VIII SA/Wa 487/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego [...]w [...] na uchwałę Rady Miejskiej w [...] z dnia [...]grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wzorów formularzy i deklaracji podatkowych stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części obejmującej postanowienia załącznika nr 1 poz. G w zakresie zapisu: "oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Rada Miejska w [...] działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) w związku z art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz.U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm.) i art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 202 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) podjęła uchwałę nr 238/2011 z dnia [...] grudnia 2011 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych. Pismem z 10 maja 2016 r. Prokurator Rejonowy [...] w [...] zaskarżył opisaną wyżej uchwałę. Autor skargi zaskarżonej uchwale zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych poprzez nałożenie obowiązku składania przez podatnika oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności wynikającej z przepisów Kodeksu karnego skarbowego. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności ww. uchwały w części obejmującej postanowienia załącznika nr 1 poz. G w zakresie zapisu: "oświadczam, że są mi znane przepisu Kodeku karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością", jako naruszających prawo w sposób istotny. W uzasadnieniu skargi Prokurator wskazał, że kwestionowany zapis załącznika nr 1 ww. uchwały nie ma podstawy w przepisach obowiązującego prawa, a w szczególności tych, które zostały powołane jako podstawa prawna podjętej uchwały. Rada gminy podejmując przedmiotową uchwałę nie miała zatem umocowania prawnego do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności karno-skarbowej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Następnie Prokurator podniósł, że prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalenia wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie przewiduje art. 168 Konstytucji RP, zaś art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wskazuje na prawo gminy do stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości gminy, ale tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Natomiast przepis art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. W ocenie skarżącego, ww. przepisy, powołane jako podstawa prawna podjętej uchwały, nie dają radzie gminy uprawnienia do nałożenia na podatnika obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w przepisach Kodeksu karno - skarbowego. Zatem, zdaniem Prokuratora, sformułowanie: "oświadczam, że są mi znane przepisu Kodeku karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością" zawarte we wzorach informacji w sprawie podatku od nieruchomości, będącego złącznikiem do zaskarżonej uchwały, wykracza poza zakres upoważnienia ustawowego. Jednocześnie skarżący zauważył, że warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest istnienie przepisu ustawy przewidującego możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń, to musi on wynikać wprost z ustawy i dopiero wówczas organ mógłby we wzorze deklaracji i informacji odwołać się do pouczenia o odpowiedzialności za złożenie oświadczenia o posiadaniu wiedzy. Wskazane przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości, a ustawowego upoważnienia dla gminy w tym zakresie nie można domniemywać. Konkludując Prokurator stwierdził, że zaskarżona uchwała została podjęta z naruszeniem przepisów prawa i zasadnym jest wyeliminowanie wadliwych unormowań. W odpowiedzi na skargę Rada Miejska w [...] pozostawiła rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi Prokuratora do uznania Sądu. Na wstępie organ wyjaśnił, że uchwała ta aktualnie nie obowiązuje, została bowiem zmieniona uchwałą nr 227/2015 Rady Miejskiej [...] z dnia [...] listopada 2015 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych. Odnosząc się do zaskarżonej uchwały organ powołał się i w pełni podzielił stanowisko dotyczące zasadności skargi Prokuratora zawarte w piśmie Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. [...]. W piśmie tym organ podatkowy – podzielając co do zasady stanowisko Prokuratora, że świadczenie o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością nie powinny mieć miejsca przy braku upoważnienia ustawowego - wyjaśnił, iż tak samo brzmiące sformułowania były zawierane we wzorach deklaracji ustalonych rozporządzeniem Ministra Finansów z 18 października 2007 r. (tj. Dz.U. z 2007 Nr 205, poz. 1484) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z 23 grudnia 2011 (Dz. U. z 2011 nr 293, poz. 1731) w sprawie wzoru deklaracji na podatek od środków transportowych, które obowiązywały odpowiednio do 31 grudnia 2011 r. i do 31 grudnia 2015 r. Zarówno podatek od środków transportowych, jak i podatek od nieruchomości jako podatki lokalne zostały uregulowane w tym samym akcie prawnym, tj. ustawie z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz.U. 2014, poz. 849 ze zm., dalej jako "u.p.o.l."). Dlatego też przepisy umieszczone w deklaracjach na podatek od środków transportowych zostały analogicznie przeniesione do informacji na podatek od nieruchomości. Dopiero rozporządzenie Ministra Finansów z 19 listopada 2015 r. w sprawie wzoru deklaracji na podatek od środków transportowych Dz.U. 2015, poz. 2025), obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. nie pozwala, by od podatnika składającego zeznanie podatkowe odbierać oświadczenie o znajomości przepisów KKS w zakresie odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Organ wyjaśnił, że w ślad za zmianami dokonanymi przez Ministra Finansów stosowne zmiany zostały także wprowadzone do wzoru informacji w sprawie podatku od nieruchomości obowiązującym na terenie Gminy Miasta [...] od 1 stycznia 2016 r. (uchwała nr 227/2015 Rady Miejskiej w R. z dnia [...] listopada 2015 r. w sprawie określenie wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016, poz. 718; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, a stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 147 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na uchwałę organu jednostki samorządu terytorialnego stwierdza nieważność tej uchwały w całości lub w części albo stwierdza, że została wydana z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza możliwość stwierdzenia jej nieważności. Przepis ten pozostaje w związku z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm., zwana dalej: "u.s.g.") stosownie do którego nieważna jest uchwała organu gminy sprzeczna z prawem. Wprowadzając sankcję nieważności, jako następstwa naruszenia prawa, ustawodawca nie określił rodzaju naruszenia prawa, które prowadziłoby do zastosowania tej sankcji. Zasadnym jest zatem sięgnięcie do przepisów u.s.g., gdzie przewidziano dwa rodzaje naruszeń prawa, które mogą być wywołane przez ustanowienie aktów uchwalanych przez organy gminy. Mogą to być naruszenia istotne lub nieistotne (art. 91 u.s.g.). Jednak i tu brak ustawowego zdefiniowania obu naruszeń, co stwarza konieczność sięgnięcia do stanowiska wypracowanego w tym zakresie w doktrynie i w orzecznictwie. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. Do nich zalicza się między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał. W judykaturze za istotne naruszenie prawa uznaje się takiego rodzaju naruszenia jak: podjęcie uchwały przez organ niewłaściwy, brak podstawy prawnej do podjęcia uchwały określonej treści, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawnego będącego podstawą podjęcia uchwały, naruszenia procedury podjęcia uchwały. Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym. Nie jest zaś konieczne rażące naruszenie, warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji, czy postanowienia, o jakim mowa w przepisie art. 156 § 1 k.p.a. Stosownie do art. 50 § 1, art. 52 § 1 i art. 53 § 3 p.p.s.a. prokurator może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, skarga jest uzasadniona, bowiem kwestionowany zapis uchwały rady jest sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa. Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach deklaracji na podatek od nieruchomości stanowiących załącznik nr 1 do zaskarżonej uchwały z [...] grudnia 2011 r. nr 238/2011 w pozycji "G" zapisu: "oświadczam, że są mi znane przepisu Kodeku karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Organ w podstawie prawnej tej uchwały wskazał m.in. na art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. oraz art. 6 ust. 13 u.p.o.l. Przesądzało to o konieczności stwierdzenia nieważności skarżonej uchwały (art. 147 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 u.s.g.) w zakresie tego rodzaju zapisu zawartego w załączniku nr 1 do zaskarżonej uchwały w pozycji "G". Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym - w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy - podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 6 ust. 13 u.p.o.l. nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Regulacje ustaw podatkowych, co wynika jasno z ich treści, nie dają, co do zasady, radzie gminy uprawnienia do nakładania na podatników podatku od nieruchomości obowiązku składania omawianego oświadczenia w deklaracjach i informacjach podatkowych. Zawarte w nich dane mają służyć jedynie wymiarowi tego podatku i uzyskaniu ich przez gminę, nie zaś ewentualnemu pociągnięciu podatników do odpowiedzialności karnej skarbowej. Innymi słowy, ustawodawca w ustawie podatkowej normującej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników w treści informacji i deklaracji podatkowych oświadczenia o tym, że znane są im przepisy mówiące o zasadach odpowiedzialności karnej skarbowej za podawanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Takiego upoważnienia, w ocenie Sądu, nie można wyczytać z unormowań u.p.o.l. Analizowane oświadczenie, ściśle rzecz biorąc, nie jest też w żaden sposób wpisane w konstrukcję opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wiedza podatnika o regulacjach z zakresu prawa karnego skarbowego dotyczących odpowiedzialności za podawanie danych niezgodnych z prawdą nie ma żadnego związku z wymiarem i poborem omawianego podatku, a co najistotniejsze, ustawodawca w treści omawianej ustawy podatkowej nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników zakwestionowanego przez Prokuratora oświadczenia. Dokonując wykładni zakresu upoważnienia zawartego w art. 6 ust. 13 u.p.o.l. nie można odchodzić od jasnej treści tego unormowania na rzecz domniemania. Podsumowując, trzeba w pełni zgodzić się z Prokuratorem co do tego, że art. 6 ust. 13 u.p.o.l. nie dawał radzie gminy uprawnienia do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczenia, o których mowa w zaskarżonej części uchwały, tj. w załączniku nr 1, poz. G. W następstwie uzasadniona jest ocena, że kontrolowana uchwała w zaskarżonej części istotnie narusza art. 7 w zw. art. 87 ust. 2 i art. 94 Konstytucji RP, art. 40 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6 ust. 13 u.p.o.l. Wymaga przy tym podkreślenia, że w myśl zasad praworządności i legalności, wynikających z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza, że mogą czynić tylko to, na co prawo wyraźnie im zezwala lub co wyraźnie nakazuje. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy rada gminy, ponad treść art. 6 ust. 13 u.p.o.l., w urzędowym wzorze deklaracji i informacji podatkowej zawarła oświadczenie podatnika dotyczące jego wiedzy na temat odpowiedzialności karnej skarbowej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Jednak, jak to zostało wyjaśnione wyżej, ww. ustawa podatkowa nie uprawnia rad gmin do nakładania na podatników obowiązku składania takiego oświadczenia organowi podatkowemu w treści deklaracji czy informacji niezbędnych do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości. Odnosząc się do kwestii nieobowiązywania już zaskarżonej uchwały, w ocenie Sądu, trzeba pamiętać, że skutki stwierdzenia nieważności uchwały są istotnie inne od następstw jej uchylenia. Uchylenie zaskarżonej uchwały przez organ jednostki samorządu terytorialnego eliminuje ją z obrotu prawnego z dniem wejścia w życie uchwały uchylającej. Natomiast w przypadku stwierdzenia nieważności uchwały na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a., podlega ona usunięciu z obrotu prawnego już od daty jej wejścia w życie, a więc, co do zasady, taka uchwała, w zakresie w jakim stwierdzono jej nieważność, nie może w żaden sposób kształtować sytuacji prawnej podatników, także w okresie czasu poprzedzającym uchylenie. Omawiana uchwała obowiązywała przez kilka lat, a więc nie można wykluczyć sytuacji, w której jej postanowienia, sprzeczne z prawem, wywołały określone skutki w odniesieniu do konkretnych podatników. Stwierdzenie nieważności zaskarżonej części uchwały ma dalej idące skutki, niż jej uchylenie przez organ, gdyż powoduje, że od samego początku zakwestionowane postanowienia nie mogły wywoływać skutków prawnych, kształtować praw i obowiązków podatników (por. m.in. sprawy sygn.: II OSK 344/08, II OSK 1046/07, II OSK 228/13 czy II OSK 2964/13). Zatem stwierdzenie nieważności postanowienia uchwały Rady Miejskiej w [...] dnia [...] grudnia 2011 r., zakwestionowanego przez Prokuratora, co do zasady, eliminuje je w zupełności z obowiązującego porządku prawnego, jako sprzeczne z prawem. Mając na uwadze powyższe, należało - na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. - stwierdzić nieważność uchwały w części obejmującej postanowienia załącznika nr 1 poz. G w zakresie zapisu: "oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością".