VIII SA/Wa 467/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2006 roku, po wznowieniu postępowania oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z [...] marca 2021 r. ([...]) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 § 1, art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. w [...] (dalej: "Spółka", "skarżąca", "strona", "podatnik"), utrzymał w mocy decyzję własną z [...] czerwca 2020 r. ([...]) odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: "Dyrektor IC") z [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2006r. Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Powołaną na wstępie, ostateczną decyzją wymiarową z [...] czerwca 2014r. Dyrektor IC, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor UKS") z [...] listopada 2011 r. określającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: maj 2006 r. w kwocie [...]zł; czerwiec 2006 r. w kwocie [...]zł; lipiec 2006 r. w kwocie [...]zł; listopad 2006 r. w kwocie [...]zł i grudzień 2006 r. w kwocie [...]zł oraz uchylił ww. decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: styczeń, luty, marzec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r. i orzekając co do istoty sprawy określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: styczeń 2006 r. w wysokości [...]zł; luty 2006 r. w wysokości [...]zł; marzec 2006 r. w wysokości [...]zł; sierpień 2006 r. w wysokości [...]zł; wrzesień 2006 r. w wysokości [...]zł oraz październik 2006 r. w wysokości [...]zł. Spółka, na powyższą decyzję wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem z 4 września 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1039/14 odrzucił skargę. Pismem z [...] stycznia 2020 r., skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika (adwokata) wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego powołaną wyżej ostateczną decyzją wymiarową Dyrektora IC z [...] czerwca 2014r. Jako podstawę prawną wniosku powołała przy tym art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując jednocześnie na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Dyrektor IAS, jako organ właściwy na podstawie art. 210 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, ze zm.) uznał, że w sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Op i postanowieniem z [...] lutego 2020r., wznowił na wniosek strony postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wymiarową Dyrektora IC z [...] czerwca 2014r. Natomiast decyzją z [...] czerwca 2020r. Dyrektor IAS odmówił uchylenia tej decyzji po wznowieniu postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że argumentacja że argumentacja Dyrektora IC zawarta w decyzji ostatecznej tego organu z [...] czerwca 2014 r. nie zasadza się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów i organ nie orzekał w tej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych. Uzasadnienie tej decyzji wskazuje, że organ podatkowy orzekając w sprawie samodzielnie dokonał oceny zebranych w sprawie dowodów. W ocenie Dyrektora IAS, brak jest zastrzeżeń co do legalności pozyskania tych dowodów, a podatnik te dowody znał. Spełnione zostały zatem standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyrokiem TSUE. W ocenie Dyrektora IAS, organ zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, potwierdzający wszelkie okoliczności, na które powoływał się organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy. W sposób bardzo szczegółowy ustalono przebieg transakcji i relacji pomiędzy podatnikiem a podmiotami biorącymi w nich udział, dokumentującymi zarówno rzeczywiste, jak i nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dyrektor IC, wydając decyzję będącą przedmiotem wznowienia postępowania oraz Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nie poprzestali na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanej w stosunku do kontrahenta podatnika. Tym samym w sprawie, nie wystąpiła wskazana we wniosku strony o wznowienie postępowania podatkowego przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 Op. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła Spółka, zarzucając naruszenie: art. 240 § 1 pkt 11 Op poprzez niezasadną odmowę uchylenia decyzji w sprawie, mimo wystąpienia przewidzianych w ustawie przesłanek do jej uchylenia oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 Op poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnego zgromadzenia, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na odmowie uchylenia ostatecznej decyzji. Mając na uwadze powołane zarzuty, Spółka wniosła o zmianę tej decyzji i wydanie decyzji o uchyleniu ostatecznej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie decyzją z [...] marca 2021 r. i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję własną z [...] czerwca 2020r. Po przypomnieniu dotychczasowego przebiegu postępowania wskazał, iż sporem objęta jest odmowa uchylenia przez Dyrektora IAS