [...] na rzecz A. T. w celu podniesienia jego wartości i umożliwienia uzyskania większego dofinansowania na jego zakup, albowiem z ustaleń organów podatkowych wynika, iż maszyna w ogóle nie opuściła [...], to jest pierwotnego miejsca instalacji. Zdaniem organu odwoławczego wniosek ten potwierdzają informacje uzyskane od [...] oraz niespójne zeznania złożone przez przesłuchiwanych świadków. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie na brak ekonomicznego uzasadnienia opisywanych transakcji, czterokrotny wzrost ceny maszyny po kolejnych fakturowaniach, wzajemną znajomość podmiotów występujących w łańcuchu transakcji, jak również postawienie zarzutów stronie przez Prokuraturę Okręgową w R., że skarżący działając wspólnie i w porozumieniu z A. T., R. B. i K. W., w celu osiągniecia dla A. T. korzyści majątkowej, doprowadził Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego i Ministerstwo Finansów do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości. Organ uznał, że w sprawie poza fakturami brak jest dowodów na istnienie rzeczywistego obrotu. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, iż istotną rolę w tej ocenie organ odwoławczy przypisał twierdzeniom podatnika, iż otworzył w Polsce działalność tylko dla tej jednej transakcji kupna - sprzedaży maszyny [...], która jest skomplikowanym urządzeniem drukarskim, której montaż, instalacja, uruchomienie i serwis są działaniami trudnymi od strony technicznej i wymagają olbrzymiej wiedzy fachowej, której skarżący nie posiadał. Skomplikowany charakter tego urządzenia, wymagający obsługi serwisowej w ocenie organu odwoławczego wyklucza wielokrotne przewożenie maszyny w krótkich odstępach czasu oraz jej uruchamianie bez pomocy autoryzowanego serwisu w celach demonstracyjnych. Organy powołały się przy tym na informacje zawarte w piśmie [...] z dnia 5 kwietnia 2018 r. Jak zatem wynika z treści zaskarżonej decyzji powyższa argumentacja wywarła wiodący wpływ na dokowane ustalenia i ocenę zeznań strony i świadków, co to tego, iż maszyna nie opuszczała Tuszowa Narodowego i nie miała miejsca dostawa. Zgodnie z art. 181 Op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody te winny być traktowane równorzędnie, a jedynie w wyniku rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które w myśl art. 187 § 1 Op ma być wyczerpujące, a zgodnie z art. 191 Op ocena swobodna możliwe jest stwierdzenie które z dowodów są wiarygodne i czy dane okoliczności zostały udowodnione. Ocena dowodów powinna być dokonywana we wzajemnym ich powiązaniu i w sposób nie budzący wątpliwości wykazywać prawidłowość stanowiska zajętego przez organ podatkowy. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie wypełnia powyższych wymogów. Zauważyć bowiem należy, iż organ odwoławczy powołując się na informację [...] z dnia 5 kwietnia 2018 r. wskazującą na terminy wizyt i napraw serwisowych dotyczących [...] (karta 32 akt postępowania podatkowego), z której wyprowadził wniosek, iż maszyna nie opuszczała [...] nie dostrzegł, iż wśród wskazanych w tym piśmie terminów pomiędzy wizytą na miejscu w dniu 11 - 12 marca 2015 r., a interwencją zdalną w dniu 8 czerwca 2015 r. nie było ani wizyt, ani interwencji zdalnych. Na stronie 11 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołuje twierdzenia skarżącego, iż zostało zawarte porozumienie pomiędzy R. B., K. W. i firmą, w której hali maszyna się znajdowała, iż zostanie ona odebrana w późniejszym terminie to jest około 2 – 3 miesiące od zakupu i po tym okresie podatnik razem K. W. pojechał po maszynę. Z zeznań R. B. z dnia [...] maja 2017 r. (karta 100 akt kontroli) wynika, iż po zabraniu maszyny przez kupującego, z którym był także skarżący maszyna około czerwca 2015 r. powróciła do [...]. Wobec tego, iż wynika z zeznań R. B., o których mowa, że sprzedaż maszyny miała miejsce na początku roku 2015 r., okres 2 – 3 może przypadać na marzec 2015 r., kiedy maszyna została zabrana, a w czerwcu do [...] powróciła. Takiego przebiegu zdarzeń wykluczyć nie można, a organ odwoławczy do tej okoliczności się nie odniósł, przyjmując, iż maszyna nie opuszczała [...] w 2015 r. Z pisma [...] z dnia [...] marca 2018 r. (karta 83 akt postpowania podatkowego) wynika, iż serwis [...] uczestniczył w deinstalacji i instalacji maszyny w dniach 9 i 10 lutego 2017 r., ale nie uczestniczył w jej transporcie, załadunku i rozładunku. Powyższe wskazuje zatem, iż załadunek, rozładunek i transport w 2015 r. także nie musiały się odbywać z udziałem osób posiadających w tym względzie fachową wiedzę. Według