VIII SA/Wa 448/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej K. Z. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Przedmiotem skargi Pani K.Z. (dalej; "skarżąca" lub "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIC") z [...] lutego 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy po rozpoznaniu odwołania decyzje naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "NUC") z dnia [...].03.2013 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2012 r. w wysokości [...] zł. 1.2. Naczelnik Urzędu Celnego w R. po otrzymaniu od Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w W. zawiadomienia o stwierdzeniu na stacji benzynowej skarżącej [...] l paliwa nie spełniającego wymagań rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221 poz. 1441) ze względu na zawyżoną zawartość siarki, wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2012 r. Kontrola została przeprowadzona w dniu [...].06.2012 r. W przedłożonych przez inspekcję handlową dwóch protokołów z badan laboratoryjnych stwierdzono zawartość siarki: 13,5 mg/kg i 12/4 mg/kg. W toku postępowania podatkowego zgromadzono faktury za olej napędowy dostarczony skarżącej w okresie od [...].03.2012 do [...].06.2012 r. wystawione przez dostawców: T. Sp. z o.o., T. J.K. i K. sp. z o.o. wraz ze świadectwami laboratoryjnymi. Z tych faktur wystawców i orzeczeń laboratoryjnych wynikało, że dostarczany skarżącej olej napędowy miał zawartość siarki od 6,2 mg/kg do 8,7 mg/kg, a więc mniejszą niż w zakwestionowanym paliwie. Organ I instancji wyjaśnił, że w dniu [...] marca 2012 r. w wyniku kontroli przez funkcjonariuszy celnych w jednym ze zbiorników pali na tej samej stacji stwierdzono paliwo o zawartości siarki 23,6 mg/kg. Organ I instancji podkreślił, ze olej napędowy był wlewany przy każdej dostawie do obydwu zbiorników na stacji paliw, a stwierdzono przekroczenie norm tylko w jednym zbiorniku. Gdyby paliwo złej jakości pochodziło od jednego dostawcy to znajdowałoby się w obu zbiornikach. Wobec tych ustaleń organ I instancji uznał, że zakwestionowany olej nie był olejem napędowym, nie był też olejem napędowym pochodzącym ze wskazywanych przez skarżącą dostaw, zatem był olejem napędowym niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza. W takiej sytuacji na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 z późn. zmianami, dalej: "u.p.a.") skarżąca jako posiadacz wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że zakwestionowane paliwo jako niespełniające wymagań przewidzianych rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221 poz. 1441) dla oleju napędowego pozwalających na zakwalifikowanie do kodu CN 2710 19 41 (ze względu na wysoką zawartość siarki i zawartość znacznika Solvent Yellow 124 i barwnika Solvent Red 19), powinno być traktowane jako pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako domieszki do paliw silnikowych. Za datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu posiadania takiego wyrobu akcyzowego przyjęto stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.a. datę przeprowadzenia badań próbki oleju napędowego ([...].06.2012 r.). Stawkę opodatkowania przyjęto na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. na 1.822 zł/1000 litrów. 2. Skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Celnej w W. odwołanie od decyzji organu I instancji. Zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej "Ordynacja podatkowa". Zarzuciła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tkwią błędy w logice interpretacji poszczególnych zdarzeń, a część faktów przemawiających na jej korzyść została pominięta, zaś wątpliwości nie były rozstrzygane na jej korzyść. Podniosła, że występowanie w paliwie podwyższonej zawartości siarki nie wskazuje jednoznacznie, by paliwo zostało dodane na stacji paliwowej lub dostarczone z niewiadomego źródła. Możliwe jest, ze to dostawcy T. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. dostarczali nadmiernie zasiarczone paliwo. Skarżąca stwierdziła, że nie ma możliwości badania jakości dostarczanych jej paliw, w związku z tym organ powinien dokonać pobrania próbek oleju napędowego w jej dostawców. 3. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Nie przeprowadził dodatkowego postępowania dowodowego. Dokonał własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dochodząc do konkluzji, że skarżąca nie przedstawiła dowodu zakupu zakwestionowanego u niej paliwa o zawartości siarki przekraczającej 10 mg/kg, a cechy tego paliwa powodowały zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu DIC stwierdził, że skarżąca przedstawiła dowody zakupu paliwa, z których wynikało, że zakupiła olej napędowy o zawartości siarki poniżej 10 mg/kg, zaś w zakwestionowanej partii paliwa zawartość siarki tę normę przekraczała. W ocenie organu stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie w oparciu o wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, z zachowaniem granic swobodnej oceny materiału dowodowego. 