VIII SA/Wa 456/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Marek Wroczyński, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest skarga wniesiona przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej też jako "strona", "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] [...]z 29 kwietnia 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno - Skarbowego w [...]nr [...] z 5 lutego 2021 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł w związku z podaniem w zgłoszeniu [...] danych dotyczących numeru dokumentu przewozowego niezgodnie ze stanem faktycznym. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 24 ust.1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. h, art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 859, dalej jako "ustawa o SENT"). Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następujących okolicznościach: W dniu 12 września 2019 r. w miejscowości [...], funkcjonariusze [...]Urzędu Celno-Skarbowego w [...]przeprowadzili kontrolę pojazdu o nr rej. [...]. Podmiotem wysyłającym i przewoźnikiem była spółka. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji zgłoszenia [...] (wystawionego na przewóz 5500 litrów oleju napędowego, kod CN 2710) oraz dokumentów towarzyszących transportowi kontrolujący stwierdzili niezgodność w zakresie numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewozowi - w zgłoszeniu wpisano numer [...], natomiast kierowca okazał do kontroli dokument przewozowy bez numeru. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół nr [...] z 12 września 2019 r. Z adnotacji na protokole wynika, że kierowca odmówił podpisania protokołu bez podania przyczyny. Postanowieniem z 30 września 2020 r., Naczelnik [...]Urzędu Celno- Skarbowego w [...]wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie nałożenia na spółkę kary pieniężnej. Postanowienie doręczono stronie w dniu 5 października 2020 r. Pismem z 8 października 2020 r. spółka wniosła o odstąpienie od nałożenia kary z uwagi na interes publiczny oraz wskazała na naruszenie przez organ przepisu art. 165 b § 1 O.p. - wszczęcie postępowania po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, co w ocenie strony stanowi podstawę do umorzenia postępowania. Pismem z 10 listopada 2020 r. organ I instancji wezwał stronę w terminie 7 dni do wyjaśnienia czy jej zdaniem zachodzą okoliczności (z zastrzeżeniem o którym mowa w art. 26 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o SENT) wskazujące na możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej za naruszenie stwierdzone w trakcie przedmiotowej kontroli oraz przekazanie stosownych dowodów. Organ wezwał również stronę do przedłożenia faktury zakupu przedmiotowego towaru, wskazania czy towar był przewożony ze składu podatkowego oraz czy należne podatki zostały zapłacone. Pismem z 28 listopada 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wezwał firmę Przedsiębiorstwo Usługowo - Transportowe [...]G. R. do przedłożenia faktury potwierdzającej zakup oleju napędowego w ilości 5500 litrów objętego zgłoszeniem [...]od spółki oraz dokumentu potwierdzającego przyjęcie ww. towaru. Wymagane dokumenty przedłożono organowi w dniu 1 grudnia 2020 r. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik [...]Urzędu Celno - Skarbowego w [...]wydał decyzję nr [...]z 5 lutego 2021 r. w przedmiocie nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł w związku z podaniem w zgłoszeniu [...]danych dotyczących numeru dokumentu przewozowego niezgodnie ze stanem faktycznym. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Wskazaną na wstępie niniejszego uzasadnienia decyzją z 29 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...]utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów określa ustawa o SENT. W myśl art. 5 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o: a) dane przewoźnika obejmujące : - imię i nazwisko albo nazwę, - adres zamieszkania albo siedziby, b) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, c) numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, d) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru, e) planowaną datę zakończenia przewozu towaru, f) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2200 oraz z 2018 r. poz. 12, 79,138, 650 i 1039), o ile są wymagane, g) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju, h) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. i) numer lokalizatora albo numer urządzenia. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji zgłoszenia [...] (wystawionego na przewóz 5500 litrów oleju napędowego, kod CN 2710) oraz dokumentów towarzyszących transportowi kontrolujący stwierdzili niezgodność w zakresie numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewozowi - w zgłoszeniu wpisano numer [...], natomiast kierowca okazał do kontroli dokument przewozowy bez numeru. Kierowca okazał do kontroli dokument przewozowy bez numeru, podczas gdy w zgłoszeniu SENT figuruje numer [...]. Powyższe potwierdza protokół z kontroli nr [...] z 12 września 2019 r. Sama strona nie kwestionuje powyższego, wyjaśniając jednocześnie, że wystawiony dokument przewozowy nie zawierał numeru, w związku z tym w zgłoszeniu wpisano jako numer dokumentu przewozowego numer zamówienia. Powyższe w ocenie organu odwoławczego stanowi naruszenie przez przewoźnika przepisu art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. h ustawy o SENT. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Następnie organ odwoławczy podniósł, że ustawa o SENT nie zawiera definicji dokumentu towarzyszącego przewożonemu towarowi, stąd też dokument ten może mieć dowolną formę. Istotnym z punktu widzenia przestrzegania przepisów ustawy o SENT jest jednak to, aby dokument przewozowy towarzyszył przewozowi, zawierał stosowne informacje i aby dokument ten był wpisany do zgłoszenia SENT. Tylko bowiem na tej podstawie może nastąpić identyfikacja towaru z określonym zgłoszeniem i zgodne z celem ustawy monitorowanie przewozu. W rozpatrywanej sprawie w wyniku kontroli okazało się, że przewoźnik nie przedstawił dokumentu przewozowego o numerze [...], który został zadeklarowany w zgłoszeniu SENT jako dokument towarzyszący przewozowi i który kierujący pojazdem był zobligowany okazać na żądanie kontrolujących, w celu weryfikacji zgodności danych zawartych w zgłoszeniu [...]