w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej Dyrektora IC z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2011 r. za okresy rozliczeniowe maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2006 r. oraz uchylającej w całości tą decyzję za okresy rozliczeniowe styczeń, luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik 2006 r. i określającej zobowiązania za te okresy rozliczeniowe. Następnie po przytoczeniu zasad prowadzenia postępowania podatkowego w trybie wznowienia, jak również w świetle poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądowym, dotyczących przesłanek wzruszania decyzji ostatecznych w powołanym trybie nadzwyczajnym organ odwoławczy, w pierwszej kolejności wskazał, że instytucja wznowienia nie może być wykorzystywana do ponownej, pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, które toczy się tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Uregulowane we wskazanych ramach prawnych wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie, które składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (zgodnie z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (zgodnie z art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku, gdy czynności ustalające dopuszczalność wznowienia postępowania przyniosą wynik pozytywny organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Wydanie wskazanego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podstaw wznowienia postępowania. Odnosząc się natomiast do oceny czy zachodzi przesłanka wznowienia postępowania wskazana we wniosku strony, Dyrektor IAS podniósł, że Spółka jako podstawę do wznowienia postępowania wskazała art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, która w jego ocenie w realiach rozpoznawanej sprawy nie wystąpiła. Wyjaśnił, że aby bowiem można było mówić o jej zaistnieniu należało przeanalizować przedmiot i charakter ww. wyroku TSUE oraz jego wpływ na treść wydanej w sprawie decyzji. W szczególności również powołany wyrok oprócz faktu jego wydania po wydaniu decyzji ostatecznej musi dotyczyć również wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania danej decyzji i mieć wpływ na dokonywaną po wydaniu decyzji ostatecznej ocenę jej zgodności z prawem unijnym w ten sposób, że w świetle orzeczenia TSUE powinna zapaść decyzja o innej treści. Określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przesłanka ma służyć zapewnieniu efektywności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W przypadku tej przesłanki istotne jest nie tylko to, czy norma prawna stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej była przedmiotem orzeczenia TSUE, lecz również to, czy przedmiotowe orzeczenie ma wpływ na treść wydanej decyzji. Nie każdy wyrok TSUE, może stanowić podstawę wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną może mieć miejsce tylko wówczas, gdy decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, których wykładnia uznana została przez TSUE za wadliwą. Wadliwość ta ma być tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Artykuł 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy zatem rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 477/15, z 2 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16). O wpływie danego orzeczenia na treść wydanej decyzji można mówić zatem wówczas, gdy organy miały już obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a więc orzeczenie dotyczyłoby tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która byłaby podstawą rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1355/09). W świetle tej argumentacji organ odwoławczy uznał, że ww. warunek nie został spełniony. Dodał, że wskazany w podstawie wznowienia wyrok TSUE jest wyrokiem specyficznym i dotyczy prawa procesowego ograniczonego do węgierskiego porządku prawnego. Tym samym w wyroku tym TSUE nie dokonał wykładni unijnego prawa materialnego, która miałaby przełożenie na interpretację przepisów stosowanych przez polskie organy podatkowe, transponowanych do porządku krajowego czy też obowiązujących bezpośrednio. Przedmiotem oceny nie były zatem normy wspólne, lecz węgierska procedura podatkowa analizowana na tle zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Przepisy węgierskie regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego różnią się zdecydowanie od polskiej procedury podatkowej, co Dyrektor IAS opisał na str. 8 – 10 swojego rozstrzygnięcia, powołując się przy tym obszernie na wyrażone na tym tle poglądy prawne w orzecznictwie sądowym. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego wbrew stanowisku wyrażonym w odwołaniu, nie można stwierdzić, że organ podatkowy niejako automatycznie przeniósł ocenę dowodów przeprowadzoną w innym postępowaniu oraz bezkrytycznie uznał je za wiarygodne i wiążące w przedmiotowej sprawie dotyczącej podatnika w zakresie podatku akcyzowego. To, że oceny dowodów przez organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego są zbieżne, nie oznacza wadliwości wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w [...] decyzji ostatecznej będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Odmienna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi bowiem podstawy uchylenia decyzji ostatecznej. Dyrektor IAS podniósł w szczególności, że TSUE co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Takich naruszeń Dyrektor IAS nie dopatrzył się w niniejszej sprawie wskazując, że podatnik miał możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu, w tym składania wniosków dowodowych i z tego prawa korzystał, m.in. pismem z [...][...] stycznia 2014 r. pełnomocnik strony wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wniósł o przeprowadzenie szeregu przesłuchań świadków, przesłuchanie Spółki oraz o przeprowadzenie konfrontacji. Zdaniem Dyrektora IAS podkreślenia wymagało, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik w poszczególnych okresach rozliczeniowych od stycznia do marca i od maja do grudnia 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie nielegalnego obrotu produktami ropopochodnymi o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. Organy podatkowe podjęły wszechstronne czynności mające na celu wyjaśnienie faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych dokonywanych w 2006 r. przez Spółkę w zakresie obrotu olejem napędowym. Szczegółowo przy tym przeanalizowały dokumentację księgową Spółki za ten okres i wszelkie dowody zgromadzone w sprawie. Przeprowadzono także kontrole sprawdzające u kontrahentów Spółki lub zlecono je do wykonania przez właściwe miejscowo urzędy skarbowe. Na formularzach SCAC 2004 zwrócono się również o skontrolowanie przebiegu transakcji z podatnikiem do właściwych zagranicznych służb podatkowych. Na okoliczności prowadzonej działalności przesłuchano w charakterze świadka pracowników Spółki. W tym miejscu organ odwoławczy zauważył, że w zdecydowanej większości przesłuchań, pomimo skutecznego powiadomienia podatnik i jego pełnomocnik nie skorzystali z przysługującego im prawa do uczestnictwa w przesłuchaniach. Stan faktyczny sprawy został ustalony nie tylko w oparciu materiały dowodowe pozyskane ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], ale również, m.in. dowody z zeznań świadków w postępowaniu kontrolnym przeprowadzone przez Dyrektora UKS, Naczelnika Urzędu Celnego w [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], a także dokumenty zgromadzone w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...]. W sposób bardzo szczegółowy ustalono przebieg transakcji i relacji między podatnikiem a podmiotami biorącymi w nich udział, dokumentującymi zarówno rzeczywiste, jak i nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz zebrano potwierdzające te okoliczności dowody. W postępowaniu kontrolnym przeprowadzono wiele czynności kontrolnych, wiążąc je z materiałem śledztw. W aktach sprawy znajduje się korespondencja z urzędami skarbowymi, organami ścigania, protokoły przesłuchań które potwierdziły prawdziwość dokonanych przez Dyrektora UKS ustaleń. Przed wydaniem rozstrzygnięć przez organy obydwu instancji, Spółka była informowana w trybie określonym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązek organu podatkowego do wyznaczenia stronie postępowania terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów jest konkretyzacją zasady wynikającej z art. 123 § 1 Op, tj. zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Tak więc, w kontekście cytowanego wyżej wyroku TSUE w sprawie C-189/18 Dyrektor IAS stwierdził, że organy podatkowe nie poprzestały na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług oraz poprzedzającego ją postępowania kontrolnego, lecz dokonały ich własnej analizy na gruncie przedmiotowej sprawy, jak również oceniły zebrany w ramach postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku akcyzowego materiał dowodowy. W związku z powyższym, powołane przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść wydanej przez Dyrektora IC decyzji ostatecznej, a tym samym nie może stanowić podstawy jej uchylenia. Tym samym wszystkie zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za niezasadne (str. 13 – 14 zaskarżonej decyzji). W skardze do Sądu, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia: 1. przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego na niekorzyść skarżącej oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - art. 240 § 1 pkt 11 Op przez bezpodstawne ustalenie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 października 2019 r. w sprawie C- 189/18 Glencore Agriculture nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora IC. W uzasadnieniu zajętego stanowiska, autor skargi podniósł, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Stwierdził zatem, że w niniejszej sprawie organ po wznowieniu postępowania winien był dostrzec, że w wyniku włączenia w poczet materiału dowodowego akt spraw podatkowych dotyczących kontrahentów strony, a także materiałów z prowadzonego postępowania przygotowawczego strona została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Poprzez włączenie do akt sprawy materiałów z innych postępowań podatkowych i karnych strona nie mogła uczestniczyć w przesłuchaniu świadków, została także pozbawiona możliwości zadawania pytań świadkom. Organ nie powinien ograniczać się jedynie do włączenia w poczet materiału dowodowego materiałów z innych postępowań, ale także przeprowadzić następnie te dowody celem ich weryfikacji. Przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ pozwoliłoby na wzięcie czynnego udziału strony w postępowaniu, czego organ nie uczynił. Tym samym w wyniku działania podjętego przez Dyrektora IC polegającego na włączeniu materiałów z innych postępowań została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Zauważył, że zarzuty skargi co do zasady stanowią powtórzenie zarzutów prezentowanych uprzednio w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporem w sprawie objęta okoliczność wystąpienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 Op w odniesieniu do prowadzonego przez Dyrektora IC postępowania podatkowego zakończonego wydaniem [...] czerwca 2014 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS z [...] listopada 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy od maja 2006r. do lipca 2006 r. i od listopada do grudnia 2006r. oraz uchylającej ww. decyzję w części wymiaru tego zobowiązania za okresy od stycznia do marca oraz od sierpnia do października 2006r. i orzekającej co do istoty w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za te miesiące. Zasadność wniosku o wznowienie postępowania wobec treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Spółka upatruje w naruszeniu przez organy podatkowe zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez włączenie materiałów z innych postępowań. W ocenie strony organ nie powinien ograniczać się jedynie do włączenia w poczet materiału dowodowego materiałów z innych postępowań, ale powinien następnie przeprowadzić te dowody celem ich weryfikacji. To bowiem pozwoliłoby podatnikowi na wzięcie czynnego udziału w postępowaniu. Organ tego jednak nie uczynił. Tytułem wstępu wyjaśnić trzeba, że w orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, z którego wynika, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Op). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkakrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 Op (zob. wyrok NSA z 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1397/15). Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2448/12; wyrok NSA z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 300/12). Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwyczajnego (zob. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy - Ordynacja podatkowa, Komentarz., LEX 2020). Tym samym zarzuty wadliwego ustalenia stanu faktycznego i błędnej wykładni przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe, mogą być podnoszone i oceniane w zwyczajnym postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek Spółki, oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Op. Przepis ten przewiduje możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Op następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Orzeczeniem TSUE, które zdaniem skarżącego ma wpływ na treść wydanej decyzji jest wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 (Dz.U.UE.C.2019/423/8). Publikacja sentencji przedmiotowego orzeczenia nastąpiła w dniu 16 grudnia 2019 r., zatem skarżąca złożyła wniosek w terminie. Wznowienie przez Dyrektora IAS postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną otworzyło drogę do oceny, czy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 ma wpływ na treść tej decyzji w stopniu uzasadniającym żądanie strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. Zagadnienie to stanowi oś sporu w niniejszej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny rzeczonego wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, LEX nr 2378150). Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Op, winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 (LEX nr 2696176) Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia, wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można również odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16, LEX nr 2455061; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17, LEX nr 2624868; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 770/18, LEX nr 2606674). W przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowym wyroku TSUE oraz precedensowy charakter tego orzeczenia. TSUE w omawianym orzeczeniu przedmiotem wykładni uczynił m. in. zasadę poszanowania prawa do obrony. Mając na względzie powyżej ujęte wskazania prawne sformułowane w orzecznictwie, należy zauważyć, że zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt C-298/16 (LEX nr 2390647), w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. Sąd nie podzielił zapatrywań skarżącego jakoby wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną, który wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17 (LEX nr 2625158). Jak wynika z tego orzeczenia, art. 240 § 1 pkt 11 Op może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście wymienić można m.in. art. 123 Op, tj. zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 Op, dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W polskiej Ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m. in. w treści art. 179 Op, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE. Choć nie można z góry wykluczyć wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 wyłącznie ze względu na fakt jego wydania na gruncie przepisów węgierskiej Ordynacji podatkowej, to jednak nie sposób nie zauważyć, że polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących gwarancje procesowe strony nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony, jak i czynnego udziału stron w postępowaniu, w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. Jak wynika z decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...]z dnia [...] czerwca 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2011 r., dokumenty pochodzące z innych postępowań, w tym materiały zabezpieczone i dowody zgromadzone podczas śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] pod sygnaturą [...], jak i wyniki kontroli sprawdzających u kontrahentów Spółki nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy poddały bowiem także ocenie dokumenty pochodzące od Spółki, jak dokumentacja księgowa, która została zabezpieczona przez Prokuraturę Okręgową w [...] w ramach ww. śledztwa. Dokonały oceny przesłuchanych w postępowaniu świadków, w tym pracowników Spółki (kierowców, pracownika biurowego, głównej księgowej). Zauważyć należy, iż Spółka nie wskazuje na to, że dowody, na których organy oparły decyzję nie zostały włączone do akt sprawy, czy też na brak możliwości zapoznania się z dowodami włączonymi w poczet materiału dowodowego, ale naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu upatruje w braku ponownego przeprowadzenia tych dowodów, co jak twierdzi umożliwiłoby stronie wzięcie czynnego udziału w tych czynnościach i weryfikację tych dowodów. Argumentacja skargi nie dotyczy zatem naruszenia przez organy podatkowe zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, czy też prawa strony do obrony, ale wskazuje na wadliwość ustaleń faktycznych, na których zostały oparte rozstrzygnięcia tych organów. Należy przy tym podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji wynikającą z art. 128 Op (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17, LEX nr 2619029). Oparcie się na materiale włączonym do akt sprawy, pochodzącym z innych postępowań nie stanowi naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, czy też jej prawa do obrony. Taki sposób procedowania wynika bowiem wprost z art. 181 Op. Nie daje podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa do udziału w postępowaniu także wyłączenie jawności dokumentów, które znajduje oparcie w art. 179 Op. Także TSUE w przytoczonym przez Spółkę wyroku w sprawie C-189/19, wskazując na wcześniejsze orzeczenia podnosi, iż zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru i może podlegać ograniczeniom, jeżeli rzeczywiście odpowiadają one celom interesu ogólnego i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w istotę zagwarantowanych praw. Zauważyć jednocześnie należy, iż w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2011 r., jego autor nie podnosi zarzutów zmierzających do wykazania, że prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu lub jej prawo do obrony zostały w postępowaniu podatkowym naruszone. Podobnie, tego rodzaju argumentacja nie znalazła się w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym obecnie domaga się strona, która to skarga jest autorstwa pełnomocnika, będącego także autorem wniosku o wznowienie postępowania. Wobec powyższego Sąd nie podzielił zarzutu Spółki naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Op, gdyż orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2014 r. który wymuszałby jej uchylenie. Sąd nie stwierdził również, aby przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Należy podkreślić, że stan faktyczny sprawy został należycie wyjaśniony, zaś postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy przez organ. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego jej wydanie postępowania w oparciu o treść art. 134 § 1 ppsa w zakresie wykraczającym poza zarzuty skargi Sąd także nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych względów, Sąd rozpoznając sprawę na rozprawie prowadzonej przy pomocy urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.