4. Skarżąca reprezentowana przez adwokata wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówioną wyżej decyzje Dyrektora Izby Celnej w W.. W skardze tej zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: • art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażające się w nie podjęciu przez organy celne wszelkich niezbędnych działań dowodowych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, to jest dalszych następczych kontroli u dostawców skarżącej celem ustalenia, czy podmioty te dostarczyły nie spełniający wymagań jakościowych olej napędowy, • art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie materiału dowodowego w postaci wykonania analizy ilościowo-wartościowej obrotu paliwem na stacji paliw w odniesieniu do ilości posiadanego paliwa w zbiornikach przed [...] marca 2012 r., ilości oleju napędowego dostarczonego przez T. i K. w okresie [...].03.2012-[...].06.2012, ilości oleju napędowego sprzedanego przez podatnika w tym okresie i ustalenia, czy ewentualne różnice w obrocie mogą uzasadniać tezę o prowadzeniu przez podatnika niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju napędowego, • art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowych poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania jakości paliw płynnych celem wykluczenia sytuacji, w której czynniki obiektywne (np. sposób transportu, sposób tankowania paliwa, mieszania paliw u dostawcy, zmieszanie olejów napędowych z różnych dostaw o różnych wskaźnikach zawartości siarki) mogły mieć wpływ na zawyżona zawartość siarki w próbkach oleju napędowego, • art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne ustalenie, ze skarżąca niewątpliwie dokonała od swoich dostawców zakupu oleju napędowego o zawartości siarki poniżej 10 mg/kg, • art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne obdarzenie wiarygodnością wyników kontroli jakości paliwa dokonanej u skarżącej w sytuacji naruszenia przez kontrolującego pkt. 1.4.9, 1.5, 1.6 załącznika "Sposób pobierania próbek z paliw ciekłych i biopaliw ciekłych" do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. z 2009 r. Nr 147 poz. 1189) co miało wpływ na treść w/w decyzji w sytuacji upływu znacznego okresu (ok. 1,5 miesiąca) od pobrania próbki do jej zbadania, • art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w treści uzasadnienia decyzji, mimo ustawowego wymogu, dowodów, jakie organ podatkowy uznał za wiarygodne oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, • art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie włączenie w poczet materiału dowodowego dowodów w postaci protokołów zeznań świadków zgromadzonych w sprawie [...] Sadu Rejonowego w G., • art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprze niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu skarżącej za podatnika podatku akcyzowego w sytuacji braku dowodów na zakup oleju napędowego poza ewidencją, gdzie przedstawione przez skarżącą faktury VAT zakupu przez nią paliwa dowodzą zapłaty podatku akcyzowego we wcześniejszych fazach obrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. 5.1. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) – dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 5.2 Istota sporu i zarzutów skargi, mimo wskazania w niej również zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego (art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym), sprowadza się do prawidłowości ustaleń faktycznych co do posiadania przez skarżącą paliwa o cechach powodujących naliczenie od niego stawki opodatkowania określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., od którego to paliwa na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona należna akcyza. Sąd rozpoznawał sprawę niniejszą jednocześnie z analogiczną sprawą dotyczącą zobowiązania skarżącej w podatku VAT za marzec 2012 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 447/14). Również organy w obu instancjach zajmowały się obiema sprawami w zbliżonym czasie, co nie jest bez znaczenia dla oceny sprawy niniejszej. Sprawy te wydawały się również identyczne pełnomocnikowi skarżącej, który w obu sprawach sporządził niemal