. Tymczasem kierujący pojazdem okazał dokument przewozowy nie posiadający numeru, a więc niezgodny z dokumentem wskazanym w zgłoszeniu. Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przez organ I instancji art. 165 § 1 O.p., organ odwoławczy podniósł, że nieprawidłowości w rozpoznawanej sprawie zostały ujawnione w trybie kontroli przewozu towaru (art. 13 ustawy o SENT) w trakcie kontroli drogowej przeprowadzonej na podstawie ustawy o SENT, a nie w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celnoskarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. W związku z tym przepis art. 165 b § 1 O.p. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowa kontrola nie była kontrolą przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., a co za tym idzie, nie podlega ona restrykcjom wynikającym z art 165b § 1 O.p. Dodatkowo należy zauważyć, że ustawa o SENT jako lex specialis nie wprowadza ograniczeń czasowych do wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, tylko określa termin jego przedawnienia. Zgodnie z art. 28 ust. 1 tej ustawy, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat. W związku z tym w przedmiotowej sprawie termin ten upłynie z dniem 12 września 2024 r. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. W związku z tym, że ww. przesłanki określone w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT nie zostały spełnione, brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżąca pismem z 20 maja 2021 r. wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: 1) art. 24 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1, 2 i 5, w zw. z art. 8 ust. 1 oraz w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy o SENT przez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na spółkę kary, mimo że nie było ku temu podstaw, gdyż skarżąca umieściła wszystkie dane wymagane przepisami prawa w zgłoszeniu SENT; 2) art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT przez jego niezastosowanie, a który to przepis mógł i powinien organ zastosować z urzędu, gdyż ziściły się wszystkie przesłanki do jego zastosowania, a organ kompletnie pominął podnoszone fakty i okoliczności, które w jednoznaczny sposób potwierdzały, że zaistniała sytuacja nie miała wpływu na prawidłowość zgłoszenia, jak i nie pozwalała stwierdzić, że skarżąca nie dopełniła obowiązków wynikających z ww. ustawy, a zachodził interes publiczny w odstąpieniu od nałożenia kary; 3) art. 165b § 1 O.p. przez niezastosowanie i wszczęcie postępowania pomimo tego, że od daty zakończenia kontroli upłynął okres dłuższy niż 6 miesięcy; 4) art. 187 i art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, 5) art. 120 i art. 122 O.p. przez całkowity brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, o czym świadczy fakt, że skarżąca po stwierdzeniu przedmiotowej sytuacji niezwłocznie zaktualizowała dane; 6) art. 121 O.p. przez przeprowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niepogłębiający zaufania do organów Państwa; 7) art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U.2019.1292) przez dokonanie wykładni przepisów i rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść skarżącej jako przedsiębiorcy tak by nałożyć na nią możliwie wysoką karę; 8) art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności - przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa o SENT i nie uwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę; 9) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez wydanie decyzji naruszającej zasadę sprawiedliwości społecznej; 10) pominięcie ratio legis przepisów ustawy o SENT, którym było przeciwdziałanie nadużyciom w handlu paliwem oraz likwidacja tzw. "szarej strefy". W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...]wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 października 2021 r., uwzględnił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w [...]z 29 kwietnia 2021 r., w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, uchylając tę decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno -Skarbowego z 5 lutego 2021 r. i umarzając postępowanie administracyjne. Sąd orzekł również o zwrocie kosztów postępowania. Sąd I instancji uwzględniając skargę na tę decyzję stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 165b § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia w tej sprawie postępowania. Do takiego wniosku, zdaniem Sądu I instancji, prowadziła analiza przepisów ustawy o SENT oraz O.p. i ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2019 r., poz. 768, ze zm., dalej: "ustawa o KAS"). W ocenie Sądu, każda kontrola przewozu towarów jest kontrolą celno -skarbową, lecz nie odwrotnie. W konsekwencji, w zakresie nieuregulowanym w odrębnych przepisach do tej kontroli stosować należy odpowiednio art. 165b O.p., zgodnie z dyspozycją przepisu art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Trafność tej konkluzji potwierdza zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT odesłanie do przepisów O.p. Zdaniem Sądu I instancji, wobec tego, że w przedmiotowej sprawie kontrola miała miejsce i zakończyła się w dniu 12 września 2019 r., to najpóźniej w dniu 12 marca 2020 r. można było wszcząć postępowanie administracyjne w tej sprawie. Sąd wskazał, że postępowanie w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej zostało wszczęte z urzędu postanowieniem Naczelnika [...]Urzędu Celno -Skarbowego w [...]z 30 września 2020 r., czyli po upływie 6 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli drogowej. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej w dniu 5 października 2020 r., w sytuacji, gdy okoliczność ta stała na przeszkodzie wszczęciu, w konsekwencji zakończeniu postpowania, w formie decyzji o nałożeniu na skarżącą kary pieniężnej za stwierdzone naruszenie. W wyniku wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]skargi kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 marca 2022 r. sygn. akt II GSK 111/22 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie (dalej też jako "WSA") do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna, albowiem zasadne okazały się zarzuty pomieszczone w jej petitum w zakresie, w jakim kasator podnosi błędne zastosowanie przepisów O.p. w powiązaniu z przepisami ustawy o SENT. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości wywodu Sądu I instancji o zastosowaniu w przedmiotowej sprawie art. 165b § 1 O.p. w związku z przepisami ustawy o SENT oraz ustawy o KAS, skutkiem którego było uznanie braku podstaw do wszczęcia w sprawie postępowania podatkowego wobec upływu terminu wynikającego z powołanego przepisu O.p. Zgodnie z art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zdaniem WSA organ przekroczył przewidziany w powołanym przepisie termin wszczęcia postępowania podatkowego, który to przepis – w ocenie sądu pierwszej instancji – z mocy art. 94 ustawy o KAS - należało zastosować w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 O.p. w sprawie kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o SENT. Kontrola ta nie jest bowiem kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V, Rozdział 1 ustawy o KAS, do której stosuje się odpowiednio przepisy O.p. (art. 94 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o KAS). Wynika to z zawarcia w ustawie o SENT wyczerpującej regulacji normatywnej podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2. Ponadto świadczy o tym analiza relacji przepisów tej ustawy do przepisów O.p. i ustawy o KAS. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o SENT, określony w tym przepisie system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy o SENT określone zostały w przepisach art. 13 – 20a tej ustawy. Jak wynika z jej art. 13 ust. 2, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Zasadnicze jednak znaczenie dla ustalenia istoty omawianej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy o SENT, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Przedstawiony zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania wskazanych enumeratywnie obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu tej ustawy, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy). Całościowa ocena omawianej regulacji ustawowej prowadzi do wniosku, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych powyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy wspomniane podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego - przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy o SENT). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą o SENT, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie Służby Celno-Skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie, bez wyjątku działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy o SENT, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań. Wskazane przepisy ustawy o SENT, poza opisanymi podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawa proceduralna) oraz przepisy prawa materialnego (podstawa materialnoprawna), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężne. Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, znajdują dookreślenie w innych przepisach ustawy o SENT, w tym dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np.: art. 14, 15, 16, 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np.: art. 21, 22, 26). Ponadto ustawodawca, kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy o SENT odrębny model postępowania kontrolnego, dopełnił go poprzez dalsze odrębne regulacje, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy o SENT); określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy o SENT); wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy o SENT). Odrębność omawianego modelu postępowania kontrolnego wynika także z ukształtowanego na potrzeby tylko tej ustawy trybu zakończenia czynności kontrolnych. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na żądanie kontrolowanego (art. 13 ust. 7 ustawy o SENT), kontrola przewozu towarów kończy się z chwilą sporządzenia protokołu przeprowadzonej kontroli (sporządzanego także w przypadku pobrania próbki towaru lub nałożenia zamknięć urzędowych). Jest charakterystyczne, że w innych przypadkach, w tym w szczególności, gdy nie stwierdzono nieprawidłowości w toku kontroli przewozu towarów, ustawodawca nie przewidział dalszych czynności i kontrola kończy się z chwilą odstąpienia od niej przez kontrolujących. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęty w ustawie o SENT tryb prowadzenia kontroli przewozu towarów wskazuje na zastosowanie spójnej i jednolitej regulacji proceduralnej tego postępowania – wspólnej dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w jego trakcie. Oznacza to, że ustawa o SENT wyczerpująco określa normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość niebezpośredniego zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest więc możliwość stosowania w omawianym postępowaniu przepisu art. 165b § 1 O.p. Zresztą przepis ten nie mógłby być stosowany w sprawach kontroli przewozu towarów nawet gdyby uznać, że wystąpiły szczególne powody akceptacji podwójnego odesłania, którego źródła Sąd I instancji upatruje w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, stanowiącego, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio - między innymi - art. 165b § 1 O.p. Jak już wyjaśniono, ustawa o SENT nie zawiera jednak odesłania do ustawy o KAS w zakresie obejmującym Dział V, a przepisów tego działu dotyczy odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, co oznacza, że brak jest elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, a więc nie można mówić o relacji kaskadowej, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 O.p. w drodze podwójnego odesłania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, że podstawą do stosowania w rozpoznawanej sprawie art. 165b § 1 O.p. (w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS) nie jest także przepis art. 2 ust. 1 pkt 16b w zw. z art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy. W myśl tych przepisów, do zadań Krajowej Administracji Skarbowej należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy o SENT, a kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 tej ustawy są wykonywane na podstawie (okazywanych) legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS ma bowiem charakter normy kompetencyjno-porządkującej, a art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy jest jedynie przepisem technicznym. Z tych względów brak jest podstaw do uznania, że kontrola przewozu towarów, wykonywana na podstawie przepisów ustawy o SENT, jest kontrolą celno -skarbową w rozumieniu art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS, stanowiącym, że kontroli celno-skarbowej podlega wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podzielił z omówionych wyżej powodów odmiennego poglądu, wyrażonego w rozpoznawanej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak też w niektórych wyrokach NSA (zob. wyroki: z 4 listopada 2021 r., sygn. II GSK 1123/21; z 4 listopada 2021 r., sygn. II GSK 1126/21; z 4 listopada 2021 r., sygn. II GSK 1953/21; z 24 listopada 2021 r., sygn. II GSK 1956/21; z 24 listopada 2021 r., sygn. II GSK 1957/21). Co więcej, odmiennego poglądu nie można zaakceptować także i z tej przyczyny, że prowadziłoby to de facto do nałożenia na funkcjonariuszy innych służb niż Krajowa Administracja Skarbowa, obowiązku stosowania przepisów o kontroli celno - skarbowej, bądź wymagałoby akceptacji swoistego dualizmu proceduralnego, w ramach którego dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów postępowania właściwych dla danej służby albo przepisów o kontroli celno-skarbowej. Taki dualizm proceduralny nie odpowiada wymogom zasady praworządności. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kontrola przewozu towarów, polegająca na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o SENT, wykonywana przez funkcjonariuszy Służby Celno - Skarbowej na podstawie art. 13 ust 3 tej ustawy, przeprowadzana jest w trybie uregulowanym w tej ustawie. Zasada ta znajduje także zastosowanie do kontroli prowadzonej przez kontrolujących, o których mowa w art. 13 ust. 4 tej ustawy, z tą różnicą, że wobec odrębności pragmatyki służbowej tych osób, w przypadku ujawnienia naruszenia zasad przewozu (za które ustawa przewiduje karę pieniężną), osoby te są zobowiązane do przekazania dokumentów z przeprowadzonej kontroli właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisu szczególnego (art. 29 ustawy o SENT). Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy o SENT (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej, która wprowadza dane odesłanie i jednocześnie określa granice jego stosowania. Jest bowiem zasadą, w przypadku odesłań zawartych w przepisach szczególnych, że wymagają one wskazania – w przepisie odsyłającym – zakresu spraw, dla których następuje odesłanie, oraz jednoznacznego wskazania przepisów, do których się odsyła, co bezsprzecznie wiąże każdy organ stosujący prawo. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza treści odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT także nie wskazuje na prawidłowość stanowiska wyrażonego przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi uwzględniać regulację ustawy o SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Zauważyć więc należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 tej ustawy, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa o SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, a jest przy tym oczywiste, że nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Wobec powyższego, brak jest przesłanek do uznania, że w tym zakresie występuje w analizowanej ustawie luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Ustawodawca nie przewidział bowiem przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie o SENT, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do przepisu art. 165b O.p., który jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym zakresie pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1265/21, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT, bowiem przepis ten stosuje się wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. NSA wskazał w tym orzeczeniu, że czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej, a każda z tych kontroli wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Ponadto NSA przypomniał, że odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (zob. m.in. wyroki: Naczelnego Sadu Administracyjnego z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5673/16 i z 2 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 2179/21). Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za usprawiedliwione. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny i ponownie dokona kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd orzekający działa w warunkach związania oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2022 r., w sprawie o sygn. akt II GSK 111/22, który uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 551/21) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329), dalej: p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna w zdaniu pierwszym wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Nadto zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 190 p.p.s.a. - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreśla się w judykaturze "w tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 p.p.s.a., wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu" (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt. II GSK 830/08). Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym, istnienie możliwości oceny przez sąd pierwszej instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137). Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt SK 77/06 (opubl. W OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08). Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 15 marca 2022 r. i dlatego Sąd obowiązany jest orzekać w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przypomnieć na wstępie należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2022 r. sygn. akt II GSK 111/22 za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej organu odwoławczego dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 26 ust. 5 ustawy o SENT poprzez przyjęcie przez Sąd, że do kontroli przewozu towarów ma zastosowanie termin 6 miesięcy określony w art. 165b § 1 O.p., co skutkuje tym, że po upływie tego terminu organ, z uwagi na przedawnienie, nie może wszcząć i prowadzić postępowania za naruszenie przepisów ustawy o SENT, podczas gdy postępowanie w przedmiocie nałożenia kary prowadzone przez organ nie dotyczy nałożenia podatku i stanowi o sankcji administracyjnej, a kontrola przewozu towarów nie jest ani kontrolą celno - skarbową, ani też podatkową, a co za tym idzie nie podlega restrykcjom wynikającym z art. 165b § 1 O.p. i tym samym organ uprawniony jest do doręczenia postanowienia o wszczęciu postpowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli drogowej towarów. 2) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 165b § 1 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie oraz art. 28 ust. 1 ustawy SENT poprzez brak jego zastosowania w sprawie, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że na skutek upływu terminu 6 miesięcy od daty dokonania kontroli przewozu towarów organ stracił uprawnienie do wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, w sytuacji, gdy prawo do wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy SENT wygasa po upływie 5 lat od daty niedopełnienia obowiązku. Przedmiotowa sprawa dotyczy nałożenia na skarżącą jako przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł w związku z brakiem uzupełnienia zgłoszenia SENT o prawidłowe dane wskazane w art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. h ustawy o SENT. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, art. 3 ust. 1 ww. ustawy określa elementy z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów "wrażliwych". System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W ust. 2 tego artykułu przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania, wraz z określającymi je pozycjami Nomenklatury Scalonej wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należą m.in. paliwa silnikowe i ich pochodne, paliwa opałowe, oleje smarowe i inne preparaty smarowe, w tym również przewożony przez skarżącą towar z pozycji CN 2710. Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o SENT środki techniczne służące monitorowaniu przewozu towarów obejmują: - rejestr zgłoszeń wraz z modułem gromadzącym i przetwarzającym dane geolokalizacyjne, zwany dalej "rejestrem"; - lokalizator; - zewnętrzny system lokalizacji, który przekazuje do rejestru dane geolokalizacyjne środka transportu. Rejestr prowadzi Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który jest administratorem danych przetwarzanych w rejestrze (art. 4 ust. 3 ustawy). Stosownie do postanowień art. 9 ustawy o SENT, przesyłanie, uzupełnianie i aktualizacja zgłoszenia następują za pośrednictwem Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo - Celnych. W przypadku niedostępności rejestru podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik, w zakresie swojej właściwości, przesyła do wyznaczonego organu Krajowej Administracji Skarbowej dokument zastępujący zgłoszenie i uzyskuje potwierdzenie przyjęcia tego dokumentu. W celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola obejmuje weryfikacje danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru w tym pobranie próbek oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Kontrole przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej a także Policji, Straży Granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół. Obowiązek sporządzenia protokołu wynika wprost z przepisu art. 13 ust. 7 pkt 1 ustawy o SENT i stanowi dowód obrazujący stan faktyczny zatrzymania oraz kontroli środka przewozowego wraz z towarem, poruszającego się po drodze publicznej. Organy obu instancji wydając decyzje w niniejszej sprawie oparły się na faktach ustalonych bezpośrednio podczas kontroli, zawartych w protokole z 12 grudnia 2019 r. Jak wynika z ww. protokołu w dniu 12 września 2019 r. w miejscowości [...], funkcjonariusze [...]Urzędu Celno-Skarbowego w [...]przeprowadzili kontrolę pojazdu o nr rej. [...]. Bezspornym jest, że podmiotem wysyłającym i przewoźnikiem była skarżąca. W myśl art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o: a) dane przewoźnika obejmujące : - imię i nazwisko albo nazwę, - adres zamieszkania albo siedziby, b) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, c) numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, d) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru, e) planowaną datę zakończenia przewozu towaru, f) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2200 oraz z 2018 r. poz. 12, 79, 138,650 i 1039), o ile są wymagane, g) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju, h) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. i) numer lokalizatora albo numer urządzenia. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji zgłoszenia [...] (wystawionego na przewóz 5500 litrów oleju napędowego, kod CN 2710) oraz dokumentów towarzyszących transportowi kontrolujący stwierdzili niezgodność w zakresie numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewozowi - w zgłoszeniu wpisano numer [...], natomiast kierowca okazał do kontroli dokument przewozowy bez numeru. W ocenie Sądu prawidłowo więc uznały organy obu instancji, że stwierdzony w trakcie kontroli brak stanowi naruszenie przez przewoźnika przepisów art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. "h" ustawy o SENT i zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jest zagrożony karą pieniężną w wysokości 10 000 zł. Organy przeanalizowały również możliwość zastosowania art. 24 ust. 1a ustawy o SENT, w którym ustawodawca przewidział możliwość zmniejszenia kary z 10 000 zł do 2 000 zł w przypadku, gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający, a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a ustawy SENT. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji ustaliły na podstawie dostępnych rejestrów, że przedmiotowy towar nie był jednak przewożony ze składu podatkowego. Trafnie wskazał organ odwoławczy, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z oczywistym błędem, w związku z powyższym przepis art. 24 ust. 1a ustawy o SENT nie ma tu zastosowania. Tym samym brak było podstaw do zmniejszenia wysokości kary do 2000 zł. Skarżąca nie kwestionuje faktu, że kierowca okazał do kontroli dokument przewozowy bez numeru, podczas gdy w zgłoszeniu SENT figuruje numer [...]. Ujawnioną nieprawidłowość tłumaczy tym, że wystawiony dokument przewozowy nie zawierał numeru, w związku z tym w zgłoszeniu wpisano jako numer dokumentu przewozowego numer zamówienia. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ustawa o SENT nie zawiera definicji dokumentu towarzyszącego przewożonemu towarowi, stąd też dokument ten może mieć dowolną formę. Istotnym z punktu widzenia przestrzegania przepisów ustawy o SENT jest jednak to, aby dokument przewozowy towarzyszył przewozowi, zawierał stosowne informacje i aby dokument ten był wpisany do zgłoszenia SENT. Tylko bowiem na tej podstawie może nastąpić identyfikacja towaru z określonym zgłoszeniem i zgodne z celem ustawy monitorowanie przewozu. Wpisanie numeru zamówienia jako numeru dokumentu przewozowego jest niezgodne z przepisami ustawy o SENT, z których jasno wynika obowiązek zgodności danych podanych w zgłoszeniu z danymi wynikającymi z dokumentów okazanych w czasie kontroli. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o SENT, w celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym: posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie, sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola taka obejmuje weryfikacje danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru w tym pobranie próbki towaru oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji - art. 13 ust. 2. Kierujący jest obowiązany w toku kontroli przewozu towarów, na żądanie kontrolujących okazać wymagane prawem dokumenty związane z przewozem - art. 13 ust. 5 pkt 1 ustawy o SENT. Jedną z danych obowiązkowo wpisywanych przez przewoźników w zgłoszeniu SENT i podlegających weryfikacji w trakcie kontroli drogowej jest numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi (art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. h ustawy o SENT). Z konstrukcji przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu towarów podlegających systemowi monitorowania, ma obowiązek wpisania do zgłoszenia SENT numeru dokumentu przewozowego, który towarzyszy przewozowi i na żądanie kontrolujących kierowca ma obowiązek ten dokument okazać, w celu weryfikacji prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, np. w zakresie tożsamości towaru. Wbrew twierdzeniu skarżącej z akt sprawy nie wynika, aby przewoźnik dokonał aktualizacji zgłoszenia w zakresie numeru dokumentu przewozowego. Niezależnie od tego należy podkreślić, że aktualizacja zgłoszenia w zakresie wymaganych danych dopiero po ujawnieniu nieprawidłowości przez kontrolujących, nie zwalnia przewoźnika z odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy o SENT. Ustawodawca w art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy o SENT nałożył na przewoźnika obowiązek uzupełnienia danych wymienionych w powyższym przepisie przed rozpoczęciem przewozu. Istotny jest zatem moment czasowy wprowadzenia danych do zgłoszenia, z którym wiążą się określone skutki w postaci nałożenia kary pieniężnej (art. 24 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). W przedmiotowej sprawie przewoźnik prawidłowych danych dotyczących numerów środka transportu oraz numeru dokumentu przewozowego nie uzupełnił przed rozpoczęciem przewozu, co jest równoznaczne z naruszeniem ciążących na nim obowiązków. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, ustawa o SENT nie przewiduje możliwości różnicowania odpowiedzialności przewoźników w zależności od przyczyny niedopełnienia obowiązków wynikających z ww. ustawy czy stopnia zawinienia. W przypadku ujawnienia ww. nieprawidłowości kara pieniężna nakładana jest obligatoryjnie przez organ, niezależnie od tego czy wpisanie nieprawidłowych danych było celowym działaniem podmiotu, czy też było spowodowane pomyłką. Ustawa nie przewiduje bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z powodu braku winy podmiotu przy wpisaniu w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym, ani też nie jest uzależniona od uszczuplenia w podatkach, jak twierdzi skarżąca. Nie ulega natomiast wątpliwości, że błędne wpisanie numeru dokumentu przewozowego, którym przewożony był towar, jest uchybieniem bardzo istotnym z punktu widzenia realizacji monitorowania przewozu towarów wrażliwych jakim są paliwa. Dlatego nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że kontrolujący nie zakwestionowali żadnych danych istotnych z perspektywy realizowanego przewozu. Zgodzić się wprawdzie należy ze stanowiskiem skarżącej, że zasadniczym celem regulacji jest walka z szarą strefą, nie zaś z podmiotami wykonującymi ciążące na nich obowiązki, w tym podatkowe. Jednakże skarżąca właśnie z powodu niewykonania obowiązków z ustawy o SENT została pociągnięta do odpowiedzialności. Ustawodawca nie pozostawił ww. kwestii do uznania organu orzekającego. Przepisy ustawy o SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiednie podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zostały przy tym ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, są bowiem niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. W odniesieniu do argumentów dotyczących braku uszczupleń w podatkach jako podstawy do nie nałożenia kary pieniężnej, wskazać należy, że dla odpowiedzialności skarżącej nie ma znaczenia podnoszony fakt neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu w treści zgłoszenia. Art. 165b § 1 O.p. stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wyjaśnić należy, że w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS wskazano, że do kontroli celno - skarbowej przepis art. 165b O.p. stosuje się odpowiednio. Zaznaczyć należy, że prowadzona przez funkcjonariuszy celno-skarbowych kontrola nie zawsze jest tzw. kontrolą celno-skarbową, która została uregulowana w Dziale V, Rozdział 1 ustawy o KAS. Do zadań funkcjonariuszy celno-skarbowych należy również prowadzenie innego rodzaju kontroli np. kontroli przewozu z ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Z treści art. 13 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o SENT wynika, że kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym, posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o SENT kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Kontrolę przewozu towarów przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej (art. 13 ust. 3 ustawy) lub funkcjonariusze Policji, funkcjonariusze Straży Granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego (art. 13 ust. 4 pkt 1-3 ustawy). Należy również podkreślić że realizacja zadań w zakresie kontroli celno -skarbowej została powierzona wyłącznie funkcjonariuszom celno-skarbowym (vide art. 2 ust 2 pkt 4 ustawy KAS), natomiast kontrolę drogową w ramach ustawy SENT mogą wykonywać również inne służby, co potwierdza stanowisko, że nie jest to kontrola celno-skarbowa lub podatkowa. Nieprawidłowości w rozpatrywanej sprawie zostały ujawnione w trybie kontroli przewozu towaru (art. 13 ustawy o SENT) w trakcie kontroli drogowej przeprowadzonej na podstawie ustawy o SENT, a nie w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno - skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS. W związku z tym przepis art. 165 b § 1 O.p. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zgodzić się należy z organami obu instancji, że przedmiotowa kontrola nie była kontrolą przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., a co za tym idzie, nie podlega ona restrykcjom wynikającym z art 165b § 1 O.p. Dodatkowo należy zauważyć, że ustawa o SENT jako lex specialis nie wprowadza ograniczeń czasowych do wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, tylko określa termin jego przedawnienia. Zgodnie z art. 28 ust. 1 tej ustawy, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat. W związku z tym w przedmiotowej sprawie termin ten upłynie dopiero z dniem 12 września 2024 r. Należy również zauważyć, że zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania zawartymi w art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl natomiast art. 26 ust. 5 ustawy o SENT w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy O.p. W tej sytuacji za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy przepisów art. 10 i art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców, gdyż przepisy te nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym, zgodzić się należy z organami obu instancji, że brak było podstaw prawnych do odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Jak stanowi z kolei art. 26 ust. 3 organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1. nie stanowi pomocy publicznej albo 2. stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3. stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Zatem po zbadaniu przesłanek wynikających z przepisu art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, tj. istnienia "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego" z uwzględnieniem przepisu art. 26 ust. 3 ww. ustawy, w ramach uznania administracyjnego organ winien wydać stosowne rozstrzygnięcie w sprawie. Użyte w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT pojęcia "ważny interes przewoźnika" oraz "interes publiczny" nie zostały zdefiniowane, a co więcej, z uwagi na ich nieostry charakter trudno byłoby je zdefiniować, obejmują one bowiem szeroki zakres sytuacji i okoliczności, które przesądzają o wystąpieniu tych przesłanek. Orzecznictwo sądów administracyjnych i doktryna jako ważny interes podatnika definiuje sytuacje nadzwyczajne, wyjątkowe, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. "Ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogły zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. "Ważny interes podatnika" należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiągniętych dochodów, ale także posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań. Nie każde trudności finansowe mogą uzasadniać zastosowanie ulgi w postaci umorzenia należności, lecz tylko takie, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanych, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, czy też w konsekwencji z koniecznością sięgania po pomoc społeczną. Odnośnie pojęcia "interesu publicznego" analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych. "Interes publiczny" jako dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, to dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, a więc i możliwość realizacji zadań ogólnospołecznych. W interesie publicznym leży by przepisy podatkowe były przestrzegane przez podatników, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji "interesu publicznego" nie można utożsamiać wyłącznie z interesem fiskalnym Państwa. Powinien on uwzględniać także potencjalne wydatki np. w dziedzinie pomocy społecznej, które mogą być ponoszone przez Państwo w razie nieuwzględnienia ulgi. Ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach jedną płaszczyznę tworzy zasada jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Dokonując ważenia obu wartości organ podatkowy uwzględnia także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Zgodnie z przyjętym orzecznictwem sądów administracyjnych, to w interesie strony winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jej żądania. Jeżeli podmiot powołuje się na przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, musi wykazać na czym one w konkretnym przypadku polegają. Organ I instancji z urzędu podjął próbę ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. Pismem z 10 listopada 2020 r. wezwał skarżącą do wskazania czy jej zdaniem zachodzą okoliczności (z zastrzeżeniem o którym mowa w art. 26 ust. 3 ww. ustawy) wskazujące na możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, a w przypadku pozytywnej odpowiedzi na to wezwanie do przedłożenia stosownej argumentacji oraz dowodów, które potwierdzałyby dane okoliczności. Ponadto w tym samym piśmie wezwał stronę do podania dodatkowych danych umożliwiających zbadanie czy organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy o SENT). W odpowiedzi na powyższe wezwanie strona nadesłała pismo z 19 listopada 2020 r., w którym wniosła o odstąpienie od nałożenia kary z uwagi na interes publiczny, w związku z powyższym, w ocenie skarżącej, sytuacja finansowa spółki pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie. Do pisma skarżąca nie załączyła żadnych dokumentów, w tym dokumentów finansowych. Nie bez znaczenia pozostaje, że z informacji uzyskanych przez organ od Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...]wynika, że skarżąca nie posiada w ww. urzędzie zaległości podatkowych stanowiących dochód budżetu państwa oraz w stosunku do ww. podmiotu nie prowadzi się postępowań egzekucyjnych. Podatnik dokonuje rozliczenia podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług, składa deklaracje podatkowe. Natomiast sama skarżąca w toku prowadzonego postępowania, zarówno przed organem I jak i II instancji, nie przekazała żadnych dokumentów potwierdzających jej sytuację ekonomiczną, tym samym nie wykazała, że nie posiada majątku ani środków pieniężnych na zapłatę kary pieniężnej. Trafnie więc wskazał organ odwoławczy, że z wyjaśnień skarżącej nie wynika, aby wystąpiły nadzwyczajne okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Kryterium "ważnego interesu przewoźnika" wymaga wykazania przez stronę konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają zapłacenie kary pieniężnej bez udzielenia wnioskowanego wsparcia. Taką okolicznością z całą pewnością nie jest błąd, na który skarżąca powołała się w swojej korespondencji z organami. Nawet jeśli konieczność zapłacenia kary czasowo pogorszy sytuację finansową strony, należy pamiętać, że jest to skutek jej działań (niewykonanie obowiązku wynikającego z ustawy o SENT) i nie stanowi zdarzenia losowego. Kara pieniężna stanowi represję za niewykonanie przez podmiot obowiązku wynikającego z ustawy o SENT, co wiąże się z dotkliwością i uciążliwością, aby w przyszłości zapobiec powstaniu tego rodzaju nieprawidłowości. Jednym z podstawowych obowiązków każdego obywatela jest zaś przestrzeganie norm prawnych, a konsekwencją nieprzestrzegania obowiązujących norm prawnych jest nałożenie kary pieniężnej. Kara pieniężna wiąże się z wypełnieniem nałożonych przez ustawodawcę wymogów, ważnych z punktu widzenia właściwego funkcjonowania życia społecznego, a jej uiszczenie ma spełniać funkcję represyjno-prewencyjną. Zasadą jest regulowanie należności czy to podatkowych, czy należności z tytułu kar pieniężnych, a zastosowanie ulgi (wsparcia) w zapłacie należności wynikającej z nałożonej kary pieniężnej jako wyjątek od tej zasady powinno być uzasadnione szczególnymi okolicznościami, które realnie zagrażają bytowi osoby wnioskującej o zastosowanie ulgi. W przedmiotowej sprawie przyczyną nałożenia kary pieniężnej w kwocie 10 000 zł, było nieuzupełnienie przez skarżącą jako przewoźnika zgłoszenia w zakresie prawidłowych danych z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. h ustawy o SENT, co zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jest zagrożone karą pieniężną w ww. wysokości. Skarżąca nie wykazała zaś istnienia trudnych warunków finansowych i braku możliwości regulowania zobowiązań. Ustawa o SENT nie przewiduje możliwości różnicowania odpowiedzialności przewoźników w zależności od przyczyny niedopełnienia obowiązków wynikających z ww. ustawy czy stopnia zawinienia. W przypadku ujawnienia ww. nieprawidłowości kara pieniężna nakładana jest obligatoryjnie przez organ, niezależnie od tego czy wpisanie nieprawidłowych danych było celowym działaniem podmiotu, czy też było spowodowane zwykłym niedopatrzeniem. Nie jest zależna również od uszczuplenia w podatkach, jak twierdzi skarżąca. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że po analizie materiału dowodowego, organy obu instancji prawidłowo uznały, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. W związku z tym, że ww. przesłanki określone w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT nie zostały spełnione, brak było podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Bezsporne jest, że skarżąca, która uczestniczyła w łańcuchu dostaw przewożonego towaru jako przewoźnik, nie dopełniła obowiązku uzupełnienia zgłoszenia SENT o prawidłowe dane określone w art. 5 ust. 4 pkt 1, mimo ustawowego obowiązku. Stanowi to naruszenie przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT i zagrożone jest karą pieniężną w wysokości 10 000 zł. W ocenie Sądu zarówno decyzja organu I instancji jak i organu odwoławczego zostały wydane zgodnie z zasadami postępowania określonymi w O.p. które obligują organ do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w toku postępowania do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Organy obu instancji dochowały należytej staranności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego mającego być podstawą rozstrzygnięcia, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Na podstawie zebranego materiału dowodowego prawidłowo zaś oceniły, że przed rozpoczęciem przewozu towaru skarżąca jako przewoźnik nie dopełniła obowiązku uzupełnienia zgłoszenia SENT o prawidłowe dane określone w art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. h ustawy o SENT, co potwierdza protokół z kontroli z 12 września 2019 r. Tym samym, decyzje organów zawierają wszystkie niezbędne elementy określone w art. 210 O.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zawarte w uzasadnieniu decyzji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialno-prawnej podstawie rozstrzygnięcia. Naczelnik [...]Urzędu Celno - Skarbowego w [...], jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] przedstawili argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w sposób wyczerpujący. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.