VIII SA/Wa 451/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk /sprawozdawca/, Protokolant Referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A. B. – Przedsiębiorstwo "[...]" na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę. Postanowieniem z [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "organ odwoławczy") stwierdził niedopuszczalność odwołania A. B. (dalej: "skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "organ I instancji") z [...] kwietnia 2009 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 216 § 1 i § 2, art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op") w zw. z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 177/10. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 177/10 uchylił postanowienie w przedmiocie pozostawienia odwołania Podatnika z dnia [...] maja 2009 r. bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skoro Pan K. K. nie mógł być traktowany jako pełnomocnik Skarżącego w ramach postępowania podatkowego, to uznać należało, że decyzja wymiarowa organu podatkowego I instancji nie została skutecznie doręczona, a zatem nie weszła do obrotu prawnego. Nie została bowiem doręczona osobie uprawnionej, o której mowa w art. 145 oraz art. 147 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro zatem decyzja wymiarowa nie weszła do obrotu prawnego brak jest w niniejszej sprawie przedmiotu zaskarżenia. W ocenie WSA w Warszawie, w takiej sytuacji odwołanie należało uznać za niedopuszczalne na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie wystąpiły zaś przesłanki do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Ponadto organ wskazał, że w związku ze zmianą ustawy regulującej kwestię podatku akcyzowego, szczególne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ma ustalenie, na podstawie których przepisów organ odwoławczy winien orzekać. Od dnia 1 marca 2009 r. opodatkowanie podatkiem akcyzowym jest uregulowane w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.). Jednakże zgodnie z przepisami przejściowymi, tj. w art. 154 i nast. ustawodawca wskazał przypadki, w których zastosowanie znajdą przepisy uprzednio obowiązujące. Zgodnie z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie z powyższym przepisem przejściowym w przypadku powstania obowiązku podatkowego do dnia 1 marca 2009 r. oraz w sytuacji nie zapłacenia akcyzy do tego dnia, podstawę określenia zobowiązania podatkowego w miesiącu styczniu 2006 r. stanowi ustawa z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.). W związku z faktem, że przepis przejściowy zawarty w art. 154 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym mówi o "przepisach dotychczasowych", nie dokonując rozróżnienia przepisów materialnych i proceduralnych, w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie zarówno przepisy materialne jak również proceduralne zawarte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Stosownie do art. 17 ust. 1 uprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli postępowanie dotyczy towaru, którego rodzaj lub ilość wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej, pełnomocnikiem podatnika w postępowaniach w zakresie akcyzy prowadzonych przed organami podatkowymi może być wyłącznie: pracownik podatnika, agent celny, adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy. Wskazany przepis art. 17 ust. 1 ww. ustawy, określający katalog podmiotów mogących występować w charakterze pełnomocników w postępowaniach podatkowych dot. podatku akcyzowego, stanowi lex specialis w stosunku do przepisu art. 137 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa określającego w sposób generalny, kto może występować w postępowaniu podatkowym w charakterze pełnomocnika strony. Jak wynika z akt sprawy odwołanie z dnia [...] maja 2009 r. zostało podpisane przez Pana K. K., który wskazał, że występuje w niniejszej sprawie w charakterze pełnomocnika Podatnika. W związku z faktem, że ze znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa nie wynikało, czy Pan K. K. spełniał ustawowe wymogi przewidziane w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w zw. z art. 137 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dla skutecznego występowania w charakterze pełnomocnika, w postępowaniu w przedmiocie akcyzy, zaistniała konieczność wyjaśnienia tej okoliczności. Pomimo stosownego wezwania Pan K. K. nie wykazał, że spełnia ww. wymogi do występowania w charakterze pełnomocnika w niniejszym postępowaniu zarówno przed organem podatkowym I instancji, jak również przed organem odwoławczym. W związku z powyższym należało uznać, że Pana K. K. był jedynie rzekomym pełnomocnikiem, czynności którego dla swojej ważności wymagają potwierdzenia osoby na rzecz której działał. Niewykazanie skutecznego umocowania do występowania w charakterze pełnomocnika w danej sprawie ma istotne znaczenie z punktu widzenia doręczeń pism w toku postępowania. Doręczenia dokonane na adres rzekomego pełnomocnika należy bowiem uznać za nieskuteczne i nie wywołujące skutków prawnych przewidzianych dla skutecznego doręczenia pism w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym wszelka korespondencja w toku postępowania podatkowego winna być kierowana bezpośrednio do Podatnika, a nie na adres Pana K. K.. Pominięcie w tym zakresie Podatnika prowadzi do wniosku, że te czynności procesowe, do ważności których niezbędne jest dokonanie skutecznego doręczenia są nieskuteczne. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że również decyzja nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. nie została skutecznie doręczona, a zatem nie weszła do obrotu prawnego. Jednocześnie organ podatkowy jest związany swoim rozstrzygnięciem od chwili jego doręczenia, a zatem doręczenie decyzji podatkowej rzekomemu pełnomocnikowi, a nie Podatnikowi, jako stronie postępowania nie wywołuje skutku związania organu podatkowego wydanym rozstrzygnięciem. W związku z nieskutecznym doręczeniem przedmiotowej decyzji, co skutkuje tym, że nie weszła ona do obrotu prawnego, nie sposób uznać, że występuje w niniejszej sprawie przedmiot zaskarżenia. Wniesienie odwołania w przypadku braku przedmiotu zaskarżenia w postaci prawidłowo doręczonej decyzji skutkuje uznaniem, że takie odwołanie jest niedopuszczalne. Stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Zgodnie z art. 228 § 2 ww. ustawy postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Odwołanie od decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego jest niedopuszczalne z przyczyny przedmiotowej, gdyż brak jest przedmiotu zaskarżenia. Mając na uwadze powyższe rozważania, organ stwierdził, że odwołanie z dnia [...] maja 2009 r. należało uznać za niedopuszczalne. Sprawa wraca zatem na etap postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w R., który uwzględniając fakt, że w niniejszej sprawie Podatnik nie był skutecznie reprezentowany przez Pana K. K., konwaliduje dotychczasowe wadliwe czynności, przede wszystkim doręczenia, dokonywane na adres rzekomego pełnomocnika, poprzez dokonanie ich bezpośrednio na adres Podatnika. Skuteczne doręczenia pism w toku całego postępowania przed organem podatkowym I instancji, w tym rozstrzygnięcia w postaci decyzji będzie jednoznaczne z wejściem ich do obrotu prawnego, z wszelkimi tego konsekwencjami procesowymi, w tym oczywiście z możliwością jego ewentualnego zaskarżenia poprzez wniesienie odwołania. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] kwietnia 2011 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd") na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W.. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ odwoławczy traktował pełnomocnika wybiórczo. W ocenie skarżącego zaskarżone postanowienie narusza wyrok sadu administracyjnego. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem prawa. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd oceniając zaskarżone postanowienie miał też na uwadze związanie sądu i organów rozpoznających tą sprawę treścią wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie w sprawie VIII SA/Wa 177/10. Podkreślenia na wstępie wymaga, że skarżący nie dostrzegł, że jej przedmiotem jest postanowienie stwierdzające niedopuszczalność jego odwołania, a nie decyzja wymiarowa, czy też inne akty wydane w trakcie postępowania podatkowego przez organy orzekające w sprawie. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, iż odpowiada ono prawu. Podstawę materialnoprawną zaskarżonego postanowienia stanowił przepis art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że "Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania." Zatem z jego treści należy wywieść, iż organ odwoławczy jest zobligowany do zbadania dopuszczalności wniesionego odwołania. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego. W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania. Rozpatrywana sprawa odnosi się do drugiej ze wskazanych przyczyn niedopuszczalności i związana jest z brakiem przedmiotu zaskarżenia. Należy bowiem zdać sobie sprawę, że możliwość skutecznego wniesienia środka zaskarżenia tj. prowadzącego do jego merytorycznego rozpoznania jest uzależniona od tego, czy akt administracyjny został wprowadzony do obrotu prawnego. Zgodnie z art. 211 Ordynacji podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) decyzję doręcza się stronie na piśmie. Z treści tego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że wszystkie decyzje podatkowe muszą być sporządzone na piśmie i doręczone stronom. Z kolei przepis art. 212 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. W doktrynie podkreśla się, że przepis art. 212 Ordynacji podatkowej ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowej. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 694). Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia odwołania, skargi do sądu administracyjnego, nie jest również możliwe złożenie wniosku o wznowienie postępowania czy też stwierdzenie jej nieważności. W świetle powyższego stwierdzić należy, że prawidłowe było ustalenie organu odwoławczego, iż decyzja wydana przez organ pierwszej instancji jako nieprawidłowo doręczona, nie mogła zostać uznana za wprowadzoną do obrotu prawnego. Brak skutecznego doręczenia sprawia, że w ogóle nie rozpoczął biegu termin przewidziany do wniesienia odwołania. Tym samym odwołanie złożone w takich okolicznościach uznać należało za niedopuszczalne. Brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia (wydana decyzja nie weszła skutecznie do obrotu prawnego), a nie jest możliwe uruchomienie środka zaskarżenia od decyzji wydanej, a nie doręczonej. Wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona stronie, obligowało zatem organ odwoławczy, stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Zarzuty skargi w tym zakresie należało uznać zatem za chybione, bowiem organ wyeliminował wątpliwości dotyczące traktowania K. K. jako pełnomocnika skarżącego i jednoznacznie stwierdził, iż w trakcie przeprowadzonego postępowania pełnomocnik ten mimo stosownego wezwania nie wykazał, iż został skutecznie umocowany w sprawie. Sąd w tym miejscu wyjaśnia nadto, iż stwierdzenie niedopuszczalności odwołania jest instytucją chroniącą zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponieważ nie dopuszcza do rozpatrzenia w drugiej instancji sprawy, która nie została w ogóle zakończona w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, albo też została zakończona ostatecznie. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.