jednobrzmiące skargi, nie zwracając uwagi na występujące w nich różnice. Sąd nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skarg różnice te dostrzegł, co wpłynęło na wydanie odmiennych orzeczeń w obu tych sprawach (w sprawie sygn. VIII SA/Wa 447/14 skarga została oddalona). Cała ocena materiału dowodowego i ustalenia zasadniczej dla sprawy okoliczności faktycznej (nieznacznego przekroczenie zawartości siarki w zakwestionowanej partii) była oparta na nieco rozbieżnych badaniach dwóch laboratoriów stwierdzających zawartość siarki: 12,5 mg/kg i 13,4 mg/kg. Nie przeprowadzono żadnej analizy dotyczącej tego, czy dostawcy mogli dostarczyć paliwa z zawartością siarki wyższą niż wskazywana w dostarczonych przez nich świadectwach jakościowych, mimo że takie sugestie zawarte były w odwołaniu. Nie rozważono też, czy stwierdzona obecność w zbiorniku nr [...] w marcu 2012 r. (tym samym, w którym zakwestionowano paliwo w sprawie niniejszej) paliwa o zawartości 23,6 mg/kg nie powodowała, że po uzupełnianiu tego zbiornika w późniejszym czasie dostawami paliwa nawet o właściwych parametrach, tak powstała mieszanka nadal nie odpowiadała wymogom zawartości siarki. Wreszcie należy zauważyć, że rozważanie organu I instancji, nie zakwestionowane przez organ odwoławczy, oparte były na konstatacji: "Podkreślić należy także fakt, że olej napędowy był wlewany przy każdej dostawie do obydwu zbiorników na stacji paliw, a stwierdzono przekroczenie norm tylko w jednym zbiorniku. Gdyby paliwo złej jakości pochodziło od jednego dostawcy to znajdowałoby się w obu zbiornikach." Stwierdzenie to było słuszne w sprawie dotyczącej marca 2012 r. i właśnie występująca w tamtej sprawie taka okoliczność przesądzała o uznaniu przez Sąd za trafne rozumowania organów. Jednak w sprawie niniejszej takie stwierdzenie jest całkowicie bezpodstawne, gdyż nie badano zawartości innych zbiorników, a tylko jednego zbiornika nr [...], tego samego w którym zakwestionowano w marcu 2012 r. paliwo o zawartości siarki 23,6 mg/kg. Organ odwoławczy tej oczywistej wadliwości rozumowania organu I instancji nie zauważył, dokonał tylko bardzo ogólnikowego odniesienia się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania, nie odnosząc się do istoty tych zarzutów. W ocenie Sądu organy obu instancji nie dokonały więc należytego zebrania i oceny materiału dowodowego w sposób pozwalający na obiektywne ustalenie istotnych dla spraw okoliczności faktycznych, to jest czy stwierdzona nieco zawyżona zawartość siarki w zakwestionowanym w dniu [...] czerwca 2012 r. paliwie wykluczała, by wynikało to ze zmieszania z nadmiernie zasiarczonym paliwem stwierdzonym [...] marca 2012 r. bądź z dostarczeniem przez dostawców skarżącej paliwa o większym zasiarczeniu, niż wynikające z przedkładanych dokumentów. Takie wadliwe działania organów naruszały przepisy postępowania dotyczące obowiązków organów podatkowych co do ustalania prawdy obiektywnej w oparciu o wyczerpująco zebrany i oceniony materiał dowodowy, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wpływały na ustalenie najistotniejszych dla sprawy okoliczności faktycznych. Nietrafny jest zarzut nie włączenia w poczet materiału dowodowego protokołów zeznań świadków zgromadzonych w sprawie karnej, gdyby traktować go jako zarzut samoistny. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej materiały zgromadzone w toku postępowania karnego mogą być wprawdzie dowodami w sprawie podatkowej, jednak organ podatkowy może dokonywać własnych ustaleń i nie jest zobowiązany opierać się na ustaleniach dokonywanych w postępowaniu karnym czy karnoskarbowym. Jednak wobec ponownego rozpoznawania sprawy organy mogą rozważyć skorzystanie z tych dowodów. Wobec powyższych zarzutów zbędna jest ocena trafności zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przedwczesna jest też ocena zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Ponownie rozpoznając sprawę organy będą zobowiązane dokonać ustaleń faktycznych unikając uchybień, które stały się podstawą uchylenia ich decyzji w sprawie niniejszej. W szczególności powinny przeanalizować możliwość pozostawania w zbiorniku skarżącej paliwa o stwierdzonym zasiarczeniu na skutek zmieszania z paliwem o zasiarczeniu 23,6 mg/kg stwierdzonym [...] marca 2012 r. oraz możliwość dostarczania przez dostawców skarżącej paliwa o zasiarczeniu wyższym, niż wynikające z przedkładanych przez nich świadectw. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 4 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 Nr 461), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata.