VIII SA/Wa 45/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę. 1. Decyzją z [...] listopada 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania W. K. (dalej: "skarżący" lub "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] maja 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 10 miesięcy 2013 r. (III – XII), kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj 2013 r., a także kwoty podatku do zapłaty za 5 miesięcy 2013 r. (III, V, VI, IX i XII). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 i § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"), a także przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 (między innymi) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "uptu" lub "ustawa o VAT"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik US ustalił, że w 2013 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą, w ramach której świadczył usługi budowlane udokumentowane fakturami VAT. Poza zakupami materiałów budowlanych dla celów prowadzonej działalności, skarżący przy wykonywaniu usług budowlanych korzystał z usług podwykonawców, które powiązał w toku kontroli z fakturami VAT dokumentującymi zdaniem skarżącego sprzedaż usług budowlanych. Nadto wskazał, kto wykonywał poszczególne roboty budowlane. Z zeznań skarżącego wynikało, że w 2013 r. dysponował środkami technicznymi ujętymi w ewidencji środków trwałych, niezbędnymi do wykonania zleconych robót budowlanych. Zatrudniał od 3 do 6 pracowników, którzy wykonywali roboty w R., w N. M. i w P.. Skarżący nie pamiętał pozostałych robót, które wykonywali jego pracownicy. Decyzje o zleceniu robót podwykonawcom podejmował skarżący. Jako głównych podwykonawców wskazał [...] Sp. z o. o., [...],[...]Sp. z o. o., [...] Sp. Komandytowa, [...]. W toku postępowania podatkowego Naczelnik US ustalił, że skarżący wystawiał faktury dla przedsiębiorstwa [...] Z. S., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Usługi, o których mowa w treści spornych faktur wykonywane były przez pracowników zatrudnionych przez Z. S.. Skarżący zawyżył zatem podatek należny. Jednocześnie Naczelnik US przyjął, że wystąpiły przesłanki do zastosowania wobec skarżącego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący odliczał nadto podatek naliczony z faktur VAT wystawionych dla niego przez [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o., które to faktury także nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niektórych przypadkach wystawiane dla skarżącego tzw. "puste" faktury pozostawały w bezpośrednim związku z tzw. "pustymi" fakturami wystawianymi przez skarżącego. Naczelnik US przyjął zatem, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych dla niego przez dwa ww. podmioty. Powołał się przy tym na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Naczelnik US stwierdził nadto, że w listopadzie 2013 r. skarżący zaniżył podatek należny z tytułu sprzedaży prac remontowych z powodu niewłaściwie zastosowanej stawki tego podatku (8%), gdy należny podatek (VAT) od ww. dostawy usług należało obliczyć według stawki 23% (art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). Wystawianie i wprowadzanie do obrotu prawnego tzw. pustych faktur VAT zarówno przez skarżącego, jak i dla skarżącego, służyć miało uzyskaniu nienależnych korzyści w postaci obniżenia zobowiązań z tytułu VAT przez odbiorców spornych faktur. Organ I instancji przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji stosowne dane liczbowe dotyczące podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także podatku należnego i podatku naliczonego (zob. s. 42 – 43 oraz s. 52 – 58 decyzji NUS). 2.2. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty wydania decyzji wymiarowej przez Naczelnika US z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Op. Wskazał przy tym na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, tj. pracowników firmy "[...]" Z. S. (M. Ł., A. W., S. Z., R. W., M. R., M. W.), na okoliczność sprzeczności między złożonymi przez nich zeznaniami, a treścią ich pisemnych oświadczeń, a także o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia czy firma podatnika z posiadanym kapitałem ludzkim mogła wykonać przedmiotowe prace na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej [...]. Pełnomocnik skarżącego zarzucił nadto organowi I instancji pominięcie kwestii dobrej wiary i należytej staranności po stronie skarżącego, czego konsekwencją było wydanie wadliwej decyzji przez organ I instancji, który nie ustalił należycie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Rozwijając zarzuty w kwestii tzw. "dobrej wiary" zarzucił, że organ I instancji ogóle nie wziął pod uwagę, że podatnik wybierał dalszych podwykonawców, tzn. swoich kontrahentów spółki ([...] Sp. z o. o. i [...]Sp. z o. o.) z należytą starannością oraz nie miał obiektywnie świadomości o tym, że podmioty te wprowadzają do obrotu fikcyjne (puste) faktury VAT. Skarżący kontaktował się z ww. spółkami z polecenia osób trzecich, dlatego też miał do tych podmiotów zaufanie. Przedstawiciele tych podmiotów kontaktowali się z podatnikiem. Skoro kontrahent skarżącego wykazywał wszelkie przejawy legalnego prowadzenia działalności gospodarczej, to skarżący zasadnie przyjmował, że ma do czynienia z prawidłowo działającym podmiotem. Organ I instancji wszelkie wątpliwości winien zaś rozstrzygnąć na korzyść podatnika. 2.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, zasadnicze ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US oraz zarzuty i argumentację odwołania. Przyjął, że nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT wystawione przez skarżącego dla Z. S. (PW [...]), gdyż usługi, o których mowa w treści tych faktur, zostały wykonane przez pracowników przedsiębiorstwa Z. S.. Nie odzwierciedlały także rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT wystawione dla skarżącego przez [...] Sp. z o. o. oraz [...]Sp. z o. o. Dyrektor IAS przedstawił stosowne ustalenia faktyczne potwierdzające powyższe stanowisko (zob. s. 10 – 41 zaskarżonej decyzji). Powołał się na wydaną dla [...] Sp. z o. o. decyzję w trybie art. 108 § 1 ustawy o VAT, w tym dotyczącą faktur wystawionych na rzecz skarżącego, które nie dokumentowały rzeczywistości. Powołał się także na zeznania świadków, którzy wskazywali na formalny udział w obrocie gospodarczym [...] Sp. z o. o. (np. B. U. jako prezesa zarządu tej spółki, zob. s. 11 decyzji DIAS), która nie zatrudniała pracowników i nie okazała do kontroli dokumentacji. Skarżący nie posiadał wiedzy na temat szczegółów współpracy z tym podmiotem. Pamiętał jednak, że faktury odbierał od J. B., do rąk którego przekazywał w formie gotówki należności związane z wystawieniem faktur. Nie był w stanie wskazać innych osób z tej spółki jako podwykonawcy, w tym jej pracowników, których pracę rzekomo nadzorował. Nie ma też wiedzy, czy [...] Sp. z o. o. wykonywała usługi przez swoich pracowników, czy korzystała z podwykonawców. Przesłuchany w charakterze świadka J. B. oświadczył, że jako były prezes zarządu i prokurent [...] Sp. z o. o. nie posiada jej dokumentacji, ale pamięta, że ta spółka wykonywała różnego rodzaju usługi na rzecz skarżącego. Pracę świadczyli mężczyźni z [...], których świadek przywoził osobiście. J. B. nie miał wiedzy na temat szczegółów współpracy ze skarżącym, w tym na temat środków transportu i urządzeń niezbędnych przy wykonywaniu usług, o których mowa w treści spornych faktur. Skarżący nie miał także wiedzy na temat współpracy gospodarczej z [...]Sp. z o. o., czyli kolejnego podwykonawcy, której pracownicy świadczyli na jego rzecz różne usługi. O tym, że pracownicy [...] mają "uprawnienia gazowe" wiedział od Z. S., na rzecz którego wykonywane były usługi. Skarżący zeznał, że kontaktował się z właścicielem tej spółki, którego nazwiska dokładnie nie pamiętał (C. lub C.). Płatności za faktury dokonywał w formie gotówki). K. C. jako prokurent [...]Sp. z o. o. zeznał zaś przesłuchany w charakterze świadka, że nie pamięta usług świadczonych na rzecz skarżącego w 2013 r. Pamięta współpracę ze skarżącym z lat 2008 – 2011. Potwierdził jednak to, co wynika z wystawionych przez [...]Sp. z o. o. faktur. Zeznał nadto, że usługi świadczone były przez podwykonawcę ([...] Sp. z o. o.) oraz ludzi, których zatrudniał (jedna z faktur), ale nie pamięta ich danych osobowych. Nie pamiętał także szczegółów współpracy ze skarżącym. Odnośnie do współpracy z Z. S. (PW [...]) skarżący zeznał, że wykonywał tylko część prac remontowo – budowlanych. Nie pamiętał, kto wykonywał pozostałe prace, o których mowa w treści faktur wystawionych przez niego dla PW [...] Z. S., którego skarżący skontaktował ze swoimi podwykonawcami, czyli z [...]Sp. z o. o. i z [...] Sp. z o. o. Zapłatę za wystawione faktury w formie gotówki otrzymywał bezpośrednio od Z. S., którego pracownicy wykonywali część usług (zob. s. 19 – 20 decyzji DIAS). Organ odwoławczy wskazał, że w zakresie usług wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz