VIII SA/Wa 447/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę. 1.1. Przedmiotem skargi Pani K. Z. (dalej; "skarżąca" lub "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIC") z [...] lutego 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy po rozpoznaniu odwołania decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "NUC") z dnia [...] lutego 2013 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2012 r. w wysokości [...] zł. 1.2. Naczelnik Urzędu Celnego w R. przeprowadził [...] marca 2012 r. kontrolę w przedsiębiorstwie skarżącej PPUH "S," prowadzącym obrót paliwami ciekłymi. Po przeprowadzeniu badania laboratoryjnego próbki pobranej ze zbiornika zawierającego [...] litrów oleju napędowego stwierdzono, że paliwo nie spełnia wymagań rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221 poz. 1441) ze względu na zawyżoną zawartość siarki. W badanej próbce stwierdzono obecność znacznika Solvent Yellow 124 i barwnika Solvent Red 19. badanie przeprowadzono w akredytowanym laboratorium Celnego Izby Celnej w B. Ustalono w toku kontroli, że dostawcą oleju napędowego dla skarżącej była firma T. J. K.. Wobec powyższych ustaleń kontroli wszczęto postępowanie podatkowe. W toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca posiadała faktury od dostawcy oraz orzeczenia laboratorium i atesty co do jakości dostarczanego przez T. oleju napędowego. Z tych orzeczeń i atestów wynikało, że dostarczany skarżącej olej napędowy miał zawartość siarki od 3,4 mg/kg do 8,6 mg/kg, podczas gdy zawartość siarki w zakwestionowanym paliwie wynosiła 23,6 mg/kg. Ponadto zakwestionowane paliwo zawierało barwnik i znacznik charakterystyczne dla oleju opałowego. Organ I instancji zauważył też, że paliwo dostarczane skarżącej przez dostawcę przy każdej dostawie było wlewane do obu jej zbiorników, podczas gdy zakwestionowano paliwo tylko w jednym z nich. Wykluczało to zatem sytuację, by to dostawca skarżącej dostarczał paliwo inne, niż określone w dostarczanych przez niego fakturach i atestach. Ustalenia te oparto na przeprowadzonych dowodach z dokumentów, jak też na podstawie zeznań świadków – dostawcy i kierowcy dostarczającego paliwo skarżącej. W toku postępowania skarżąca kwestionowała sposób pobrania próbek, to jest brak przebadania próbek na miejscu ich pobrania na obecność barwnika i znacznika oraz pobranie do badania zbyt małej próbki. Podnosiła też, że w ogóle nie obracała olejem opałowym. Wobec tych ustaleń organ I instancji uznał, że zakwestionowany olej nie był olejem napędowym, nie był też olejem napędowym pochodzącym ze wskazywanych przez skarżącą dostaw, zatem był olejem napędowym niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza. W takiej sytuacji na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 z późn. zmianami, dalej: "u.p.a.") skarżąca jako posiadacz wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że zakwestionowane paliwo jako niespełniające wymagań przewidzianych rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221 poz. 1441) dla oleju napędowego pozwalających na zakwalifikowanie do kodu CN 2710 19 41 (ze względu na wysoką zawartość siarki i zawartość znacznika Solvent Yellow 124 i barwnika Solvent Red 19), powinno być traktowane jako pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako domieszki do paliw silnikowych. Za datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu posiadania takiego wyrobu akcyzowego przyjęto stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.a. datę przeprowadzenia badań próbki oleju napędowego. Stawkę opodatkowania przyjęto na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. na 1.822 zł/1000 litrów. 2. Skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Celnej w W. odwołanie od decyzji organu I instancji. Zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej "Ordynacja podatkowa". Zarzuciła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tkwią błędy w logice interpretacji poszczególnych zdarzeń, a część faktów przemawiających na jej korzyść została pominięta, zaś wątpliwości nie były rozstrzygane na jej korzyść. Podniosła, że cysterny dostarczające jej paliwo mogły być zanieczyszczone, a badań w tym zakresie nie przeprowadzono. 3. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Dokonał własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dochodząc do konkluzji, że skarżąca nie przedstawiła dowodu zakupu zakwestionowanego u niej paliwa o zawartości siarki 23,6 mg/kg, a cechy tego paliwa powodowały zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu DIC stwierdził, że skarżąca przedstawiła dowody zakupu paliwa, z których wynikało, że zakupiła olej napędowy o zawartości siarki poniżej 10 mg/kg. Organ odwoławczy zauważył że nieznaczna zawartość barwnika używanych do oznaczania dla oleju opałowego nie miała wpływu na rozstrzygniecie. Podniósł też, że zakwestionowano tylko paliwo z jednego z dwóch zbiorników na olej napędowy, a wobec tego, że wskazywany przez skarżącą dostawca dokonywał każdorazowo dostaw do obu zbiorników, to nie jest możliwe, by zawierające nadmierną zawartość siarki paliwo dostarczane było przez niego. Organ odwoławczy uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie. 4. Skarżąca reprezentowana przez adwokata wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówioną wyżej decyzje Dyrektora Izby Celnej w W.. W skardze tej zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażające się w nie podjęciu przez organy celne wszelkich niezbędnych działań dowodowych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, to jest dalszych następczych kontroli u dostawców skarżącej celem ustalenia, czy podmioty te dostarczyły nie spełniający wymagań jakościowych olej napędowy, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie materiału dowodowego w postaci wykonania analizy ilościowo-wartościowej obrotu paliwem na stacji paliw w odniesieniu do ilości posiadanego paliwa w zbiornikach przed [...] marca 2012 r., ilości oleju napędowego dostarczonego przez T. i K. w okresie [...] marca 2012 - [...] czerwca 2012, ilości oleju napędowego sprzedanego przez podatnika w tym okresie i ustalenia, czy ewentualne różnice w obrocie mogą uzasadniać tezę o prowadzeniu przez podatnika niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju napędowego, - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowych poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania jakości paliw płynnych celem wykluczenia sytuacji, w której czynniki obiektywne (np. sposób transportu, sposób tankowania paliwa, mieszania paliw u dostawcy, zmieszanie olejów napędowych z różnych dostaw o różnych wskaźnikach zawartości siarki) mogły mieć wpływ na zawyżona zawartość siarki w próbkach oleju napędowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne ustalenie, ze skarżąca niewątpliwie dokonała od swoich dostawców zakupu oleju napędowego o zawartości siarki poniżej 10 mg/kg, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne obdarzenie wiarygodnością wyników kontroli jakości paliwa dokonanej u skarżącej w sytuacji naruszenia przez kontrolującego pkt 1.4.9, 1.5, 1.6 załącznika "Sposób pobierania próbek z paliw ciekłych i biopaliw ciekłych" do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. z 2009 r. Nr 147 poz. 1189) co miało wpływ na treść w/w decyzji w sytuacji upływu znacznego okresu (ok. 1,5 miesiąca) od pobrania próbki do jej zbadania, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w treści uzasadnienia decyzji, mimo ustawowego wymogu, dowodów, jakie organ podatkowy uznał za wiarygodne oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie włączenie w poczet materiału dowodowego dowodów w postaci protokołów zeznań świadków zgromadzonych w sprawie [...] Sadu Rejonowego w G., - art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprze niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu skarżącej za podatnika podatku akcyzowego w sytuacji braku dowodów na zakup oleju napędowego poza ewidencją, gdzie przedstawione przez skarżącą faktury VAT zakupu przez nią paliwa dowodzą zapłaty podatku akcyzowego we wcześniejszych fazach obrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. 5.1. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) – dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu i zarzutów skargi, mimo wskazania w niej również zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego (art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym), sprowadza się do prawidłowości ustaleń faktycznych co do posiadania przez skarżącą paliwa o cechach powodujących naliczenie od niego stawki opodatkowania określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., od którego to paliwa na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona należna akcyza. Istotne dla sprawy ustalenia faktyczne organów opierały się na następujących przesłankach: - w jednym z dwóch zbiorników przeznaczonych do przechowywania oleju napędowego stwierdzono poprzez badanie pobranych próbek w akredytowanym laboratorium Izby Celnej w B. występowanie paliwa o parametrach nie odpowiadających olejowi napędowemu ze względu na znacznie przekroczoną w stosunku do normy zawartość siarki (stwierdzenie występowania śladów znaczników i barwników typowych dla oleju opałowego, jak wskazał organ odwoławczy, nie miało istotnego znaczenia dla ustaleń faktycznych, - wskazywany przez skarżącą jako jedyny w tym okresie dostawca oleju napędowego dokonywał jednocześnie dostaw do obu zbiorników, - dostawca skarżącej dokumentował dostawy fakturami i świadectwami wskazującymi na to, że dostarcza olej napędowy o zawartości siarki poniżej 10 mg/kg. Organy ustalenia tych wyjściowych przesłanek dokonały prawidłowo. Badania zawartości paliwa było przeprowadzone przez wyspecjalizowaną, powołaną do tego instytucję, brak podstaw do kwestionowania prawidłowości jej ustaleń. Jak wyjaśnili kontrolujący, próbki pobrali zgodnie z polską normą PN_EN 14275:2005, przy udziale przedstawiciela skarżącej. Do protokołu kontroli z [...] marca 2012 r. nie były składane zastrzeżenia mimo pouczenia o takiej możliwości. Zarzuty nie zastosowania się do sposobu pobierania próbek paliw