VIII SA/Wa 455/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda /sprawozdawca/, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A. B. – Przedsiębiorstwo "[...]" na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IC") stwierdził niedopuszczalność odwołania z [...] maja 2009 r. A. B. (dalej: "skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] kwietnia 2009 r. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik UC") w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł. Zaskarżone postanowienie zostało oparte na następujących ustaleniach faktycznych i dokonanej ocenie prawnej. Postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] kwietnia 2009 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy uznał, że skarżący nie usunął w przewidzianym terminie braku formalnego odwołania. Dyrektor IC wyjaśnił, że pismo zawierające odwołanie zostało podpisane przez K. K. działającego jako pełnomocnik skarżącego. Organ odwoławczy powziął wątpliwość, czy K. K. jest osobą uprawnioną w rozumieniu art. 17 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: "u.p.a. z 2004 r.") do występowania w niniejszej sprawie jako pełnomocnik skarżącego. Wobec powyższego wezwał K. K. (ewentualnego pełnomocnika) do wykazania należytego umocowania do skutecznego działania w imieniu skarżącego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Ewentualny pełnomocnik skarżącego nie odpowiedział na wezwanie. Dyrektor IC wezwał zatem skarżącego do podpisania odwołania w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Wezwanie wraz z odwołaniem zostało prawidłowo doręczone skarżącemu [...] października 2009 r. Skarżący złożył w sekretariacie Izby Celnej w W. podpisane przez niego pismo zawierające odwołanie (wraz z pismem przewodnim z [...] października 2009 r.) dopiero [...] października 2009 r., tj. z uchybieniem terminu przewidzianego dla uzupełnienia braków formalnych odwołania. Ponieważ oba wezwania zawierały prawidłowe pouczenia, Dyrektor IC zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2009 r., sprostowanym postanowieniem z [...] grudnia 2009 r., pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie skarżącego od decyzji wymiarowej Naczelnika UC. Pismem z [...] lutego 2010 r. skarżący wniósł skargę na powołane wyżej postanowienie Dyrektora IC. Wyrokiem z 15 września 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 178/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd wskazał, iż Dyrektor IC nie dostrzegł, że organ I instancji doręczył rzekomemu (ewentualnemu) pełnomocnikowi skarżącego K. K. decyzję wymiarową, której dotyczy przedmiotowe odwołanie. Skoro K. K. nie mógł być traktowany jako pełnomocnik skarżącego w ramach postępowania podatkowego, to uznać należy, że decyzja wymiarowa organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego. Nie została, bowiem doręczona osobie uprawnionej, o której mowa w przepisach art. 145 oraz art. 147 Ordynacji podatkowej w związku z art. 17 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. Uchybienie to nie zostało konwalidowane skoro skarżący nie złożył oświadczenia, że decyzja wymiarowa została mu skutecznie doręczona w określonym terminie. Tym samym, brak jest przedmiotu zaskarżenia. Skoro decyzja wymiarowa nie weszła do obrotu prawnego, to odwołanie od tej decyzji należało uznać za niedopuszczalne, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor IC postanowieniem z [...] lutego 2011r., mając na uwadze ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w ww. wyroku stwierdził niedopuszczalność odwołania z [...] maja 2009 r. Organ podniósł, że pomimo stosownego wezwania K. K. nie wykazał, czy spełnia w/w wymogi do występowania w charakterze pełnomocnika w niniejszym postępowaniu zarówno przed organem I instancji, jak również przed organem odwoławczym, stąd zdaniem organu odwoławczego należało uznać, że K. K. był jedynie rzekomym pełnomocnikiem, czynności którego dla swojej ważności wymagają potwierdzenia osoby na rzecz której działał. W związku z powyższym, DIC uznał w konsekwencji, iż fakt ten ma doniosłe znaczenie z punktu widzenia doręczeń pism w toku postępowania, bowiem doręczenia takie dokonane na adres rzekomego pełnomocnika uznaje się za nieskuteczne i nie wywołują one żadnych skutków prawnych przewidzianych dla skutecznego doręczenia pism w postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego wszelka korespondencja w tym postępowaniu w ocenie organu powinna być kierowana bezpośrednio do skarżącego, a nie na adres rzekomego pełnomocnika. Pominięcie skarżącego w tym zakresie prowadzi do wniosku, według organu, że czynności procesowe, do ważności których niezbędne jest dokonanie skutecznego doręczenia, stały się nieskuteczne. Dyrektor IC uznał więc, iż taki tok rozumowania konstatuje wniosek, że decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona, zatem nie weszła do obrotu prawnego, a taki stan powoduje, iż doręczenie decyzji podatkowej rzekomemu pełnomocnikowi, a nie skarżącemu jako stronie postępowania niweczy skutek związania organu podatkowego wydanym rozstrzygnięciem. Nie sposób zatem uznać zdaniem DIC, iż w sprawie niniejszej wystąpił przedmiot zaskarżenia. Wniesienie odwołania w tych okolicznościach wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego skutkowało uznaniem, iż jest ono w świetle prawa niedopuszczalne i obligowało organ do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 Op. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] kwietnia 2011 roku złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczne w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Wnosząc o "oddalenie w całości ww. postanowienia" skarżący zarzucił organom naruszenie przepisów postępowania w trakcie prowadzonego postępowania dotyczącego akcyzy, podatku który według skarżącego został zapłacony. Odnosząc się natomiast do kwestii pełnomocnika skarżący wniósł o oddalenie jako nieuzasadnione pretensje i bezprzedmiotowe, bowiem DIC wskazał w tym miejscu na brak kompetencji pracowników Izby Celnej prowadzących kontrolę, w której pełnomocnik skarżącego uczestniczył, wylegitymował się i przekazał swoje pełnomocnictwo i które zdaniem skarżącego zostało uznane przez organ. Stwierdzenie przez organ niedopuszczalności odwołania, w opinii skarżącego było wybiórcze, bowiem organ ten honorował pełnomocnika wybiórczo. Według skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w uprzednio wydanym wyroku w tej sprawie "jednoznacznie zasugerował powrót do stanu wyjścia, czyli DIC musiałby kontrolę wznowić". Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi. Podniósł, że skarga nie zawiera jakichkolwiek merytorycznych zarzutów przeciwko zaskarżonemu postanowieniu. Skarżący wskazał na bliżej nieokreślone naruszenie procedury administarcyjnej, bez określenia jego rodzaju, wskazania naruszonych zasad postępowania lub przepisów prawa oraz bez wykazania, że zarzucane naruszenie mogło mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Pismem z [...] października 2011 r. skarżący przedstawił swoje zastrzeżenia, co do sposobu załatwiania niniejszej sprawy przez organy w trakcie postępowania podatkowego, a także odnośnie odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności), co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podnoszone zarzuty nie dają podstaw do jej eliminacji z obrotu prawnego. Niniejsza sprawa była przedmiotem ponownego rozpoznania Sądu i dlatego przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji Sąd brał pod uwagę wytyczne dla organu wynikające z wyroku Sądu z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 178/10. Podkreślenia na wstępie wymaga, że skarżący nie dostrzegł, że jej przedmiotem jest postanowienie stwierdzające niedopuszczalność jego odwołania, a nie decyzja wymiarowa, czy też inne akty wydane w trakcie postępowania podatkowego przez organy orzekające w sprawie. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, iż odpowiada ono prawu. Podstawę materialnoprawną zaskarżonego postanowienia stanowił przepis art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") stanowiący, że "Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania." Zatem z jego treści należy wywieść, iż organ odwoławczy jest zobligowany do zbadania dopuszczalności wniesionego odwołania. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego. W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania. Rozpatrywana sprawa odnosi się do drugiej ze wskazanych przyczyn niedopuszczalności i związana jest z brakiem przedmiotu zaskarżenia. Należy bowiem zdać sobie sprawę, że możliwość skutecznego wniesienia środka zaskarżenia tj. prowadzącego do jego merytorycznego rozpoznania jest uzależniona od tego, czy akt administracyjny został wprowadzony do obrotu prawnego. Zgodnie z art. 211 Op. decyzję doręcza się stronie na piśmie. Z treści tego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że wszystkie decyzje podatkowe muszą być sporządzone na piśmie i doręczone stronom. Z kolei przepis art. 212 Op. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. W doktrynie podkreśla się, że przepis art. 212 Op. ustanawia jedną z podstawowych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowej. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 694). Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia odwołania, skargi do sądu administracyjnego, nie jest również możliwe złożenie wniosku o wznowienie postępowania, czy też stwierdzenie jej nieważności. W świetle powyższego stwierdzić należy, że prawidłowe było ustalenie organu odwoławczego, iż decyzja wydana przez organ pierwszej instancji jako nieprawidłowo doręczona, nie mogła zostać uznana za wprowadzoną do obrotu prawnego. Brak skutecznego doręczenia sprawia, że w ogóle nie rozpoczął biegu termin przewidziany do wniesienia odwołania. Tym samym odwołanie złożone w takich okolicznościach uznać należało za niedopuszczalne. Brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia (wydana decyzja nie weszła skutecznie do obrotu prawnego), a nie jest możliwe uruchomienie środka zaskarżenia od decyzji wydanej, a nie doręczonej. Wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona stronie, obligowało zatem organ odwoławczy, stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 Op., do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Zarzuty skargi w tym zakresie należało uznać zatem za chybione, bowiem organ wyeliminował wątpliwości dotyczące traktowania K. K. jako pełnomocnika skarżącego i jednoznacznie stwierdził, iż trakcie przeprowadzonego postępowania pełnomocnik ten, mimo stosownego wezwania nie wykazał, iż został skutecznie umocowany w sprawie. Sąd w tym miejscu wyjaśnia nadto, iż stwierdzenie niedopuszczalności odwołania jest instytucją chroniącą zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponieważ nie dopuszcza do rozpatrzenia w drugiej instancji sprawy, która nie została w ogóle zakończona w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, albo też została zakończona ostatecznie. Z tych też względów, biorąc za podstawę art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji wyroku.