PW [...] Z. S., a także korzystania z usług podwykonawców, w ramach postępowania podatkowego przesłuchano w charakterze świadków: Z. S., J. K., T. S., T. K., B. T., T. B., P. G., M. W., T. W., A. W., M. F., A. P., M. R., S. Z., M. Ł. oraz R. W.. Analizie poddano również treść zeznań świadków złożonych w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec Z. S., tj.: R. G., Z. R., W. M., T. D., R. W., M. Ł., M. W., W. S., G. G., M. F., A. W., S. Z., M. R., Z. T., A. P., A. K., T. W., Z. R., a także oświadczenia E. S.. Z powyższych zeznań wynikało, że żaden z zatrudnionych przez Z. S. pracowników, w tym także kierownik (T. D.) nie miał wiedzy o tym, że zatrudnieni przez Z. S. byli także podwykonawcy. Świadkowie nie pracowali z osobami spoza PW [...]. Potwierdzili wykonywanie we własnym zakresie usług, które były zafakturowane przez skarżącego [...] W. K.) jako rzekomego podwykonawcę. Co istotne, ani Z. S., ani skarżący, jak również wskazani przez niego kolejni podwykonawcy, a także pracownicy obu firm, nie potrafili wskazać danych osób rzekomo wykonujących zlecone prace. Zdaniem DIAS wszystkie prace wynikające ze spornych faktur faktycznie wykonało przedsiębiorstwo Z. S. bez zatrudnienia podwykonawcy. Wykonywanie części usług odbywało się w prywatnych lokalach mieszkalnych, a tym samym niewiarygodne jest zlecenie ich wykonania osobom o nieznanych personaliach, bez żadnej gwarancji rzetelnego wykonania usługi. Tym bardziej, że wykonanie prac w zakresie sprawdzenia szczelności instalacji gazowej wymaga posiadania uprawnień w tym zakresie i niewątpliwie wiąże się z zagrożeniem życia mieszkańców. Trudno zatem, w ocenie organu odwoławczego dać wiarę tym zeznaniom, z których wynika, że Z. S. jako profesjonalny przedsiębiorca, współpracujący od wielu lat z jedną z większych spółdzielni mieszkaniowych w R., narażał zdrowie i życie mieszkańców osiedla. Podkreślił, że przesłuchani pracownicy nie mieli żadnego interesu prawnego w zeznawaniu nieprawdy na okoliczność wykonywania usług przez podwykonawcę. Za niewiarygodne uznał zatem zeznania Z. S., skarżącego oraz R. W. i M. W.. Odnosząc się do ustaleń faktycznych w zakresie podatku należnego organ odwoławczy stwierdził, że wykazane w sprawie zostało, iż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury wystawione w 2013 r. przez skarżącego na rzecz PW [...] Z. S.. Są to tzw. "puste faktury", a ich wystawienie umożliwiło adresatowi - odbiorcy tych faktur zmniejszenie obciążeń podatkowych Z. S. (z tytułu VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych). Dyrektor IAS wskazał na gotówkowe rozliczanie należności, pomimo tego, że kwoty wynikające ze spornych faktur są znaczne. Zauważył przy tym, że jakkolwiek samo dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą przez przedsiębiorcę z pominięciem rachunku bankowego co do zasady nie może świadczyć o nierzetelności transakcji, to jednak fakt ten oceniany w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy potwierdza tego rodzaju wniosek. Wskazał nadto na istotne rozbieżności, które zostały wykazane w zeznaniach skarżącego i świadków. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione przez skarżącego dowody w postaci zleceń PW [...] oraz protokołów odbioru podpisanych przez Z. S. i przez skarżącego miały stworzyć pozory rzetelności widniejących na fakturach transakcji. Dowodów tych nie można jednak oceniać w oderwaniu od pozostałych dowodów, w tym zeznań skarżącego i świadków, które w części ewoluowały na skutek próśb Z. S., tj. osoby niewątpliwie mającej interes w wykazaniu, że usługi zostały wykonane przez podwykonawcę. Wskazał także na rozbieżności i sprzeczności, szczegółowo wymienione w decyzji (s. 51 – 54), pomiędzy dokumentami przekazanymi przez skarżącego i jego kontrahenta, a uzyskanymi od inwestora (SM [...]). Zauważył, że [...] Sp. z o. o. i [...]Sp. z o. o. nie były wykonawcami przedmiotowych usług, a faktury wystawione dla skarżącego przez te spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodał, że ostatnio wymienione spółki są znane organom podatkowym z wystawiania tzw. "pustych faktur". Reasumując, Dyrektor IAS stwierdził, że skoro faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie powstał obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Na skutek zaś wprowadzenia przedmiotowych faktur do obrotu powstało ryzyko uszczuplenia w VAT. Dodał, że stosowne zestawienie poszczególnych faktur przedstawiono na s. 42-43 decyzji Naczelnika US. Przedstawił następnie zestawienie kwot podatku podlegających wpłacie z tytułu wystawionych faktur, na podstawie art. 108 ustawy o VAT (s. 45 – 46 zaskarżonej decyzji). Zgodził się z organem I instancji także w części dotyczącej pozostałych, bezspornych uchybień skarżącego dotyczących stawki VAT. Nie dopatrzył się w czynnościach skarżącego tzw. "dobrej wiary" (zob. s. 55 – 57 decyzji). Wywiódł, że w realiach rozpoznawanej sprawy wykazane zostało, że faktury wystawione przez [...] Sp. z o. o. i [...]Sp. z o. o. stanowią tzw. puste faktury sensu stricto, tym samym badanie tzw. dobrej wiary należałoby uznać za zbędne. Niemniej jednak na podstawie dokonanej analizy okoliczności zawierania i realizacji określonych transakcji wynikających z treści spornych faktur, a także działań podatnika i relacji z osobami reprezentującymi wystawców spornych faktur, organ odwoławczy wywiódł, że sformułowany zarzut naruszenia tzw. zasad dobrej wiary (należytej staranności) uznać należy za nieuprawniony. Skarżący nie nabył zatem na zasadzie wyjątku prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tzw. pustych faktur sensu stricto, na których jako wystawcy widniały [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o. Obniżając podatek należny o podatek naliczony wymieniony w tych fakturach naruszył art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego, za chybione należało uznać wszystkie zarzuty odwołania (zasadniczo procesowe). Nie dopatrzył się konieczności uzupełnienia materiału dowodowego. Uznał, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a decyzja wymiarowa Naczelnika US odpowiada prawu. Wystąpiły w szczególności przesłanki do zastosowania przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zob. s. 57- 62 zaskarżonej decyzji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] grudnia 2018 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Pełnomocnik skarżącego (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o przeprowadzenie przez Sąd dodatkowego postępowania dowodowego, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: - reguł swobodnej oceny materiału dowodowego wyrażonych w art. 191 Op; - zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Op; - obowiązku dopuszczenia dowodów, wskazanego w art. 180 § 1 Op; - nierozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na korzyść podatnika, co narusza art. 121 Op. W ramach zarzutu materialnoprawnego wskazał na niewłaściwy sposób oceny wystąpienia należytej staranności po stronie skarżącego i błędne uznanie, że należyta staranność nie wystąpiła. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego wystąpił o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z przesłuchania świadków (pracowników firmy [...] Z. S.), czyli M. Ł., A. W., S. Z., R. W., M. R. i M. W., na okoliczność wyjaśnienia sprzeczności między złożonymi przez nich zeznaniami, a treścią ich pisemnych oświadczeń. Wystąpił nadto o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, na okoliczność ustalenia, czy przedsiębiorstwo skarżącego z posiadanym kapitałem ludzkim mogło fizycznie wykonać przedmiotowe prace na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej [...]. 3.2. W uzasadnieniu skargi jej autor skoncentrował swoją uwagę na błędach popełnionych przez organy podatkowe w zakresie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. zeznań świadka M. M.. Wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a także wyjaśnienia istotnych rozbieżności w zeznaniach i oświadczeniach świadków. Za naruszenie zasady in dubio pro tributario uznał rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wątpliwości wynikających z zeznań świadków R. W. i M. W., którzy następnie zmienili swoje zeznania, w wyniku czego powstała sprzeczność, która nie została wyjaśniona. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ podatkowy dopuścił się naruszenia tzw. zasad dobrej wiary (należytej staranności) skarżącego, który dokonywał wyboru podwykonawców ([...] Sp. z o. o. i [...]Sp. z o. o.) z należytą starannością oraz nie miał obiektywnie świadomości co do tego, że podmioty te wprowadzają do obrotu fikcyjne (puste) faktury. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. 4.2. W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół kwestii procesowych, dotyczących kompletności materiału dowodowego i prawidłowości oceny dowodów dotychczas zgromadzonych. Bezsporne jest wystawianie dla skarżącego tzw. pustych faktur VAT przez [...] Sp. z o. o. i [...]Sp. z o. o. Autor skargi wskazuje jednak, że skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzeniem do obrotu przez te podmioty tzw. pustych faktur VAT. Skarżący wystąpił przy tym do Sądu o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, a także o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z opinii biegłego, kwestionując tym samym ustalenia faktyczne stanowiące podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 4.3. Podstawę materialnoprawną do wydania decyzji w rozpoznawanej sprawie stanowiły przepisy art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z ostatnio wymienionych przepisów tych wynika między innymi, że podatnik VAT nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych dla niego faktur VAT, jeżeli faktury te odzwierciedlają rzeczywistość w znaczeniu materialnym, tj. dostawy towarów lub (i) usług dokonane przez wystawcę tychże faktur na rzecz podatnika VAT, dla którego zostały wystawione. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że organy podatkowe są obowiązane ustalić stan faktyczny w zakresie koniecznym do stwierdzenia, czy dana norma materialnoprawna powinna znaleźć zastosowanie w okolicznościach sprawy. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uzależnia odmowę przyznania prawa do odliczenia od ustalenia, że dana faktura zakupowa stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Zatem ustalenie, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, czy to od strony przedmiotowej (czynność w ogóle nie została dokonana), czy od strony podmiotowej (czynność została dokonana, ale nie przez podmiot wystawiający z tego tytułu fakturę), wystarcza do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (przy niestwierdzeniu - w tym drugim przypadku - wystąpienia wynikającej z orzecznictwa unijnego przesłanki działania w tzw. dobrej wierze). Nie jest dla zastosowania tej normy wymagane ustalenie, kto w istocie (skoro nie wystawca faktury) dokonał dostawy towarów lub usług (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2024/16; wyrok dostępny wraz z przywołanymi niżej orzeczeniami sądów administracyjnych, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Zgodnie z przepisami art. 108 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (ust. 1). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2). Z treści art. 106 § 3 uppsa wynika zaś, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. 5.1. Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji wskazać należy w pierwszej kolejności, iż obowiązkiem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania podatkowego z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Jedną z naczelnych zasad tego postępowania jest reguła, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 Op została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą rozstrzygnięcia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Op, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Prowadząc postępowanie organ obowiązany zatem jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Zgodnie zaś z art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi. Ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyroki NSA: z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; z 26 marca 2010 r., I FSK 342/09; z 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11; z 22 października 2015 r., II OSK 366/14). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r., I FSK 1282/15, CBOSA). Zdaniem Sądu, organy podatkowe podołały powyższym obowiązkom w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, 5.2. W drugiej kolejności należy odnieść się do postawionych w skardze wniosków dowodowych dotyczących przeprowadzenia przez Sąd dowodów ze źródeł osobowych, tj. przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy [...] Z. S., czyli M. Ł., A. W., S. Z., R. W., M. R. i M. W., na okoliczność wyjaśnienia sprzeczności między złożonymi przez nich zeznaniami, a treścią ich pisemnych oświadczeń, a także o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, a okoliczność ustalenia, czy przedsiębiorstwo skarżącego z posiadanym kapitałem ludzkim mogło fizycznie wykonać przedmiotowe prace na rzecz SM [...]. Wyjaśnić zatem należy, że ustawodawca w art. 106 § 3 uppsa przyznał sądom administracyjnym kompetencje do przeprowadzenia w wyjątkowych przypadkach dowodów uzupełniających, ale tylko z dokumentów. Przedmiotem wniosków dowodowych autora skargi nie są zaś dokumenty. Już tylko z tej przyczyny należało uznać wnioski dowodowe postawione w skardze za oczywiście bezzasadne. 