ciekłych zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych nie maja znaczenia, bowiem jest to rozporządzenia wykonawcze do ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. nr 169 poz. 1200). Celem tej ustawy, co wynika z treści jej art. 1, jest ograniczenie negatywnych skutków oddziaływania paliw na środowisko oraz zdrowie ludzi. Nie jest więc ona źródłem obowiązujących procedur w zakresie obowiązków organów dokonujących kontroli pod względem wywiązywania się z obowiązków w zakresie podatku akcyzowego. Brak spełnienia wymogów tej ustawy nie stanowi zatem o naruszeniu przepisów postępowania, w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej. Pobranie próbek odbyło się na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 o służbie celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404) zgodnie z normą PN-EN 14275-2005. Pozostałe z tych przesłanek nie były kwestionowane przez skarżącą, która stwierdziła przesłuchana w charakterze strony w dniu [...] sierpnia 2012 r., że w tym czasie olej napędowy dostarczała wyłącznie firma T., a wszystkie dostawy były wlewane do obydwu zbiorników. Potwierdził to też kierowca dostawcy, który wyjaśnił, że dostarczane paliwo z jednej komory cysterny wlewał do obu zbiorników. Wyciągnięte z tych przesłanek przez organy wnioski w ocenie Sądu mieściły się w granicach swobodnej oceny dowodów. Były logiczne, oparte na doświadczeniu życiowym i wiedzy fachowej autoryzowanego laboratorium. Gdyby zakwestionowane paliwo pochodziło od dostawcy skarżącej, to wobec jednoczesnego dokonywania dostaw do obu zbiorników normy zasiarczenia powinny być przekroczone w obu, a nie tylko w jednym z nich. Również nie da się wytłumaczyć zanieczyszczeniami, czy pozostałościami resztek innych paliw, sposobem transportu, sposobem tankowania, mieszaniem paliw u dostawcy, znacznego przekroczenie dopuszczalnej normy zawartości siarki. Dlatego też nietrafny jest też zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) przez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego na tę okoliczność. Wobec bezpodstawności tych zarzutów szczegółowych, za nietrafne należało uznać również zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla przekonywującego ustalenia stanu faktycznego w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności. Dokonywanie u dostawców skarżącej – jak tego oczekiwała skarżąca – następczej kontroli, czy nie dokonywali oni dostaw dla skarżącej paliw nie spełniających wymagań jakościowych na podstawie innej niż dokumenty, które wszak były przedmiotem analizy organów, nie mogłoby być oparte na analizie rzeczowej paliwa w kilka miesięcy po dokonaniu dostaw. Niecelowa była też analiza ilościowo-wartościowa obrotu paliwem na stacji paliw skarżącej w odniesieniu do jej obrotów (nabycia, zbycia i zapasów), skoro nie powoływała się na inne dostawy, niż od wskazywanych i analizowanych dostawców. W niniejszej sprawie nie zarzucano skarżącej, że prowadziła nieewidencjonowaną sprzedaż oleju napędowego, lecz że posiadała paliwo nie spełniające norm oleju napędowego, co do którego nie udało się ustalić, że została uiszczona należna akcyza. Nietrafny jest też zarzut nie włączenia w poczet materiału dowodowego protokołów zeznań świadków zgromadzonych w sprawie karnej. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej materiały zgromadzone w toku postępowania karnego mogą być wprawdzie dowodami w sprawie podatkowej, jednak organ podatkowy może dokonywać własnych ustaleń i nie jest zobowiązany opierać się na ustaleniach dokonywanych w postępowaniu karnym czy karnoskarbowym. W ocenie Sądu jednoznaczność ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym czyniła zbędnym sięganie do postępowania karnego. Zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej również nie mógł doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Należy tu zauważyć, że naruszenia przepisów postępowania mogą prowadzić do uchylenia decyzji tylko wtedy, gdy naruszenia te mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc tylko bardzo istotne naruszenia przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, takie które powodowałyby niemożność oceny prawidłowości toku rozumowania organu przez Sąd, lub wręcz wskazywałyby na wadliwość ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy, mogłyby skutkować uwzględnieniem skargi. Takich uchybień Sąd się nie dopatrzył. Organy wystarczająco wyjaśniły, na jakich (omówionych wyżej) przesłankach się oparły i na jakich dowodach oparły swe ustalenia. Prawidłowość ustaleń faktycznych prowadzących do wniosku, że skarżąca posiadała wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie wykazano zapłacenia akcyzy w należnej wysokości, pozwalało na obciążenie jej akcyza na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, co czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia tego przepisu. Zastosowano przy tym prawidłową stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. wobec ustalenia przez wyspecjalizowane laboratorium cech paliwa. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .