VIII SA/Wa 435/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego S. M. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] kwietnia 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania S. M. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] listopada 2018 r., której przedmiotem było określenie skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od marca do grudnia 2013 r. oraz umorzenie postępowania podatkowego za styczeń i luty 2013 r. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IAS powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT". Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US prowadził wobec skarżącego kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013r. Ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko pod nazwą [...] Firma Handlowo-Usługowa w [...], której faktycznym przedmiotem były usługi transportowe towarów oraz handel samochodami. Podatnik wykonywał usługi transportu samochodów lawetami z krajów UE (głównie [...],[...] i [...] do Polski), a także na terenie kraju oraz z Polski do [...] i [...]. Transportowane były zarówno samochody używane, jak i nowe. Ponadto dokonywał przewozu paliwa na terenie UE oraz z [...] do Polski. Prowadził również zakup i sprzedaż samochodów, głównie sprowadzanych ze [...]. Skarżący jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] od dnia [...] lipca 2006 r. Zdaniem Naczelnika US, skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez podmioty: [...] Sp. z o.o. (dot. zakupu oleju napędowego – 1 faktura na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), [...] Sp. z o.o. (dot. zakupu samochodów – 2 faktury, na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł i na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) oraz [...] Sp. z o.o. (dot. zakupu oleju napędowego – 1 faktura, na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji stwierdził, iż wystawcy faktur to firmy stwarzające pozory istnienia i rzekomego dysponowania towarem, wystawiające jedynie "puste faktury". Tym samym faktury, na których jako wystawcy widniały ww. firmy, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia towarów handlowych przez firmę skarżącego. NUS stwierdził przy tym, że podatnik nie dochował staranności przy zawieraniu transakcji z ww. kontrahentami. Podatnik ww. firmami, tj. [...] Sp. z o.o., czy [...] Sp. z o.o. posiadał jedynie kontakt telefoniczny lub mailowy. Jak wynika z wyjaśnienia, nigdy nie był w siedzibach tych Spółek. Naczelnik US podkreślił również, że podatnik prócz faktur VAT wystawionych przez ww. firmy nie okazał żadnych innych dokumentów potwierdzających, że dostawcami towarów były te firmy. Skarżący nie posiada umowy na dostarczanie paliwa, zlecenia, zamówienia. Na dokumencie CMR dołączonym do faktury transportowej, co przyznał, firma [...] nie występuje jako właściciel paliwa. Firma skarżącego wykonywała cykliczne comiesięczne usługi transportu samochodów z [...], na które wystawiała faktury m.in. dla firmy [...] Sp. z o.o. Wskazał, iż z wyjaśnień skarżącego wynika, że współpraca z F. S. była dość ścisła, gdyż jak zeznał, wyświadczył mu przysługę zakupu samochodu w celu sprzedaży firmie leasingowej, dla której był "sprawdzoną firmą". Zatem skarżący posiadał wiedzę, iż firma [...] może nie spełniać różnego rodzaju wymogów. Wskazał także, że firma [...] Sp. z o.o., według dokumentacji siedzibę miała w [...], tj. w tej samej miejscowości co miejsce wykonywania działalności podatnika, co jest kolejnym dowodem na brak dochowania należytej staranności. W tych okolicznościach, w ocenie organu I instancji trudno uznać dochowanie przez skarżącego należytej staranności w zawieranych transakcjach. Jako doświadczony przedsiębiorca winien przewidywać skutki prowadzonych działań, również pod kątem podatkowym. Naczelnik US wskazał także, iż gotówkowe rozliczanie należności, jak w przypadku z firmą [...], jest elementem transakcji poddającym w wątpliwość fakt ich przeprowadzenia. Podatnik dokonując zapłaty w gotówce, naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 584 z późn. zm.), nakazujący przedsiębiorcom dokonywanie rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego. Podniósł, iż fakt ten, jakkolwiek sam w sobie nie może świadczyć o nierzetelności transakcji, to jednak oceniany w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy także potwierdza tego rodzaju wniosek. W konsekwencji, zdaniem organu I instancji skarżącemu w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Skarżący