VIII SA/Wa 464/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant Specjalista Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka cywilna M. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 26 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z 26 kwietnia 2024r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania [...] S.C. M. K., J. K. (dalej: "skarżąca", "spółka" lub "strona"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1542, ze zm.; dalej: "u.p.a." lub "ustawa o podatku akcyzowym"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z 7 marca 2023 r. odmawiającą spółce zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 140.802,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego marki [...]. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z 30 listopada 2022 r. strona zwróciła się do Naczelnika US o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki [...] nr VIN [...] w wysokości 140.802,00 zł. Do wniosku załączyła dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju, fakturę transportową, fakturę sprzedaży samochodu osobowego oraz międzynarodowy list przewozowy CMR). Decyzją z 7 marca 2023r. Naczelnik US odmówił wnioskowanego zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 140.802,00 zł z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego w kwocie 140.802,00 zł skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sposób naruszający zaufanie podatnika do organu podatkowego; art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie, iż w przypadku zakupu samochodu osobowego bezpośrednio u polskiego dealera przez obywatela z innego kraju Unii Europejskiej, obywatel ten, by móc dojechać wskazanym samochodem do swojego kraju i tam go zarejestrować, musi także uzyskać pozwolenie na rejestrację na zakupiony przez siebie samochód, a abstrakcją byłoby przyjmować, że samochód ten został "skonsumowany" w Polsce; art. 2a Ordynacji podatkowej, czyli zasady in dubio pro tributario, w konsekwencji złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, polegające na pominięciu dotychczasowego stanowiska organów, że czasowa rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdów za granicę nie może automatycznie wykluczyć możliwości zwrotu akcyzy od takiego pojazdu; art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 74 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy prawo o ruchu drogowym, poprzez błędną ich wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie, polegające na niesłusznym uznaniu przez Naczelnika US, że nastąpiła czasowa rejestracja pojazdu podczas, gdy wydane zostało przez właściwy organ rozstrzygnięcie umarzające postępowanie rejestracji pojazdu; art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 74 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym polegające na niesłusznym poprzestaniu przez organ podatkowy I instancji na wykładni językowej wskazanych przepisów, przyjmując, że rejestracja czasowa samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego, tym samym abstrahując od istoty samego podatku akcyzowego, której uwzględnienie powinno nastąpić w ramach wykładni funkcjonalnej wskazanych przepisów; art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 78 ustawy prawo o ruchu drogowym, bowiem ustawodawca w ustawie Prawo o ruchu drogowym wyraźnie powiązał fakt zarejestrowania pojazdu z wydaniem dla tego pojazdu dowodu rejestracyjnego, co za tym idzie błędna jest teza, wyrażona w zaskarżonej decyzji, że pojęcie niezarejestrowania z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się do każdej określonej w Prawie o ruchu drogowym czyli także tej czasowej; art. 11 w związku z art. 12 ustawy prawo przedsiębiorców, poprzez ich zastosowanie (niezastosowanie) czyli zasady in dubio pro libertate, polegające na pominięciu wykładni celowościowej i funkcjonalnej art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 74 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy prawo o ruchu drogowym, która powinna prowadzić do uznania, że czasowa rejestracja przedmiotowego pojazdu wyłącznie w celu jego późniejszej wewnątrzwspólnotowej dostawy, nie stanowi pierwszej rejestracji tego pojazdu w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym, tym samym taka rejestracja nie stanowi przeszkody do uzyskania przez odwołującego się zwrotu podatku akcyzowego. Dyrektor IAS, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 26 kwietnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji przypomniał na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazał następnie, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości organów podatkowych co do zastosowania odpowiedniej normy prawnej. Wniosek strony należało bowiem rozpoznać na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz w wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1891) w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego. Istotą sprawy jest zatem kwestia zwrotu podatku akcyzowego, na podstawie złożonego wniosku strony z 30 listopada 2022 r. z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki [...] w wysokości 140.802,00 zł i rozważenie łącznego spełnienia w sprawie przesłanek z art. 107 ust. 1- 5 u.p.a. Podniósł, iż w powołanej wyżej regulacji ustawowej istotne znaczenie ma pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej", czyli przemieszczania wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym) oraz termin "zwrot podatku" określany jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Podał, że stosownie do art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Według art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 ww. artykułu. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że jeżeli przedłożone oświadczenia oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego albo jego eksportu, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności korespondencji handlowej, dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu oraz dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (§ 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego). Jak wynika z powyższych uregulowań, uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu jest podmiot, który: 1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu dostawa albo eksport były realizowane; 3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona; 5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego; 6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku. Dodał, iż dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie ww. przesłanki zostały spełnione łącznie. Przekładając przedstawione uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy organ II instancji zauważył, że strona zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, o czym świadczy data złożenia wniosku, tj. 30 listopada 2022 r. i data dostawy wewnątrzwspólnotowej 20 listopada 2022r. Następnie stwierdził uwzględniając orzecznictwo sądowoadministracyjne, że spółka wypełniła przesłankę dotyczącą wykazania zapłaty akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, okazując dokument wystawiony automatycznie przez platformę usług elektronicznych e- Zefir nr [...]. Spełniła nadto przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania spornym pojazdem jak właściciel i dokonania dostawy samochodu osobowego osobiście lub przez inną osobę, lecz na jej rzecz. Dodał, że pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej (art. 2 pkt 8 u.p.a.) oznacza przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Z powyższego wynika, że dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonuje ten podmiot, który przemieścił (albo we własnym imieniu zlecił przemieszczenie) towaru akcyzowego lub samochodu osobowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Przemieszczenie towaru nie musi być dokonane w sensie fizycznym przez podatnika, ale w sytuacji, kiedy realizuje ją inny podmiot, musi on działać w imieniu podatnika, w przeciwnym razie nie będzie można uznać, że to podatnik dokonuje dostawy. Okoliczność ta musi być potwierdzona poprzez przedłożenie dokumentów potwierdzających wykonanie tej dostawy. Są nimi w szczególności dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Organ odwoławczy przyjął następnie, na podstawie materiału dowodowego, że dostawa (przemieszczenie) została wykonana przez stronę. Strona spełniła również przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania spornym pojazdem jak właściciel oraz przesłankę dotyczącą dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu we własnym imieniu, bowiem do czasu jego wydania przewoźnikowi działającemu na zlecenie wnioskodawcy miała go we władaniu, zaś dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdu nastąpiło na jej zlecenie i koszt, co potwierdza faktura VAT sprzedaży usługi transportu przedmiotowego samochodu osobowego nr [...] z 25 listopada 2022 r. oraz międzynarodowy list przewozowy CMR z 20 listopada 2022 r., z treści którego wynika, że nadawcą przesyłki była strona, o czym świadczy zapis zamieszczony w polu nr 1 i 22 tego dokumentu, przedmiotem przewozu był ww. samochód osobowy (pole nr 6 listu przewozowego CMR), a odbiorcą był nabywca pojazdu [...] GmbH (pola nr 2 i nr 24 tego dokumentu. W toku postępowania podatkowego ustalono, że strona nie wypełniła natomiast przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do samochodu osobowego, bowiem został on zarejestrowany na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ odwoławczy, nawiązując w tym względzie do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2023 r., poz. 1047), wskazał, że na mocy art. 71 ust. 1 tej ustawy, dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Stosownie zaś do art. 74 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, organ rejestrujący właściwy ze względu na miejsce stałego zamieszkania (siedzibę) lub czasowego zamieszkania właściciela pojazdu, wydając decyzję o czasowej rejestracji pojazdu, pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Zgodnie z art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym, czasowej rejestracji dokonuje się: pkt 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu, co stanowi pkt 3 ww. artykułu wskazanej ustawy (art. 74 ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy). W przypadku gdy właściciel pojazdu zamierza skorzystać z wyrejestrowania pojazdu z urzędu, o którym mowa w art. 79 ust. 3b, składając wniosek o czasową rejestrację pojazdu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a, składa oświadczenie, że pojazd zostanie wywieziony za granicę. Oświadczenie to składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń. Składający oświadczenie jest obowiązany do zawarcia w nim klauzuli następującej treści: "Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia." Klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (art. 74 ust. 1 pkt 6). W świetle art. 74 ust. 5 ustawy prawo o ruchu drogowym po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Istotne dla zwrotu podatku akcyzowego jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju, czyli przed dokonaniem przemieszczenia, o czym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Uprzednia rejestracja samochodów stanowi zaś przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na rzecz wnioskodawcy. Istotne jest to czy przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego została otwarta prawna możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju. Ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określony jako samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej" należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju, (czyli przed eksportem lub wewnątrzwspólnotową dostawą). Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim wyrobem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Także w sytuacji, gdy nastąpiło usunięcie z obrotu prawnego decyzji o rejestracji, w tym uchylenie decyzji o rejestracji i umorzenie postępowania w sprawie rejestracji. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po usunięciu z obrotu prawnego aktu rejestracji pojazdu. Ustawodawca poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, w tym także ewentualną wadliwość decyzji o rejestracji samochodu osobowego (zob. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 407/16, Lex nr 2226819). Zdaniem Dyrektora IAS, wskazane stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, którego przykładowe sygnatury wyroków zostały przytoczone w zaskarżonej decyzji. Reasumując stwierdził, że przyjąć trzeba, że każda rejestracja (zarówno stała, jak i czasowa), która miała miejsce przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej, kwalifikuje czynność dokonania "wcześniejszej rejestracji" pojazdu na terytorium kraju, o czym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W trakcie prowadzonego postępowania, zarówno przed organem podatkowym I instancji, jak i przed organem odwoławczym strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, które przeczyłyby faktowi rejestracji wskazanego wyżej pojazdu na terytorium kraju w momencie dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej, a wręcz przeciwnie w aktach sprawy znajdują się dowody, że wnioskowany pojazd został zarejestrowany o czym świadczy wydruk z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Wbrew twierdzeniu strony, pojazd marki [...] przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej posiadał status pojazdu zarejestrowanego z określonym typem tablic rejestracyjnych "zwyczajne samochodowe", dowód rejestracyjny, znak legalizacyjny nr [...]. Po złożonym wniosku o rejestrację, wydano dowód rejestracyjny wraz z nadanym numerem rejestracyjnym [...]. Organ odwoławczy wskazał zatem, iż jak wyżej wskazano wnioskowany pojazd został zarejestrowany. Wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz przepisów mających zastosowanie w sprawie rejestracji, mianowicie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 sierpnia 2022 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów, wymogów tablic rejestracyjnych oraz wzorów innych dokumentów związanych z rejestracją pojazdów (Dz. U. z 2022, poz. 1847). Wnioskowany pojazd został wywieziony poza terytorium kraju na lawecie na co wskazuje zapis w CMR w polu 16. Zaznaczył przy tym, że nie ma obowiązku rejestracji pojazdu, choćby czasowej, w wypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej czy importu samochodu osobowego, jeżeli sposób wywozu nie obejmuje samodzielnego poruszania się po drogach publicznych (art. 71 ust. 1, art. 1 ust. 1, art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy prawo o ruchu drogowym). Dyrektor IAS podkreślił, że jeśli zamiarem wnioskodawcy było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego to nieuzasadnioną czynnością była wcześniejsza rejestracja. Biorąc pod uwagę ww. przepisy, przedstawiony stan faktyczny oraz załączone do wniosku strony dokumenty organ stwierdził, że strona nie spełniła wszystkich łącznie przesłanek wynikających z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do samochodu osobowego objętego wnioskiem. Podkreślił, że ocenie podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie we wzajemnym powiązaniu. Stwierdził, iż niespełnienie choćby jednej z ww. przesłanek warunkujących zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego "niweczy" jego realizację. A z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Warunek braku wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terenie kraju należy interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności. Dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 ustawy prawo o ruchu drogowym) jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu samochodowego do ruchu, a więc otwiera prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju polegającą na użyciu samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem. I