twierdzeń podatnika maszyna była dla niego towarem handlowym, tym samym brak jest też podstaw do wyprowadzania wniosków o braku rzeczywistego zaistnienia transakcji z uwagi na to, iż takiej wiedzy skarżący nie posiada. Jednocześnie w tych okolicznościach w ocenie Sądu brak jest podstaw do kwestionowania zeznań świadków i strony, opierając się na informacjach [...], z których organ odwoławczy wyprowadził wniosek o braku opuszczenia przez [...][...] do 2017 r., a prawidłowe ustalenie stanu faktycznego wymaga ponownej analizy tych zeznań z uwzględnieniem powyższych okoliczności. Samodzielnym argumentem dla braku rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji nie stanowi także wskazanie, iż skarżący zarejestrował na terenie kraju działalność gospodarczą dla jednej transakcji, w szczególności, że ostatecznie organ odwoławczy nie podzielił poglądu organu I instancji, iż podatnik nie prowadził działalności gospodarczej na terenie kraju. Ocena organu odwoławczego co do braku podstaw do podzielenia poglądu organu I instancji w tej mierze zdaniem Sądu jest prawidłowa. Twierdzenia o zaniżeniu, czy zawyżeniu ceny Plotera w stosunku do ceny rynkowej nie zostały w sposób wyczerpujący wykazane. W tej mierze organ odwoławczy oparł się jedynie na zeznaniach świadka A. P.-I., bez weryfikacji prawidłowości tych twierdzeń. Brak też jest podstaw do stawiania wniosku o fikcyjności działań podatnika w oparciu o okoliczność, iż zostały skarżącemu postawione zarzuty w postępowaniu karnym. Okoliczność ta może dać organowi podatkowemu możliwość korzystania z dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu, na co także wskazuje skarżący, jednak dopóki nie zostanie wydany wyrok potwierdzający zasadność stawianych zarzutów nie można z tej okoliczności wyprowadzać zbyt daleko idących wniosków. Zauważyć także należy, iż zadaniem organów podatkowych w niniejszym postępowaniu jest ustalenie skutków podatkowych działań podatnika, nie zaś odpowiedzialność karna, co ustalenia której uprawniony jest sąd powszechny w postępowaniu karnym. Dla wykazania zawyżenia przez skarżącego podatku naliczonego i odmowy prawa do jego odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organy podatkowe winny wykazać w sposób niewątpliwy przyczyny dla których uznają brak podstaw do uwzględnienia faktur z dnia 25 i 26 kwietnia 2015 r. zaewidencjonowanych przez podatnika, czy są to przyczyny podmiotowe, czy przedmiotowe z uzasadnieniem swoich wniosków, jak i na czym polega oszustwo podatkowe, którego dopuścił się podatnik, przy jednoczesnym zachowaniu prawidłowej wykładni powyższej regulacji, o której była mowa wyżej i uwzględnieniem zasady neutralności podatku VAT. Dopiero niewątpliwe wykazanie braku rzeczywistego charakteru dokumentowanych ww. fakturami transakcji może stać się przyczyną zastosowania w sprawie do transakcji dokumentowanej fakturą z dnia 20 maja 2015 r. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym w tej mierze badaniem organy winny objąć rzeczywiste obniżenie wpływów z podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w zakresie w jakim zakwestionowano faktury wystawione dla skarżącego przez K. W. oraz uznano wystawienie przez skarżącego faktury dla A. T. w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania, które mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwe zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe rozważania i wyeliminować stwierdzone naruszenia. Należy przy tym w szczególności dokonać oceny zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Ocenę dotychczas dokonaną poprzez wybiórcze uwzględnienie jednych dowodów, a uznanie za niewiarygodne innych bez dostatecznego wykazania przyczyn takiego stanowiska należy uznać za ocenę dowolną, która nie może zostać zaakceptowana. Organ odwoławczy winien także rozważyć ewentualne uzupełnienie dowodów dotychczas zgromadzonych w sprawie w przypadku uznania, iż jest to niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i jego oceny. Do oceny organu odwoławczego zdaniem Sądu należy zatem pozostawić czy ewentualnego uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie organ odwoławczy dokona we własnym zakresie, z wykorzystaniem art. 229 Op, czy też zastosuje art. 233 § 2 Op. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 209 ppsa w zw. z § 2 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na wskazaną w punkcie 2 wyroku kwotę składa się kwota [...] zł zasądzona tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego, [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.