5.3. Warto w tym miejscu odnieść się do okoliczności, których dotyczyły wnioski dowodowe, gdyż okoliczności te stanowią podstawę zarzutów procesowych skargi. Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS nie miał obowiązku ponownego przeprowadzania dowodów z przesłuchania w charakterze świadków ww. osób (pracowników PW [...] Z. S.), gdyż organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 188 i art. 191 Op przyjmując za wiarygodne zeznania tych osób dotyczące wykonywania usług, o których mowa w treści faktur wystawionych przez niego dla PW [...] Z. S., wyłącznie przez pracowników zatrudnionych przez Z.S., a nie przez skarżącego. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżący wystawiał dla Z. S. tzw. puste faktury, gdyż usługi, o których mowa w ich treści, były faktycznie wykonywane przez przedsiębiorstwo Z. S.. Wystawienie przez skarżącego tzw. pustych faktur, w powiązaniu z wystawianiem dla niego tzw. pustych faktur przez [...] Sp. z o. o. i przez [...]Sp. z o. o., służyć miało zaniżeniu zobowiązań podatkowych Z. S. oraz skarżącego. Podpisanie przez pracowników PW [...] Z. S. oświadczeń (na prośbę pracodawcy), których celem było zanegowanie tego co wynika wprost z ich zeznań, nie wprowadzało w istocie żadnych rozbieżności, zgodnie z oceną trafnie dokonaną przez organy podatkowe. Działając w zgodzie z art. 191 Op, organy podatkowe miały nadto prawo przyjąć, że wiarygodne są pierwotne zeznania ww. pracowników zatrudnionych przez Z. S., a nie podpisane przez nich oświadczenia. Tym bardziej, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż o wykonywaniu przez skarżącego w 2013 r. na rzecz PW [...] Z.S. usług, o których mowa w treści spornych faktur, wiedzę posiadali wyłącznie wystawca faktur i ich odbiorca. Ocena dowodów zebranych w sprawie, w szczególności uzyskanych ze Spółdzielni Mieszkaniowej [...] oraz z przesłuchania w charakterze świadków pracowników zatrudnionych przez tą Spółdzielnię, wykonujących usługi na rzecz jej mieszkańców, potwierdza trafność stanowiska przyjętego przez organy podatkowe odnośnie do tego, że faktycznie usługi, o których mowa w treści wystawionych przez skarżącego tzw. pustych faktur, wykonywane były we własnym zakresie przez Z. S.. Organ odwoławczy nie miał nadto obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, na okoliczność ustalenia, czy przedsiębiorstwo skarżącego z posiadanym kapitałem ludzkim mogło fizycznie wykonać przedmiotowe prace na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej [...]. W pierwszej kolejności z tej przyczyny, że skarżący świadczył rzekomo usługi jako podwykonawca na rzecz PW [...] Z. S., a nie na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej [...]. Po drugie, brak było podstaw do przeprowadzenia ww. dowodu na okoliczność potwierdzenia przypuszczeń autora skargi, gdyż nie mają one żadnego wpływu na wynik sprawy. Potencjalna możliwość świadczenia przez skarżącego usług, o których mowa w treści wystawionych przez niego na rzecz Z. S. faktur, jest nieistotna w świetle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zastosowanie tego przepisu w realiach niniejszej sprawy miało bowiem związek z tym, że skarżący nawet nie uprawdopodobnił, że wykonywał usługi, o których mowa w treści wystawionych przez niego na rzecz Z. S. spornych faktur (osobiście, przy pomocy zatrudnionych w jego przedsiębiorstwie pracowników lub korzystając z podwykonawców). Usługi te były bowiem wykonywane przez pracowników zatrudnionych przez Z. S., co wynika zarówno z ich zeznań, jak i z innych dowodów, w tym uzyskanych ze Spółdzielni Mieszkaniowej [...], na rzecz której świadczył kompleksowe usługi Z. S.. 5.4. Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe rozważania, przyjąć należy, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego przez [...] Sp. z o. o. i przez [...]Sp. z o. o. nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (okoliczność bezsporna na etapie postępowania sądowego), tj. świadczenia na rzecz skarżącego szeroko rozumianych usług remontowo – budowlanych w ramach podwykonawstwa. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający powyższe stanowisko. Zasadnie przyjęły, że skarżący nie wykazał, iż nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych. Tym samym zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co najmniej z przyczyn podmiotowych. Trafnie przyjęły nadto, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz PW [...] Z. S.. Nie naruszyły art. 191 Op przyjmując, że usługi, o których mowa w treści tych spornych faktur, wykonane zostały przez pracowników zatrudnionych przez Z. S.. Wystawienie przez skarżącego spornych faktur dla PW [...] Z. S. oraz wystawienie spornych faktur dla skarżącego przez [...] Sp. z o. o. i przez [...]Sp. z o. o., a także wprowadzenie spornych faktur do obrotu, miało na celu obniżenie zobowiązań podatkowych tych podmiotów (z tytułu VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych). Zakładając oczywiście, że wszystkie usługi ostatecznie zostały wykonane na rzecz SM [...]. Dodać należy, że faktury VAT wystawione w 2013 r. dla skarżącego przez [...] Sp. z o. o. oraz przez [...]Sp. z o. o. jako podwykonawców, w znacznej mierze powiązane zostały z fakturami wystawionymi przez skarżącego dla PW [...] Z. S.. Z zeznań skarżącego i Z. S. wynika nadto, że polecali sobie nawzajem współpracę z ww. spółkami, których istota działalności dotyczyła wystawiania tzw. pustych faktur VAT. Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów odwołania i związanej z nimi argumentacji. Dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z art. 191 Op. Organy podatkowe ustaliły przy tym oraz opisały mechanizm działań skarżącego i Z. S. bezprawnie zmierzających do osiągnięcia korzyści finansowych w postaci zaniżenia zobowiązań z tytułu VAT i z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Trafnie przyjęły, iż rzekomo dokonane płatności gotówkowe o znacznej wartości w powiązaniu z brakiem dowodów (poza spornymi fakturami) świadczących o faktycznym wykonaniu usług przez wystawców spornych faktur (tj. przez skarżącego oraz przez dwie ww. spółki), są okolicznościami świadczącymi o trafności stanowiska zajętego przez organy podatkowe orzekające w sprawie. Powyższe okoliczności wskazują nadto na posiadanie przez skarżącego świadomości co do tego, że bierze on udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem oraz wprowadzaniem do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur VAT. Tym samym zgodzić należy się z organami podatkowymi także co do tego, że w realiach niniejszej sprawy nie wystąpiły wyjątkowe okoliczności (tzw. dobra wiara) wyłączające możliwość odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 938/13, CBOSA). 6.1. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) niewątpliwie wynika, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 112). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki TSUE: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle dyrektywy 112 zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27). W sytuacji, gdy określone w dyrektywie 112 materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. wyrok TSUE w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. wyrok TSUE w sprawie Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 59; a także postanowienie w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 37). Stąd też w sytuacji, gdy wystawca faktury dopuścił się działania niezgodnego z systemem VAT a usługi zostały wykonane, to kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy było dochowanie przez skarżącego należytej staranności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 651/17; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie "CBOSA"). Skoro w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe w istocie wykazały, że skarżący miał świadomość swego udziału w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania przez niego i dla niego tzw. pustych faktur VAT (z przyczyn co najmniej podmiotowych), a także wprowadzani do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w celu obniżenia zobowiązań podatkowych zarówno Z. S., jak skarżącego, to znaczy, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające przyznanie skarżącemu na zasadzie wyjątku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur. Nie było nadto w realiach niniejszej sprawy konieczności uzupełniania materiału dowodowego na okoliczność tzw. dobrej wiary skarżącego, której być nie mogło, gdyż organy podatkowe wykazały, iż skarżący miał świadomość tego, że bierze udział w opisanych wyżej oszustwach podatkowych. 6.2. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; baza Lex nr 1590706; CBOSA). Sąd podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13; CBOSA), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. W realiach niniejszej sprawy stanowisko organów podatkowych odnośnie braku dobrej wiary po stronie skarżącego nie było zbędne, gdyż stanowiło tło sprawy. Świadczyło nadto o braku podstaw do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Dostawa towarów lub (i) usług przez inny podmiot od tego, który wystawił fakturę VAT, co do zasady nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści takiej faktury. 