VIII SA/Wa 452/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak /sprawozdawca/, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A. B. – Przedsiębiorstwo "[...]" na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę. 1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IC") stwierdził niedopuszczalność odwołania A. B. (dalej: "skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] kwietnia 2009 r. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik UC"). Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IC wskazał przepisy art. 216, a także art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Op"), jak również art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 179/10. 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor IC wyjaśnił, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zgodnie z powołanym wyżej art. 153 p.p.s.a. był związany oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania zawartymi w powołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Badając okoliczności sprawy stwierdził, iż jej ramy prawne zostały wyznaczone zarówno przez przepisy materialne, jak również proceduralne zawarte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z póżn. zm., dalej: "u.p.a. z 2004 r.). Ustalił następnie, cytując normę prawną zawartą w art. 17 ust. 1 uprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, iż przepis ten, określający katalog podmiotów mogących występować w charakterze pełnomocników w postępowaniach podatkowych dotyczących podatku akcyzowego, stanowi lex specialis w stosunku do art. 137 § 1 Op określającego w sposób generalny, kto może występować w postępowaniu podatkowym w charakterze pełnomocnika strony. Organ zauważył też, że z akt sprawy wynikało, że pismo zawierające odwołanie zostało podpisane przez K. K. działającego jako pełnomocnik skarżącego. Następnie na skutek powziętej wątpliwości w stosunku do prawidłowości tego umocowania, stosownie do treści art. 17 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 137 § 1 Op, K. K. został wezwany do wykazania, że spełnia wymogi do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu w przedmiocie akcyzy. Następnie wobec niewykazania spełnienia w/w przesłanek przed organami obydwu instancji, zdaniem organu odwoławczego należało uznać, że K. K. był jedynie rzekomym pełnomocnikiem, czynności którego dla swojej ważności wymagały potwierdzenia przez osobę, na rzecz której działał. W związku z powyższym DIC ocenił, że fakt ten miał doniosłe znaczenie z punktu widzenia doręczeń pism w toku postępowania, bowiem doręczenia takie dokonane na adres rzekomego pełnomocnika uznaje się za nieskuteczne i nie wywołują żadnych skutków prawnych przewidzianych dla skutecznego doręczenia pism w postępowaniu podatkowym. Wszelka korespondencja w tym postępowaniu, w ocenie organu, powinna być kierowana bezpośrednio do skarżącego, a nie na adres rzekomego pełnomocnika. Pominięcie zatem skarżącego w tym zakresie prowadzi do wniosku, że czynności procesowe, do ważności których niezbędne jest dokonanie skutecznego doręczenia, stały się nieskuteczne. Zatem decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona, czyli nie weszła do obrotu prawnego. Taki stan powoduje, iż doręczenie decyzji podatkowej rzekomemu pełnomocnikowi, a nie skarżącemu jako stronie postępowania, niweczy skutek związania organu podatkowego wydanym rozstrzygnięciem. Nie sposób zatem uznać, zdaniem DIC, iż w sprawie niniejszej wystąpił przedmiot zaskarżenia. Wobec powyższego organ ten wniesione odwołanie ocenił w świetle prawa za niedopuszczalne (z przyczyny przedmiotowej) i wydał rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 Op. 2. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] kwietnia 2011 roku złożył zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczne w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Wniósł o: • oddalenie w całości w/w postanowienia jako prawnie niedopuszczalnych czynności Urzędu Celnego w przedmiocie sprawy, a także stronniczym manipulowaniu procedurą administracyjną na jego szkodę; • oddalenie w całości uzasadnienia Naczelnika Wydziału Akcyzy i Gier jako niezgodnego ze stanem faktycznym; • umożliwienie uzupełnienia przedmiotowej skargi, gdyby Sąd Administracyjny uznał w niej braki; • zwolnienie z kosztów sądowych w całości i przydzielenie obrońcy z urzędu. 2.1. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił organom naruszenie przepisów postępowania w trakcie prowadzonego postępowania dotyczącego akcyzy, podatku który według skarżącego został zapłacony. Odnosząc się natomiast do kwestii pełnomocnika, skarżący wniósł o oddalenie zarzutów jako nieuzasadnione i bezprzedmiotowe pretensje, bowiem DIC wskazał w tym miejscu na brak kompetencji pracowników Izby Celnej prowadzących kontrolę, w której pełnomocnik skarżącego uczestniczył, wylegitymował się i przekazał swoje pełnomocnictwo i które zdaniem skarżącego zostało uznane przez organ. Stwierdził nadto, iż pracownicy wręcz nie chcieli prowadzić kontroli bez jego pełnomocnika. Skarżący podniósł również, że nieporozumienia z organem zaczęły się w momencie, gdy jego pełnomocnik wytknął błędy kontrolującym, wskazując na nadgorliwość, działanie na szkodę podatnika, stronniczość i złośliwość, które doprowadziły do bezprawnego jego zdaniem wyegzekwowania podatku. Stwierdzenie przez organ niedopuszczalności odwołania, w opinii skarżącego, było wybiórcze, na skutek takiego traktowania pełnomocnika. Według skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w uprzednio wydanym wyroku w tej sprawie "jednoznacznie zasugerował powrót do stanu wyjścia, czyli DIC musiałby kontrolę wznowić". 3. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Zauważył, że skarga nie zawiera merytorycznych zarzutów przeciwko zaskarżonemu postanowieniu. Skarżący wskazał na bliżej nieokreślone naruszenie procedury administracyjnej, bez wskazania naruszonych zasad postępowania lub przepisów prawa oraz bez wykazania, że zarzucane naruszenie mogło mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Podtrzymał w rezultacie swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Pismem z [...] października 2011 r. skarżący, ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę, przedstawił swoje zastrzeżenia co do sposobu załatwiania niniejszej sprawy przez organy w trakcie postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem prawa. 5.1. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd oceniając zaskarżone postanowienie miał też na uwadze związanie sądu i organów rozpoznających tą sprawę treścią wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie w sprawie VIII SA/Wa 179/10. 5.2. Podkreślenia na wstępie wymaga, że skarżący nie dostrzegł, że jej przedmiotem jest postanowienie stwierdzające niedopuszczalność jego odwołania, a nie decyzja wymiarowa, czy też inne akty wydane w trakcie postępowania podatkowego przez organy orzekające w sprawie. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, iż odpowiada ono prawu. Podstawę materialnoprawną zaskarżonego postanowienia stanowił przepis art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że "Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia : 1) niedopuszczalność odwołania." Zatem z jego treści należy wywieść, iż organ odwoławczy jest zobligowany do zbadania dopuszczalności wniesionego odwołania. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę nie będącą stroną postępowania podatkowego. W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania. 5.3. Rozpatrywana sprawa odnosi się do drugiej ze wskazanych przyczyn niedopuszczalności i związana jest z brakiem przedmiotu zaskarżenia. Należy bowiem zdać sobie sprawę, że możliwość skutecznego wniesienia środka zaskarżenia, tj. prowadzącego do jego merytorycznego rozpoznania, jest uzależniona od tego, czy akt administracyjny został wprowadzony do obrotu prawnego. Zgodnie z art. 211 Ordynacji podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) decyzję doręcza się stronie na piśmie. Z treści tego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że wszystkie decyzje podatkowe muszą być sporządzone na piśmie i doręczone stronom. Z kolei przepis art. 212 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. W doktrynie podkreśla się, że przepis art. 212 Ordynacji podatkowej ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowej. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 694). Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia odwołania, skargi do sądu administracyjnego, nie jest również możliwe złożenie wniosku o wznowienie postępowania czy też stwierdzenie jej nieważności. W świetle powyższego stwierdzić należy, że prawidłowe było ustalenie organu odwoławczego, iż decyzja wydana przez organ pierwszej instancji jako nieprawidłowo doręczona, nie mogła zostać uznana za wprowadzoną do obrotu prawnego. Brak skutecznego doręczenia sprawia, że w ogóle nie rozpoczął biegu termin przewidziany do wniesienia odwołania. Tym samym odwołanie złożone w takich okolicznościach uznać należało za niedopuszczalne. Brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia (wydana decyzja nie weszła skutecznie do obrotu prawnego), a nie jest możliwe uruchomienie środka zaskarżenia od decyzji wydanej, a nie doręczonej. Wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona stronie, obligowało zatem organ odwoławczy, stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Zarzuty skargi w tym zakresie należało uznać zatem za chybione, bowiem organ wyeliminował wątpliwości dotyczące traktowania K. K. jako pełnomocnika skarżącego i jednoznacznie stwierdził, iż w trakcie przeprowadzonego postępowania pełnomocnik ten mimo stosownego wezwania nie wykazał, iż został skutecznie umocowany w sprawie. Sąd w tym miejscu wyjaśnia nadto, iż stwierdzenie niedopuszczalności odwołania jest instytucją chroniącą zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponieważ nie dopuszcza do rozpatrzenia w drugiej instancji sprawy, która nie została w ogóle zakończona w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, albo też została zakończona ostatecznie. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.