zawyżył zatem podatek naliczony w marcu 2013 r. o kwotę [...] zł, w kwietniu 2013 r. o kwotę [...] zł i w czerwcu 2013 r. o kwotę [...] zł. Organ I instancji w toku kontroli dokonywał sprawdzenia wartości czterech pojazdów, co do których ostatecznie uznał, iż ceny ich sprzedaży określone w fakturach są wyższe niż określona przez rzeczoznawcę na podstawie oględzin tych pojazdów. Decyzją z [...] listopada 2018r. Naczelnik US określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: - za m-c marzec 2013 r. w wysokości [...] zł, - za m-c kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł, - za m-c maj 2013 r. w wysokości [...] zł, - za m-c czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł, - za m-c lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł, - za m-c sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł, - za m-c wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł, - za m-c październik 2013 r. w wysokości [...] zł, - za m-c listopad 2013 r. w wysokości [...] zł, - za m-c grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za m-ce styczeń i luty 2013 r. jako bezprzedmiotowe. W odwołaniu od tej decyzji, wskazując na zbędność i bezprzedmiotowość postępowania skarżący postawił zarzuty naruszenia: art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nałożenie obowiązku zapłaty podatku VAT na nabywcę mimo uznania, iż faktury te są w rejestrze zbywców i nabywców, a także ustalenia, iż odwołujący nie uczestniczył w "oszustwie podatkowym", wydanie decyzji bez podstawy prawnej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op, naruszenie art. 120 Op oraz art. 88 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego, organ nie wykazał, że transakcje w których uczestniczył odwołujący wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, co oznacza, iż odwołujący może dalej domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazał także, iż wbrew ocenie organu I instancji dochował należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, która była dostosowana do stosunków, w których miały miejsce transakcje. Wbrew ustaleniom organu I instancji transakcje zostały dokonane pomiędzy istniejącymi podmiotami. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Organ odwoławczy na wstępie uzasadnienia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazał następnie, iż z uwagi na to, że decyzja dotyczy okresu od stycznia do grudnia 2013 r. konieczne jest odniesienie się do możliwości orzekania w niniejszej sprawie z uwagi na treść art. 70 § 1 Op, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazał także na możliwe modyfikacje biegu terminu przedawnienia, wynikające z art. 70 § 2, § 6, § 3 i § 4 Op. Podniósł, iż podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa i przywołał art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Dyrektor IAS dodał, iż należy uwzględnić pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08, zgodnie z którym z wykładniart. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonywanej w zgodzie z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. W uchwale z dnia 29 czerwca 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął zatem, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT (zwrot pośredni). Z uwagi na zasadę określoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2013r., przedawniło się, co do zasady, z dniem 31.12.2018 r., natomiast za grudzień przedawni się co do zasady z dniem 31.12.2019 r. Wskazując na treść art. 70 § 6 pkt 1 Op i art. 70 § 7 pkt 1 Op, organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy wynika, że wypełniając obowiązek wynikający z art. 70c Op (zgodnie, z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia [...].11.2018r., doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 05.12.2018r., poinformował, iż z dniem 20.11.2018r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres marzec - grudzień 2013r., na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Wskazując następnie na obowiązki organu odwoławczego oraz konieczność dokładnego wyjaśnienia sprawy, niezbędną dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym zasady dotyczące prowadzenia przez organy podatkowe postępowania (art. 122, art. 187 § 1 , art. 191, art. 180 § 1, art. 188 Op) wskazał, iż z akt sprawy wynika, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego łącznie z czterech faktur wystawionych przez podmioty: [...], [...] oraz [...]. Przywołał ustalenia dokonane w odniesieniu do tych podmiotów przez organ I instancji, po czym podniósł, iż zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że firmy [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. to firmy stwarzające pozory istnienia i dysponowania towarem, wystawiające jedynie "puste faktury". Wystawione przez ww. firmy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia przez firmę "[...]" FHU S. M. towarów handlowych. Przywołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podniósł, iż z powyższych przepisów wynikają trzy warunki, które muszą zostać łącznie spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Dopiero spełnienie tych warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług, tj. prowadzenie działalności (wykonywanie czynności) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, do wykonywania której wykorzystywane są nabywane towary i usługi, wystawienie faktury, z której podatek naliczony wynika oraz otrzymanie faktury przez nabywcę. Wskazał także na ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE, z których wynika, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy oraz okoliczności związanych z koniecznością badania "dobrej wiary podatnika" lub też jego "staranności w działaniu". Odnosząc się okoliczności niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, iż skarżący oprócz sprawdzenia kontrahenta pod względem formalnym, nie podjął innych działań w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczył nie wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług. Podmiotem nieistniejącym jest nie tylko podmiot, który faktycznie nie dokonał rejestracji działalności, ale również taki, który spełnił formalne obowiązki, ale faktycznie nie prowadzi działalności, nie posiada niezbędnego zaplecza do wykonywania zgłoszonej formy działalności, nie posiada dokumentacji księgowej, jak również taki, który wystawianymi dowodami sprzedaży dokumentuje transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Podmiot nieistniejący - to m.in. taki podmiot, który stwarza tylko formalne pozory istnienia, a w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym. O pozorności istnienia podmiotu mogą decydować następujące okoliczności: zaprzestanie faktycznej działalności, nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby lub ukrywanie prawdziwego adresu prowadzenia działalności, nieposiadanie dokumentacji księgowej lub ukrywanie takiej dokumentacji, faktyczny brak organów zarządczych, niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych (w tym aktualizacyjnych) spoczywających na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą. Dyrektor IAS wskazał, iż jak wynika z akt sprawy, skarżący posiadał z [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o. o. jedynie kontakt telefoniczny lub mailowy, nigdy nie był w siedzibach tych Spółek. Podatnik prócz faktur VAT wystawionych przez ww. firmy nie okazał żadnych innych dokumentów potwierdzających, że dostawcami towarów były te firmy. Skarżący nie posiada umowy na dostarczanie paliwa, zleceń, zamówień. Na dokumencie CMR dołączonym do faktury transportowej, co przyznał podatnik do protokołu przesłuchania, firma [...] nie występuje jako właściciel paliwa. Firma skarżącego wykonywała cykliczne, comiesięczne usługi transportu samochodów z [...], na które wystawiała faktury m.in. dla firmy [...] sp. z o.o. Z wyjaśnień składanych przez podatnika wynika, że współpraca z F. S. była dość ścisła, gdyż jak zeznał, wyświadczył mu przysługę zakupu samochodu w celu sprzedaży firmie leasingowej, dla której był "sprawdzoną firmą". Zatem skarżący posiadał wiedzę, iż firma [...] może nie spełniać różnego rodzaju wymogów. Wskazać należy, że firma [...] sp. z o. o., według dokumentacji siedzibę miała w [...], tj. w tej samej miejscowości co miejsce wykonywania działalności podatnika, jednakże strona nie dokonała sprawdzenia siedziby i miejsca prowadzenia działalności kontrahenta. Organ odwoławczy wskazał także na gotówkowe rozliczanie należności, jak w przypadku z firmą [...], jest elementem transakcji poddającym w wątpliwość fakt ich przeprowadzenia. Podatnik dokonując zapłaty w gotówce, naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 584 z późn. zm.) nakazujący przedsiębiorcom dokonywanie rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego. Dodał, iż fakt ten, jakkolwiek sam w sobie nie może świadczyć o nierzetelności transakcji, to jednak oceniany w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy potwierdza ustalenia organu. W świetle tych okoliczności, w ocenie organu odwoławczego trudno uznać, że skarżący dochował należytej staranności w zawieranych transakcjach. Jako doświadczony przedsiębiorca winien przewidywać skutki prowadzonych działań, również w aspekcie podatkowym. Zwrócił także uwagę, że zarówno strona jak i [...] dokonywali zakupu paliwa od tych samych kontrahentów, tj. [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o., w której skarżący był prezesem w 2013 r. Zdaniem Dyrektora IAS z analizy zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahentów, co w konsekwencji doprowadziło do uczestnictwa w oszukańczym procederze. Dodał, że w obliczu ujawnionych faktów, wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie stronie nie przysługuje prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ustawy o VAT, organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie zakwestionowano wykonania przez stronę czynności wskazanych na spornych fakturach VAT. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organ I instancji uznał spółki [...], [...] oraz [...] za podmioty nieistniejące, które mimo formalnej rejestracji nie prowadzą faktycznie działalności gospodarczej. W wydanym rozstrzygnięciu wykazano również, że skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów. Oprócz weryfikacji formalnej nie podjął innych działań, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczył nie wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług. Zwrócił uwagę, że organ I instancji nie kwestionował prawidłowości rozliczenia w podatku należnym, a całokształt okoliczności i analiza materiału dowodowego jednoznacznie wskazują, że rejestracja działalności gospodarczej przez wyżej wymienione spółki oraz uzyskanie wymaganych koncesji służyły jedynie stworzeniu formalnych podstaw do wystawienia przez nie faktur VAT, a w konsekwencji do generowania podatku należnego, odliczonego przez następny podmiot (skarżącego) w fikcyjnym łańcuchu dostaw. Aktywność Spółki polegała bowiem jedynie na wystawianiu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego i miała na celu upozorowanie krajowego obrotu towarami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"), występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania skarżący postawił zarzuty naruszenia: - art. 121 poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie może być uznany za budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 i art. 187 § 1 poprzez brak zebrania całego dostępnego materiału dowodowego potrzebnego do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawdziwe ustalenia faktyczne, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 191 Op poprzez dokonanie wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej w szczególności na nieuwzględnieniu zeznań skarżącego i złożonych przez niego pisemnych wyjaśnień; - art. 188 Op poprzez nieuwzględnienie żądania skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodów, w szczególności z przesłuchania świadków i strony. Powyższe, zdaniem skarżącego spowodowało również naruszenie: - art. 193 § 1 i § 2 Op poprzez ich niezastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż księgi podatkowe strony są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; - art. 193 § 4 Op poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, polegające na nieuznaniu za dowód ksiąg podatkowych strony, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, poprzez zastosowanie tego przepisu z pominięciem wystąpienia przesłanek jego zastosowania. Skarżący wystąpił również o dołączenie akt sprawy, sygn. akt III SA/Wa 92/18 jaka toczyła się w WSA i zakończyła się uchyleniem decyzji z tych samych powodów co w niniejszej skardze. W uzasadnieniu wskazał, że organy podatkowe nie wykazały w sprawie niniejszej, że zakwestionowane faktury VAT dokumentowały czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W szczególności gdy dostawa towarów miała miejsce, paliwo i samochody dostarczono i nastąpiła zapłata za towar. Dodał, że zweryfikował on kontrahentów, uzyskując od nich szereg dokumentów potwierdzających prowadzenie przez nich działalności oraz posiadanie stosownych koncesji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Na rozprawie, działający w imieniu skarżącego pełnomocnik, wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "ppsa") do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 349/19 tut. Sądu. Postanowieniem wydanym na rozprawie Sąd nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania sądowego. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, iż rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie jest zależne od rozstrzygnięcia w sprawie VIII SA/Wa 349/19 dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych(t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ppsa. Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to przepis nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, iż skarżący zawyżył podatek naliczony poprzez uwzględnienie w rozliczeniu faktur wystawionych przez: [...] sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., dokumentujących zakup oleju napędowego, jak również faktur wystawionych przez [...], dokumentujących zakup samochodów osobowych marek [...] i [...]: w marcu 2013 r. na kwotę [...] zł., w kwietniu 2013 r. na kwotę [...] zł i w czerwcu 2013 r. o kwotę [...] zł twierdząc, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowały zasadność pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w ww. fakturach, uznając, że [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz [...] to firmy stwarzające pozory istnienia i dysponowania towarem, wystawiające jedynie "puste faktury". Sporne faktury nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jest nabycia przez firmę "[...]" FHU S. M. towarów handlowych. Organy podatkowe nie zakwestionowały wykonania czynności wykazanych w spornych fakturach. Uznały jednak, iż skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów, a zatem nie przysługuje skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący wskazuje zaś, iż wbrew ustaleniom organów podatkowych zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, kontrahenci będący wystawcami spornych faktur to podmioty funkcjonujące, a zatem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT. Skarżący podniósł także, iż sprawdzając czy kontrahenci są czynnymi podatnikami podatku VAT oraz czy [...] i [...] mają koncesje na obrót paliwami, dopełnił należytej staranności, jakiej należało wymagać w prowadzonej przez skarżącego działalności. Na wstępie rozważań zmierzających do dokonania oceny prawnej zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż prawidłowo organ odwoławczy uznał, że mimo, iż co do zasady termin przedawnienia dotyczący okresów rozliczeniowych podatku VAT od marca do listopada 2013 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r. możliwe było orzekanie w sprawie. Z dołączonego do akt podatkowych postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2018 r. o wszczęciu dochodzenia wynika, iż organ ten ww. postanowieniem wszczął dochodzenie m.in. w sprawie podania nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od III/2013 do XII/2013 i narażenie podatku od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie [...] zł. O powyższym zarówno podatnik, jak i jego pełnomocnik zostali zawiadomieni w trybie art. 70 c Op (odpowiednio: [...] listopada 2018 r. i [...] grudnia 2018 r.). Tym samym z dniem [...] listopada 2018 r. zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Z uwagi na przedmiot sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a w brzmieniu obowiązującym w spornych okresach). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest zatem podstawowym prawem podatnika. Jest ono także fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. W związku z powyższym regulacje prawne zawarte w art. 88 ustawy o VAT mają charakter wyjątkowy, wprowadzają bowiem ograniczenie względem zasadniczego, przysługującego podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego. Muszą one być zatem wykładane ściśle. W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r.w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.Nie mniej jednak, jak już była o ty mowa badaniu podlegają okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą", czy też "starannością w działaniu" podatnika. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4 Op w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dokonane dotychczas przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i ich ocena nie dają bowiem podstaw do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., jak również [...]. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, że wykazane zostało, iż czynności objęte fakturami pomiędzy skarżącym a ww. firmami w rzeczywistości nie miały miejsca. W odniesieniu do [...] organ odwoławczy wskazał, że firma ta figuruje w Urzędzie Skarbowym [...] od dnia [...].12.2011 r. Ostatnia deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7K została złożona za I kwartał 2013 r. Spółka w ww. deklaracji nie zadeklarowała żadnej sprzedaży oraz zakupów. W dniu [...].09.2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT w trybie art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Po dokonaniu zmian w KRS podmiot od dnia [...].03.2014 r. nie ma określonej siedziby oraz od dnia [...].05.2014 r. nie posiada organu wykonawczego do prowadzenia spraw i reprezentacji Spółki. Naczelnik ww. Urzędu poinformował, iż w związku z brakiem umocowania prawnego dot. reprezentacji spółki brak jest możliwości podjęcia czynności kontrolnych. Organ odwoławczy wskazał także, iż ustalono, że siedziba firmy [...] zarejestrowana była pod wirtualnym adresem. Firma świadcząca usługi podnajmu ww. firmie z dniem [...].07.2013 r. wypowiedziała umowę podnajmu lokalu pod adresem [...], ul. [...] ze skutkiem natychmiastowym. Pod wskazanym adresem siedziby firmy nikt z przedstawicieli, pełnomocników firmy nie przebywał. Z aktu notarialnego z dnia [...].04.2013 r. wynika, że firma [...] zmieniła nazwę na [...] Sp. z o.o. oraz wskazała nową siedzibę spółki: [...],[...]. A. S. z dniem [...].04.2013 r. został odwołany ze stanowiska Prezesa Zarządu Spółki, Sąd Rejonowy [...]i [...] w [...][...] Wydział [...] Krajowego Rejestru Sądowego na mocy postanowienia z dnia [...].01.2014 r. wykreślił z rejestru adres firmy [...] Sp. z o.o. Tymczasem sporna faktura wystawiona przez [...] sp. z o.o. została datowana na [...] kwietnia 2013 r., to jest pochodzi okresu wcześniejszego niż data wykreślenia z rejestru podatników VAT (z dniem 11 września 2013 r.) i pozostałe okoliczności dotyczące tej spółki, na których organ opiera swoją ocenę jej działania. Organ odwoławczy nie zakwestionował przy tym okoliczności, iż skarżący świadczył na rzecz tej spółki usługi transportowe, które, jak twierdzi skarżący zostały prawidłowo rozliczone i wystawione faktury zapłacone. Biorąc pod uwagę współpracę skarżącego z tym podmiotem w zakresie usług transportowych organ nie uwzględnił okoliczności, iż podmioty były sobie znane, co z uwagi na nie budzący zastrzeżeń co do prawidłowości przebieg współpracy mogło usprawiedliwiać brak ewentualnego szczególnego zainteresowania skarżącego siedzibą tego podmiotu. Ze złożonego przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie wydruku ze strony internetowej Urzędu Regulacji Energetyki wynika, iż [...] posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, której wygaśnięcie stwierdzono z dniem [...] stycznia 2017 r. Powyższe wskazuje zaś na to, że w dacie wystawienia spornej faktury możliwe jest, iż spółka posiadała ww. koncesję i prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą. Okoliczność ta nie została wyjaśniona. Brak złożenia deklaracji nie stanowi o braku prowadzenia działalności gospodarczej, ale o nie wywiązaniu się z obowiązków należących do podatnika. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż skarżący zeznał, że z posiadanego dokumentu CMR nie wynika, aby właścicielem paliwa był [...], ale nie zostało wyjaśnione czy z dokumentu tego wynika, że inny podmiot był właścicielem paliwa lub też czy w ogóle właściciel paliwa nie został w nim ujawniony. Nie zostało także w sposób niewątpliwy wykazane, że faktura wystawiona przez [...] nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Jak wynika z zaskarżonej decyzji podmiot ten figurował w ewidencji podatników podatku od towarów i usług w okresie od 28 marca 2013 r. do 30 grudnia 2014 r., a ostatnią deklarację złożył za listopad 2014 r. Sporna faktura pochodzi zaś z dnia [...] czerwca 2013 r., to jest z daty mieszczącej się w ww. okresie. Opierając się na ustaleniach decyzji dotyczącej tego podmiotu odnoszącej się do okresu od kwietnia do lipca 2014 r., organ odwoławczy pominął wskazywane przez skarżącego okoliczności, iż do 2014 r. świadczył on usługi transportowe na rzecz tego podmiotu (karta 629 odwrót tomu II akt podatkowych). Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby zeznania skarżącego w tej części zostały zakwestionowane. Podczas rozprawy zostały przedstawione przez pełnomocnika skarżącego kserokopie: zaświadczenia o numerze regon z dnia [...] kwietnia 2013 r., potwierdzenia nadania numeru NIP z dnia [...] października 2012 r., pierwszej strony decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] kwietnia 2013 r. dot. zmiany decyzji w sprawie koncesji oraz wydruk z Krajowego Rejestru Sądowego sporządzony w dniu [...] marca 2013 r. Takie same kserokopie zostały przez skarżącego złożone w dniu [...] lutego 2019 r. (data wpływu do organu odwoławczego). Data sporządzenia ww. wydruku z KRS wskazuje na to, iż skarżący sprawdzał istnienie [...] przed datą wystawienia spornej faktury. Posiadanie przez skarżącego pozostałych dokumentów, których kserokopie złożył może wskazywać na to, iż otrzymał je od tego kontrahenta przed podjęciem współpracy, co przeczy stanowisku organów o braku staranności w doborze kontrahenta i poddaje w wątpliwość twierdzenia o fikcyjności zdarzenia dokumentowanego sporną fakturą. Organ odwoławczy odmówił uwzględnienia powyższych wniosków dowodowych, uznając, iż nie wpłyną one na dotychczas dokonane ustalenia. Tymczasem dowody te powinny zostać ocenione w kontekście wszystkich okoliczności sprawy, także związanych ze współpracą skarżącego w ww. spółką w zakresie świadczenia usług transportowych. Okoliczności te nie zostały zatem zbadane i wyjaśnione. W ocenie Sądu organy nie wykazały także, iż faktury dokumentujące nabycie samochodów osobowych wystawione przez [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie organy oparły w istocie o stwierdzenie braku oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot pod wskazanym adresem oraz brak kontaktu z F. S., w tym nie podjęcie korespondencji celem złożenia wyjaśnień. Tymczasem skoro przedmiotem transakcji były samochody osobowe należało zbadać historię tych pojazdów co do ich poprzednich właścicieli i dokonać ustaleń czy istotnie [...] nie dysponowało nimi i nie mogło sprzedać skarżącemu. Ze znajdujących się w aktach podatkowych informacji z CEPiK dotyczących samochodu [...] wynika, iż właścicielem tego pojazdu od [...] stycznia 2013 r. do [...] października 2013 r. było [...] Sp. z o.o. w [...] (karta 524 – 525 tomu II akt podatkowych). Do okoliczności tej organy podatkowe się nie odniosły. Brak jest zatem podstaw do uznania, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest kompletny, a stan faktyczny został prawidłowo ustalony i oceniony. Powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć wpływ na wynik sprawy i prowadzić do naruszenia art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez co najmniej przedwczesną odmowę skarżącemu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Powyższe zaś sprawia, że zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe rozważania, dokonać oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w kontekście wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, także tych na które wskazuje skarżący. Należy też ponownie rozważyć zasadność uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego, co do których organ odwoławczy odniósł się negatywnie. Do oceny organu odwoławczego zdaniem Sądu należy pozostawić czy uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie organ odwoławczy dokona we własnym zakresie, z wykorzystaniem art. 229 Op, czy też zastosuje art. 233 § 2 Op. Zauważyć jednocześnie należy, iż sprawa oznaczona sygnaturą III SA/Wa 92/18 tut. Sądu pozostaje bez związku z niniejszym postępowaniem i brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dowód z jej akt przyczyniłby się do wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy, czego wymaga art. 106 § 3 ppsa, stanowiący podstawę do przeprowadzenia przez Sąd dowodu w postępowaniu sądowym. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 ppsa oraz art. 206 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata. Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sądowego składa się 580 zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem zastępstwa procesowego oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa. W ocenie Sądu zasadne było zastosowanie w niniejszej sprawie art. 206 ppsa do wynagrodzenia pełnomocnika i zmniejszenie kwoty wynikające z § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia o połowę. Pełnomocnik skarżącego nie był autorem skargi, ujawnił się na rozprawie, a także reprezentował skarżącego także w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 349/19 tut. Sądu, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., w której sporne były te same okoliczności co w sprawie niniejszej. Z tych względów, w ocenie Sądu nakład pracy pełnomocnika w sprawie niniejszej było odpowiednio mniejszy niż w postępowaniu w sprawie VIII SA/Wa 349/19, co należało uwzględnić w orzeczeniu o kosztach, zawartym w punkcie 2 wyroku.