6.3. Oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości (zob. orzeczenia TSUE z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 oraz i C – 643/11, a także z 6 lutego 2014 r., C – 33/13 w sprawie Jagiełło). 6.4. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. (I FSK 1937/09, CBOSA) NSA wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., I FSK 2163/13; CBOSA). Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa TSUE dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Należy przy tym pamiętać, że ETS zasadniczo utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, jednak tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. 6.5. Powyższą linię orzeczniczą TSUE potwierdził w wyroku z 22 października 2015 r. (C – 277/14, zob. pkt 47 – 52 uzasadnienia tego wyroku). Także co do tego, że do obowiązków sądu krajowego (zob. pkt 53), a nie Trybunału Sprawiedliwości, należy zbadanie, czy sporna między stronami dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT). Powtórzyć należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej oraz wszelkich nadużyć w tym zakresie jest celem wspieranym przez ustawodawstwo unijne (zob. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C – 277/14, pkt 47; wyrok TSUE z 6 września 2012 r., C – 324/11, przywołany przez NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r., I FSK 2020/13; CBOSA). 7. Podsumowując, zarzuty oraz wnioski skargi Sąd uznał w całości za chybione, gdyż nie mogły one skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 2011/14; CBOSA oraz Lex nr 2118529), że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Przedstawienie przez organy podatkowe stosownych rozważań co do wiedzy podatnika o jego uczestnictwie w nielegalnym procederze może decydować o legalności decyzji wymiarowej organu podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy występują wątpliwości co do tego, czy sporne faktury VAT należy uznać za "puste" sensu stricto (zob. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; CBOSA oraz Lex nr 2118555). W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe dokonywały rozważań na temat braku tzw. dobrej wiary dwutorowo, z uwagi na zarzuty stawiane przez skarżącego. Dodać zatem należy, że dokonywanie płatności gotówkowych samo w sobie nie świadczy o udziale w oszustwach podatkowych. Jednak w realiach niniejszej sprawy skarżący nie wykazał, że dokonał płatności, o których mowa w treści wystawionych dla niego spornych faktur, zasadnie uznanych przez organy podatkowe za tzw. puste faktury. Nawet jeżeli dokonywał bliżej nieokreślonych płatności na rzecz wystawców spornych faktur, to były to należności za wystawienie dla niego tzw. pustych faktur VAT, a nie płatności za wykonanie usług, o których mowa w treści spornych faktur. Organy podatkowe nie naruszyły zatem przepisów art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 Op w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Skarżący nie tylko nie wykazał, ale nawet nie uprawdopodobnił, że kwestia jego tzw. dobrej wiary mogła mieć wpływ na wynika rozpoznawanej sprawy. Nie przedstawił nadto żadnych rozważań, które mogłyby świadczyć o tym, że organy podatkowe nie miały podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie uprawdopodobnił, że wykonał usługi, o których mowa w treści spornych faktur wystawionych przez niego dla Z. S.. Nie podważył stanowiska organów podatkowych co do tego, że wystawienie spornych faktur przez skarżącego i dla skarżącego, a także wprowadzenie ich do obrotu, miało na celu bezprawne obniżenie zobowiązań podatkowych skarżącego i Z. S., czego konsekwencją było narażenie na uszczuplenie podatkowych dochodów budżetowych państwa. Skarżący nie wykazał także, iż kwestia umieszczenia tabliczki z nazwą spółki na drzwiach lokalu wynajmowanego przez [...] Sp. z o. o., o czym mowa w zeznaniach świadka M. M., mogła mieć jakikolwiek wpływ na wynik niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu, kwestia ta nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy niniejszej i nie wymagała poczynienia dodatkowych wyjaśnień, w tym uzupełnienia materiału dowodowego. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.