VIII SA/Wa 490/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie sędzia WSA Marek Wroczyński /sprawozdawca/, asesor WSA Andrzej Kuna, Protokolant Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi W.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) nr (...)w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia (...) nr (...); 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. biorąc za podstawę art. 233 oraz art. 67a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( DZ.U z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z póź. zmianami)dalej jako OrdPU, po rozpatrzeniu odwołania W.M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] znak [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległych zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] i z dnia [...] nr [...] w sprawie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy B.M. : a) w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1999 rok w wysokości 4 316,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3 367; za 2000 rok w wysokości 48 533,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 16 381 zł: b) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 66 540,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4 452 zł: c) w podatku dochodowym od osób fizycznych, od wypłaconych wynagrodzeń PIT-4 za miesiąc lipiec 2001 roku w wysokości 77,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8 zł; d) w podatku od towarów i usług za : - czerwiec 2000 roku w wysokości 13 609, 50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 7 811,50 zł - lipiec 2000 roku w wysokości 990,50 zł wraz odsetkami za zwłokę w wysokości 532,50 zł - wrzesień 2000 roku w wysokości 6 251,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2 881,60 zł - październik 2000 roku w wysokości 12 531 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5 255,60 zł - listopad 2000 roku w wysokości 6 221 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2 373,60 zł - grudzień 2000 roku w wysokości 602 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 207,30 zł - styczeń 2001 roku w wysokości 836 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 254,40 zł - lipiec 2001 roku w wysokości 7 618 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 752,60 zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ ustalił i zważył co następuje: Decyzją z dnia [...], znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił W.M. umorzenia zaległości zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] i z dnia [...] nr [...] w sprawie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy B.M.. W dniu 12 marca 2007 roku do Urzędu Skarbowego w G. wpłynęło odwołanie od tej decyzji. W złożonym odwołaniu W.M. wnosiła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji. Wymienionej decyzji zarzucała rażące naruszenie przepisów ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 67a ust. 1pkt 3, art. 120, art. 121 i art.122 OrdPU. W uzasadnieniu odwołania podnosiła, że zgodnie z naczelnymi zasadami postępowania podatkowego wynikającymi z ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa art.120 OrdPU. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym- art.122 OrdPU. Ponadto w sprawach związanych z umorzeniem zaległości podatkowych organy podatkowe powinny kierować się ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Jej zdaniem decyzja organu pierwszej instancji została podjęta bez należytego i obiektywnego rozpatrzenia sprawy, a uzasadnienie stwarza tylko pozory obiektywności i wnikliwości. Przede wszystkim organ podatkowy powinien uwzględnić łączną sytuację odwołującej się, jej mamy i siostry, bowiem wszystkie trzy prowadzą wspólne gospodarstwo domowe i łącznie pokrywają koszty związane z funkcjonowaniem tego gospodarstwa. Podnosiła, że w sytuacji gdy jest ona bezrobotna i jedynym jej dochodem są alimenty otrzymywane na syna w wysokości 300 zł miesięcznie, to praktycznie tylko w minimalnym stopniu może przyczynić się do utrzymania gospodarstwa domowego. Podawała, że średni dochód rodziny M. do końca 2006 roku wynosił 530 zł na jedną osobę. Natomiast od 2007 roku, po utracie dochodu J.M. średni dochód w rodzinie wynosił 379,32 zł. Podawała, że kwota ta jest poniżej minimum egzystencji wynoszącego 387 zł. Nadto argumentowała, że organ nie wziął pod uwagę tego, iż ona w żaden sposób nie przyczyniła się do powstania zaległości podatkowej, jak również nie wiedziała o zaległościach podatkowych swojego ojca. Wyjaśniała, że nieruchomość, której jest współwłaścicielką może uzyskać wartość 50 000 zł, ale w sytuacji gdyby doszło do odrolnienia. Organ odwoławczy podnosił, że postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy w G. stwierdził, że spadek po zmarłym B.M. nabyły żona J.M. oraz córki W.M. i I.M. po 1/3 części każda z nich. Spadek został przyjęty w sposób prosty. Zgodnie z art.97 § 1 w związku z art. 98 § 1 OrdPU spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki. W związku z powyższym wszyscy spadkobiercy odpowiadają solidarnie za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Z oświadczenia majątkowego wynika, że W.M. otrzymuje alimenty na swojego syna w wysokości 300 zł miesięcznie, mieszka u matki J.M. i nie ponosi żadnych kosztów związanych z utrzymaniem mieszkania. Posiada 1/6 działki rolnej o powierzchni 0,0567 ha położonej w miejscowości S., ½ działki rolnej położonej w miejscowości T.. Ponadto wynika, iż odziedziczyła 1/3 część masy spadkowej. W skład spadku wchodzi następujący majątek – ½ spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o wartości 45 000 zł, ½ część nieruchomości rolnej o wartości 50 000 zł, rusztowania budowlane, samochód osobowy marki Polonez Truck, rok produkcji 1999, winda budowlana, 2 betoniarki, 5 sztuk taczek – łączna wartość 24 900 zł. Zdaniem organu odwoławczego decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych jest prawidłowa. Zawiera ona wszystkie wymagane przez przepisy prawa elementy. Przed jej podjęciem organ zbadał czy zachodzą przesłanki, o których mówi art.67a OrdPU, rozważając czy zachodzi ważny interes podatnika czy należy umorzyć zobowiązanie z uwagi na interes publiczny. Zdaniem organu odwoławczego udzielenie ulg podatkowych, o których mowa w art. 67a OrdPU powinno następować przy zastosowaniu surowych kryteriów. Użyte w art. 67a OrdPU sformułowania " ważny interes podatnika ‘’, oraz " interes publiczny ‘’ są określeniami, zawierającymi szeroki zakres pojęciowy. Przyznanie indywidualnych ulg podatkowych jest wyjątkiem od zasady obowiązującej w polskim prawie – zasady równego traktowania wszystkich podmiotów przez władze publiczne. Z tego powodu udzielenie ulg podatkowych następować powinno przede wszystkim w okolicznościach nadzwyczajnych, w których sytuacja materialna podatnika i jego rodziny nie pozwala na samodzielne uregulowanie zobowiązań podatkowych. Przy interpretacji tego przepisu należy brać pod uwagę to, że udzielenie ulg podatkowych stanowi odstępstwo od konstytucyjnej zasady, zgodnie z którą każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym określonych w ustawie podatków. Argumenty dotyczące trudnej sytuacji w jakiej się znalazła podatniczka nie mogą stanowić dostatecznej podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Sytuacja podatniczki w ocenie organu nie nosi znamion wyjątkowości. Brak środków finansowych nie może skutkować koniecznością udzielenia ulgi. Organ odwoławczy uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów art.67a ust. 1 pkt 3, art. 120, art. 121, art.122 OrdPU. Przed podjęciem decyzji zostało zbadane czy zachodzą przesłanki, o których mowa w art.67a ust.1 pkt 3 OrdPU, rozważając zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny. Organ zbadał sytuację majątkową podatnika, zwrócił uwagę na uzasadnienie wniosku i sposób powstania zaległości podatkowych. Organ rozpatrzył cały materiał dowodowy mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co znalazło wyraz w sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Organ zwracał uwagę, że spadkobiercami po zmarłym B.M. są również I.M. i J.M.. W związku z powyższym podatniczka nie jest jedynym odpowiedzialnym za zaległości podatkowe spadkobiercy. Nadmienić trzeba, że jest to odpowiedzialność solidarna z pozostałymi spadkobiercami. Wierzyciel zatem może żądać zaspokojenia przez któregokolwiek z dłużników, w całości lub w części. Odnośnie wartości działki rolnej położonej w T., to organ podnosił że wartość tej działki określiła w złożonym oświadczeniu J.M.. Skargę na decyzję organu II instancji złożyła W.M.. Zaskarżonej decyzji zarzucała naruszenie prawa, w szczególności art. 67a OrdPU poprzez błędną wykładnię oraz przepisów art. 120, 121, 122 OrdPU. Z tej racji wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podnosiła, że istotą problemu jest wykładnia stosowania tzw. klauzul generalnych zawartych w przepisie art. 67a § 1 OrdPU. Skarżąca podnosiła, że rozumienie pojęcia uznania administracyjnego, wynikające z zaskarżonych decyzji sprowadza się do swobody administracyjnej, tj. do faktycznego niekontrolowanego działania organów administracji publicznej. Bowiem, jeżeli zasadna byłaby teza, że zawsze organ administracji podatkowej stosując przepisy oparte na uznaniu administracyjnym miałby niczym nieograniczony wybór rozstrzygnięcia, to decyzja taka nie podlegałaby faktycznie kontroli sądowoadministracyjnej. Takie podejście do uznania administracyjnego zostało zakwestionowane przez orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, między innymi w wyroku z dnia 29 września 1993 roku, syg. akt 17/92. Zdaniem skarżącej błędna wykładnia przepisu art.67a OrdPU dokonana w obydwu zaskarżonych decyzjach polega również na przeciwstawieniu " ważnego interesu podatnika ‘’ i " interesu publicznego ‘’. Takie rozumienie przesłanek zawartych w przepisie polegające na ich przeciwstawieniu zostało zanegowane w orzecznictwie między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2004 roku, syg. akt III SA 2751/2003. Poza tym błędne w stanowisku organów jest utożsamianie interesu publicznego z interesem Skarbu Państwa. Przesłanką umorzenia zobowiązań podatkowych jest interes ogólnospołeczny, a nie interes Skarbu Państwa, ponieważ w ten sposób zawsze by istniał nieprzezwyciężalny konflikt pomiędzy interesami podatników, czy interesami ogólnospołecznymi, a interesem Skarbu Państwa, który sprowadza się wyłącznie do egzekwowania zobowiązań podatkowych. Powoływała się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 roku, SA /Sz 850/98, który stwierdził, że " interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych ‘’. Organ II instancji podtrzymał sposób rozumowania Naczelnika Urzędu Skarbowego również utożsamiając interes ogólnospołeczny jako konieczność zapewnienia stałych dochodów budżetu państwa, co zdaniem skarżącej świadczy o niezrozumieniu sensu klauzul generalnych zawartych w art. 67a OrdPU. Zdaniem skarżącej, to w jaki sposób powstały zaległości podatkowe i jakich podatków dotyczą nie ma żadnego znaczenia, bowiem podatniczka jako osoba trzecia odpowiedzialna za te zobowiązania nic o nich nie wiedziała i w żaden sposób się do nich nie przyczyniła. Również jej zdaniem czynienie zarzutu, że mogła nie przyjmować spadku wprost jest chybione, ponieważ postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spadkodawcy zostało dopiero wszczęte w 2005 roku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga W.M. zasługuje na uwzględnienie. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych [ DZ.U nr 153 , poz.1269 ] oraz art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej dalej p.p.s.a. [ DZ.U. nr 153, poz.1270, ze zmianami] sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności. Jak stanowi przepis art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Decyzje podejmowane na podstawie art. 67a § 1 OrdPU są decyzjami uznaniowymi. Uznaniowy charakter decyzji nie zwalania organu od obowiązku przeprowadzenia prawidłowego postępowania oraz wydania decyzji spełniającej wymogi z art.210 § 1-5 OrdPU. Organ prowadzący postępowanie w wyniku, którego ma zostać wydana decyzja uznaniowa ma obowiązek wypełnić zawarty w art. 122 OrdPU nakaz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz określony w przepisie art.187 § 1 OrdPU obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Dokonana w postępowaniu ocena dowodów nie może nosić cech dowolności. Należy przede wszystkim podnieść, że w przypadku decyzji uznaniowych, uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie. Przy działaniu w ramach uznania administracyjnego przepis prawa materialnego przyznaje organowi prawo wyboru rozstrzygnięcia sprawy spośród co najmniej dwóch możliwych. Ze względu na uznaniowy charakter rozstrzygnięcia, przy niewłaściwym uzasadnieniu decyzji uznaniowej, z samego przepisu prawa oraz istniejącego w sprawie stanu faktycznego nie można wywieść jednoznacznej oceny, czy decyzja organu jest prawidłowa w zakresie samego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie organy obydwu instancji dokonały interpretacji zawartego w art.67a OrdPU zwrotu " ważny interes podatnika ‘’ uznając, że występuje on tylko w sytuacjach nadzwyczajnych, w których sytuacja materialna podatnika i jego rodziny nie pozwala na samodzielne uregulowanie zobowiązań podatkowych. Pojęcie to ma charakter niedookreślony, a zatem należy mu nadać takie znaczenie jakie ma w języku potocznym. Za ważny interes podatnika w rozumieniu powołanego przepisu należy uznać każdy związek umorzenia z kwestiami, które podatnik uznaje za ważne kwestie dla siebie, polegający na tym, że umorzenie zaległości ma lub może mieć bezpośredni wpływ na te kwestie. Będą to uprawnienia i obowiązki wynikające wprost z przepisów prawa, a także okoliczności uznawane przez podatnika za istotne z jego punktu widzenia. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu zaległości podatkowych. Ważny interes podatnika w rozumieniu art.67a OrdPU należy widzieć mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym uzyskiwane przez stronę dochody, jak również konieczność ponoszenia określonych wydatków( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 .09.1999 roku, SA/Sz 1753/98). Aby można było dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji musi ona zawierać uzasadnienie spełniające wymogi z art.210 §4 OrdPU. Uzasadnienie stanowi integralną część decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Wydanie decyzji musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W tej materii na uwagę zasługuje wyrok NSA z dnia 4 lutego 1998 r., sygn. akt III SA 221/97, LEX nr 44814, gdzie powiedziano, że w dość powierzchownych i lakonicznych uzasadnieniach zapadłych w sprawie decyzji nie zadbano o to, by wykazać brak możliwości spełnienia żądania wnioskodawcy dotyczącego umorzenia odsetek z powołaniem się na normę prawną wynikającą z przepisu art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Uchybienie to trzeba uznać za konsekwencję błędu polegającego na zaniechaniu zabiegu indywidualizacji, tj. rozpatrzenia okoliczności konkretnego przypadku z punktu widzenia przesłanek ujętych w odnoszącym się do sprawy przepisie prawa. Stosując jakikolwiek przepis prawa, organ administracji obowiązany jest bowiem kierować się tymi kryteriami, które są elementami jego hipotezy, nie zaś dowolnymi (nawet najsłuszniejszymi) względami prawnymi lub społecznymi. Podobnie wypowiedział się w wyrokach: z dnia 9 października 1997 r., sygn. akt I SA/Po 491/96, LEX nr 34302, z dnia 14 lutego 1997 r., sygn. akt SA/Bk 968/95, LEX nr 27443 oraz z dnia 29 listopada 1995 r., sygn. akt SA/Wr 763/95, LEX nr 27084. Organ w związku z tym winien na tle dokonanych ustaleń faktycznych ocenić, czy zachodzą w sprawie przesłanki z art. 67a OrdPU tj. występuje ważny interes podatnika, bądź też występuje interes publiczny. Jeśli takie przesłanki zachodzą, to dlaczego w danej sytuacji organ uważa, że podatniczka z umorzenia nie może skorzystać. Organ w tym zakresie operuje pojęciami ogólnymi, które nie odnoszą się do indywidualnej sytuacji podatniczki. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaś, uznaje, że sytuacja materialna podatniczki jest trudna, ale nie nosi znamion wyjątkowości, a brak środków finansowych nie może skutkować koniecznością udzielenia ulgi podatkowej. Przesłanka " ważnego interesu podatnika ‘’ wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. W tym zakresie organ nie przedstawił swojej argumentacji. Organ podniósł, że nie może kierować się tylko ważnym interesem podatnika, ale również interesem publicznym. Należy zgodzić się ze skarżącą, że interes publiczny nie może być przeciwstawiany ważnemu interesowi podatnika. Trafna jest argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z wyroku z dnia 21 października 2004 roku iż " z treści art. 67a §1 OrdPU wynika, że przesłanką umorzenia może być ważny interes podatnika lub interes publiczny. Ustawodawca nie wymaga natomiast aby ważny interes podatnika nie kolidował z interesem publicznym. W przepisie tym interes publiczny wykazany jest jako samodzielna przesłanka, której istnienie uzasadnia umorzenie zaległości podatkowej, a nie jako okoliczność, brak której wyklucza możliwość umorzenia ze względu na ważny interes podatnika". Organ nie rozważał czy istnieje realna możliwość zapłaty zobowiązania podatkowego przez skarżącą oraz czy zapłata nie spowoduje konieczności sięgania podatnika do środków pomocy państwa i czy w takiej sytuacji nie zachodziłaby przypadek występowania interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem zaległości. Uchybienia te mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a braki w zakresie sporządzanego uzasadnienia nie pozwalają poznać argumentacji przemawiającej za trafnością decyzji organów podatkowych. Organ rozpoznając ponownie sprawę winien dokonać wnikliwej analizy przesłanek z art. 67a §1 OrdPU – czy występuje " ważny interes podatnika ‘’ bądź " interes publiczny ‘’ w kontekście stanu majątkowego, rodzinnego podatniczki, jej dochodów, możliwości realizacji zaległości podatkowej i skutków ekonomicznych, jakie mogą wystąpić po realizacji zobowiązania. Oczywistym jest, że zasadą jest realizacja zobowiązań podatkowych i podatnik nie może być pochopnie zwalniany z zobowiązań, ale jednocześnie ustawodawca przewidział sytuacje, gdzie może być zwolniony z ich realizacji po spełnieniu określonych przesłanek. Z uwagi na powyższe Sąd biorąc za podstawę art.145 § 1 pkt. 1 lit.c) p.p.s.a orzekł jak na wstępie. Na podstawie art.152 Sąd stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł biorąc za podstawę art.200 i art.205 § 1 p.p.s.a.