ten właśnie skutek rejestracji jest istotny z punktu widzenia ustawodawstwa podatkowego regulującego możliwość zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Niezależnie od intencji, którymi kierowała się Spółka dokonując rejestracji pojazdów, rejestracja jest administracyjną procedurą niezbędną do dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. Wiązała się z wydaniem dowodu rejestracyjnego, znaku legalizacyjnego, tablic pojazdu. W oparciu o powyższe ustalenia organ przyjął, że okoliczności te, w szczególności rejestracja pojazdu w kraju wskazuje bezspornie, że tu odbywa się ich konsumpcja. Z podanych względów wszystkie zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za nieuzasadnione (str. 10 – 16 zaskarżonej decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania sądowego, skarżąca postawiła następujące zarzuty naruszenia przepisów: - art. 120 oraz 121 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sposób naruszający zaufanie podatnika do organu podatkowego; art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie, iż w przypadku zakupu samochodu osobowego bezpośrednio u polskiego dealera przez obywatela z innego kraju Unii Europejskiej, obywatel ten, by móc dojechać wskazanym samochodem do swojego kraju i tam go zarejestrować, musi także uzyskać pozwolenie na rejestrację na zakupiony przez siebie samochód, a abstrakcją byłoby przyjmować, iż samochód ten zastał "skonsumowany" w Polsce, art. 2a Ordynacji podatkowej, czyli zasady in dubio pro tributario, w konsekwencji złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, polegające na pominięciu dotychczasowego stanowiska organów, że czasowa rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę nie może automatycznie wykluczyć możliwości zwrotu akcyzy od takiego pojazdu, art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, poprzez błędną ich wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie polegające na niesłusznym uznaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], że nastąpiła czasowa rejestracja pojazdu podczas, gdy wydane zostało przez właściwy Organ rozstrzygnięcie umarzające postępowanie rejestracji pojazdu, art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym polegające na niesłusznym poprzestaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na wykładni językowej wskazanych przepisów, przyjmując, że rejestracja czasowa samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego, tym samym abstrahując od istoty samego podatku akcyzowego, której uwzględnienie powinno nastąpić w ramach wykładni funkcjonalnej wskazanych przepisów, art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 78 ustawy prawo o ruchu drogowym, bowiem ustawodawca w ustawie prawo o ruchu drogowym wyraźnie powiązał fakt zarejestrowania pojazdu z wydaniem dla tego pojazdu dowodu rejestracyjnego, co za tym idzie błędna jest teza, wyrażona w zaskarżonej decyzji, że pojęcie niezarejestrowania z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy każdej rejestracji określonej w Prawie o ruchu drogowym, czyli także tej czasowej, - art. 11 w zw. z art.12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - prawo przedsiębiorców poprzez niewłaściwe ich zastosowanie (niezastosowanie), czyli zasady in dubio pro libertate, polegające na pominięciu wykładni celowościowej i funkcjonalnej art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o ruchu drogowym, która powinna prowadzić do uznania, iż czasowa rejestracja przedmiotowego pojazdu, wyłącznie w celu jego późniejszej wewnątrzwspólnotowej dostawy nie stanowi pierwszej rejestracji tego pojazdu w rozumieniu ustawy prawo o ruchu drogowym, tym samym taka rejestracja nie stanowi przeszkody do uzyskania przez odwołującego zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi strona wskazała m.in., iż organ I instancji uznał, że nastąpiła czasowa rejestracja samochodu osobowego, o którym mowa w zaskarżonej decyzji, pomimo że postępowanie w sprawie rejestracji tego pojazdu zostało umorzone decyzją Urzędu Miejskiego w [...] z dnia 7 listopada 2023 r. Nie można zatem przyjąć, że pojazd został zarejestrowany. Zdaniem skarżącej zostały zatem spełnione warunki określone w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, albowiem do pozostałych warunków określonych w tym przepisie organ I instancji zastrzeżeń nie zgłaszał. Skarżąca wskazała również, iż czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy prawo o ruchu drogowym nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, zwana dalej "ppsa"), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez Sąd przepisów prawa, wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. Sąd, kierując się tymi przesłankami uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. Organy podatkowe w niniejszej sprawie odmówiły skarżącej zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 140.802,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki [...] nr VIN [...]. Uznały bowiem, iż nie został spełniony warunek braku wcześniejszej rejestracji, o której mowa wart. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącej zaś czasowa rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę nie może automatycznie wykluczyć możliwości zwrotu akcyzy od takiego pojazdu. Ponadto organ I instancji niesłusznie uznał, że nastąpiła czasowa rejestracja pojazdu podczas, gdy zostało wydane przez właściwy organ rozstrzygnięcie umarzające postępowanie rejestracji pojazdu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do oceny, czy w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do zarejestrowania pojazdu oraz czy w przypadku uznania, iż do takiej rejestracji doszło, czy wykluczony jest zwrot akcyzy od takiego pojazdu. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 107 ust. 1 upa podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2023 r., poz. 1047 ze zm.; także jako: "prawo o ruchu drogowym") czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, organ rejestrujący właściwy ze względu na miejsce stałego zamieszkania (siedzibę) lub czasowego zamieszkania właściciela pojazdu, wydając decyzję o czasowej rejestracji pojazdu, pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy prawo o ruchu drogowym czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W świetle powyższego stwierdzić należy, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu – art. 74 ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem rzeczonej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu, lecz umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Potwierdzenie powyższej wykładni można znaleźć w wyroku TSUE z 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, w którym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). Z powyższego wynika, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela, czy to w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy prawo o ruchu drogowym, czy to w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b) tej ustawy nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 upa. Tego rodzaju rejestracji nie można bowiem w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 upa. Przepis ten należy bowiem interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, skoro celem podatku akcyzowego, co do samej zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). Powyższe prowadzi do konkluzji, że przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 u.p.r.d. nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu. Zwrot podatku akcyzowego na podstawie tego przepisu uniemożliwia jedynie rejestracja samochodu osobowego, której celem jest jego konsumpcja na terytorium kraju, to jest na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo o ruchu drogowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1639/21. LEX nr 3649306). W sytuacji zatem, gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest na wniosek importera jedynie czasowo (w celu jego wywozu poza granicę lub przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju), wskazuje to, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski, nie ma podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, która nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji. Odmiennie zaś należy potraktować rejestrację pojazdu dokonaną z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo o ruchu drogowym. Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu trafnie orzekające w sprawie organy podatkowe odmówiły skarżącej zwrotu akcyzy po rozpatrzeniu złożonego w tym przedmiocie wniosku. Z dokonanych w sprawie ustaleń mających potwierdzenie w aktach podatkowych wynika, iż samochód osobowy marki [...] nr VIN [...] został zarejestrowany czasowo w dniu 2 listopada 2022 r. na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo o ruchu drogowym, to jest na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych, po złożeniu wniosku o stałą rejestrację pojazdu. Wydano przy tym tablice rejestracyjne zwyczajne, samochodowe, białe z numerem rejestracyjnym [...] (karta 15 – 15 verte akt podatkowych). Nie ulega zatem wątpliwości, że nie została w sprawie spełniona przesłanka wcześniejszego niezarejestrowania pojazdu na terytorium kraju, o której mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Nie zmienia powyższej oceny fakt, iż rejestracja została uchylona. Jako datę odnotowania stanu uchylenia rejestracji oraz datę początku obowiązywania wskazano bowiem 7 listopada 2022 r. Wbrew twierdzeniom skargi nie został w sprawie naruszony art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jak również art. 2a, art. 120, 121, 122, 124, 191 i 192 Ordynacji podatkowej i art. 11 i 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 221 ze zm.). Organy dokonały bowiem prawidłowej wykładni art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w powiązaniu z art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo o ruchu drogowym. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło orzekające w sprawie organy do trafnego wniosku, iż wniosek strony o zwrot podatku akcyzowego w okolicznościach niniejszej sprawy nie zasługuje na uwzględnienie. Organy obu instancji zawiadomiły stronę prawidłowo o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 31 stycznia 2023 r. – karty 26 – 27 akt podatkowych; postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 13 marca 2024 r. – karty 51, 52 akt podatkowych). Z akt podatkowych nie wynika, aby strona z powyższego uprawnienia skorzystała. Z tych względów nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił, orzekając jak w wyroku.