VIII SA/Wa 491/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Asesor WSA Andrzej Kuna /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2007 r. sprawy ze skargi Spółdzielni P. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Umową z dnia 25 września 2003 r. sporządzoną w formie aktu notarialnego "W.S." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., zakupiła od Spółdzielni Piekarsko - Ciastkarskiej z siedzibą w W., dalej skarżąca, prawo użytkowania wieczystego działki o powierzchni 9785 m2 wraz z zabudowaniami stanowiącymi odrębną nieruchomość w W., przy [...] za kwotę 120.000,- zł, w tym wartość gruntu 80.139,00 zł, wartość zabudowań 39.861,00 zł. W ocenie organu podatkowego wartość nieruchomości podana w akcie notarialnym nie odpowiadała średniej cenie rynkowej w rozumieniu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r. Nr 41, poz. 399 ze. zm.). Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Dnia 11 maja 2005 r. wezwano strony do podwyższenia wartości przedmiotowej działki wskazując kwotę 315.038,00 zł, w tym użytkowanie wieczyste gruntu w kwocie 136.990,00 zł, zabudowania znajdujące się na gruncie w kwocie 178.048,00 zł jako średnią wartość rynkową. Z uwagi na to, że skarżąca nie wyraziła zgody na podwyższenie wartości nieruchomości, zgodnie z art. 6 ust.4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowił ustalić jej wartość rynkową z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, przyjmując za podstawę wymiaru wartość nieruchomości określoną przez biegłą w kwocie 246.666,-zł., od której wymierzył podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.933,- zł. W dniu 20 czerwca 2006r. skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na podstawie art. 207, art. 21 § 1 , art. 51 § 1, § 3 i art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art.6 ust.1 pkt 1 lit. c, art. 6 ust. 2, art.7 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005r. Nr 41,poz.399 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] określił dla skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4. 933 zł. Organ podniósł, że wartości ustalone przez organ podatkowy są bardzo zbliżone do wartości ustalonej przez biegłą i kształtują się następująco: * wartość rynkowa całości nieruchomości ustalona przez organ przy zastosowaniu wskaźników obniżających ich wartość wynosi 259.849,00 zł; wartość rynkowa nieruchomości określona w operacie wynosi 246.666,-zł. Natomiast wartość nieruchomości podana w akcie notarialnym wynosi 120.000,-zł i w znacznym stopniu odbiega od wyżej wymienionych wartości. Organ mając na uwadze, że rzeczoznawca majątkowy będąc na wizji lokalnej przedmiotowej nieruchomości był w stanie dokładniej określić wartość nieruchomości, jak również to, że wartość nieruchomości ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego jest zbliżona do kwoty ustalonej przez organ, a zarazem jest wartością korzystniejszą dla skarżącej, przyjął do określenia wartości podatku od czynności cywilnoprawnych wartość nieruchomości w kwocie 246.666 zł jako podstawę opodatkowania. Pismem z dnia 15 lutego 2007 roku skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej: - naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie zawyżonej wartości nieruchomości, bez szczegółowego umotywowania stanowiska w tym zakresie oraz bez wnikliwiej analizy sporządzonej w sprawie opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, jak również poprzez nie odniesienie się do argumentów podnoszonych dotychczas przez skarżącą w tym zakresie; - naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez pominięcie kryteriów sposobu wyceny nieruchomości przewidzianych w tym przepisie, w szczególności przyjęciu podejścia dochodowego zamiast porównawczego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu, zawarte w art. 6 ust.1 lit. c) ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz.959 ze zm.) określenie "wartość rynkowa" nie jest tożsama z ceną nabycia. Jak wynika z akt sprawy rzeczoznawca majątkowy dokonała wyceny nieruchomości zgodnie z przepisem art. 6 ust. 2 w/w ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Biegła sporządzająca wycenę stwierdziła, iż została zapoznana z operatem szacunkowym z dnia 17 września 2003 r. sporządzonym przez Instytut Doradztwa Majątkowego Baranowski i Wspólnicy na zlecenie skarżącej. Operat ten został sporządzony przez R.W., rzeczoznawcę majątkowego. Nie dotyczył jednak określenia wartości rynkowej naniesień na gruncie (nieruchomości budynkowych), ponieważ celem wyceny było określenie wartości rynkowej nieruchomości dla ustalenia opłat za użytkowanie wieczyste gruntu według stanu na dzień 17 września 2003 r. W związku z powyższym, zdaniem organu, wycena ta wykonana na zlecenie skarżącej słusznie nie została uwzględniona przez organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ze względu zarówno na zakres wyceny (nie dotyczył nieruchomości budynkowych) jak i cel określony w sporządzonym operacie. Rzeczoznawca majątkowy R.M., dokonała natomiast kompletnej wyceny na dzień sprzedaży. Oszacowana wartość rynkowa dotyczyła zarówno prawa użytkowania wieczystego gruntu, a także budynków i budowli. Zgodnie z przyjętym celem wyceny określono wartość rynkową nieruchomości dla aktualnego sposobu użytkowania, przy założeniu, że nieruchomość będzie wykorzystywana nadal zgodnie z aktualnym sposobem jej użytkowania. Wycenę przeprowadzono w podejściu dochodowym, przy zastosowaniu metody inwestycyjnej, techniką kapitalizacji prostej, w podejściu porównawczym metodą korygowania średniej ceny dla działki. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, poprzez niezasadne utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy, pomimo tego, że w decyzji tej błędnie przyjęto zawyżoną wartość nieruchomości, bez szczegółowego umotywowania stanowiska w tym zakresie oraz bez wnikliwiej analizy sporządzonej w sprawie opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, jak również poprzez nieodniesienie się do argumentów podnoszonych dotychczas przez skarżącą w tym zakresie; 2. naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez pominięcie kryteriów sposobu wyceny nieruchomości przewidzianych w tym przepisie, w szczególności przyjęciu podejścia dochodowego zamiast porównawczego. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe nie odniosły się w pełni merytorycznie do podnoszonej argumentacji. W ten sposób naruszono art. 121 § 1 (zasada zaufania do działań organów podatkowych), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), jak również art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie skarżonej decyzji nie daje w dalszym ciągu odpowiedzi na pytanie, dlaczego nie zastosowano w pełnym zakresie metody porównawczej, do której nawiązuje regulacja art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ nie odniósł się również do faktu, że możliwość dzierżawy czy wynajmu przedmiotowej nieruchomości jest czysto iluzoryczna, mając zwłaszcza na uwadze niski standard i zużycie posadowionych na nieruchomości domków i budynków pomocniczych. Ponadto skarżąca zarzuca błąd w doborze działek do analiz porównawczych tj. do porównania przyjęto działki zbyt małe, w przypadku których cena jednego metra kwadratowego gruntu jest zdecydowanie wyższa. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, przy czym w świetle przepisu § 2 powołanego artykułu, kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Chodzi zatem o kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, która jest dokonywana w kontekście zgodności z prawem materialnym i procesowym, a nie według kryteriów celowościowych. Ponadto, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga analizowana stosownie do wymienionych założeń kontroli sądowej decyzji administracyjnych podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniu organu, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i prawną jego ocenę w świetle mających zastosowanie przepisów. W rozpoznanej sprawie skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa w zakresie postępowania dowodowego prowadzonego w celu ustalenia wartości rynkowej nieruchomości, która to wartość stanowiła podstawę opodatkowania. Oceniając te zarzuty skargi należało zważyć, że podatek od czynności cywilnoprawnych uregulowany jest w przepisach ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy podstawę opodatkowania stanowi: pkt 1 przy umowie sprzedaży: a) rzeczy ruchomych nabywanych do przerobu lub odprzedaży - cena sprzedaży, b) zawieranej przez nierezydentów - równowartość w złotych kwoty zagranicznych środków płatniczych, określonej w zezwoleniu dewizowym, przeznaczonych na zapłacenie ceny, c) w pozostałych przypadkach - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego W rozpoznanej sprawie przedmiotem umowy sprzedaży było prawo użytkowania wieczystego działki o powierzchni 9785 m2 wraz z zabudowaniami stanowiącymi odrębną nieruchomość, a zatem przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy była wartość rynkowa. W art. 6 ust. 3 ustawy ustawodawca stanowi, że jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast art. 6 ust. 4 ustawy odnosi się do sytuacji, gdy strony, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez strony, koszty opinii ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej. Powyższy przepis reguluje sposób prowadzenia postępowania dowodowego w sytuacji, gdy wynikająca z umowy wartość przedmiotu umowy sprzedaży odbiega od ceny rynkowej, a podatnik mimo wezwania organu nie podwyższył tej wartości lub jej nie określił. W rozpoznanej sprawie organ stwierdził, że wynikająca z umowy wartość rynkowa przedmiotu umowy sprzedaży jest niższa od cen rynkowych określonych zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy, a podatnik, mimo wezwania organu do podwyższenia tej wartości nie zgodził się na jej zmianę. Zatem wystąpiły przesłanki do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży przez biegłego. Skarżąca w toku postępowania podatkowego oraz w skardze zakwestionowała prawidłowość sporządzonej przez biegłego wyceny wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży. W ocenie Sądu zarzuty skargi w tym zakresie należało uznać za nieuzasadnione, ponieważ przedmiotowa opinia biegłego uwzględniała wszystkie okoliczności mające wpływ na cenę przedmiotu umowy, w szczególności fakt uwzględniający stopień zużycia technicznego budynków w wysokości 50%, peryferyjne położenie nieruchomości, wysokie wydatki operacyjne, a także dostęp do mediów. Z tego względu zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia w opinii powołanego przez organ podatkowy biegłego wszystkich okoliczności mających wpływ na wartość nieruchomości, należało uznać za nieuzasadnione. Wycena przedmiotu umowy sporządzona przez biegłego została sporządzona przy uwzględnieniu cen innych nieruchomości na tym samym rynku. Ostatecznie przyjęto cenę 16,39 zł/m.2, gdy cena innych działek oscylowała w granicach 21,86 zł/m.2. W tym stanie rzeczy wycenie sporządzonej przez biegłego nie można zarzucić nierzetelności. Zdaniem składu orzekającego, w zaistniałym stanie faktycznym skarżąca, chcąc podważyć wartość nieruchomości wyszacowanej przez biegłego powinna przestawić inna opinię biegłego, z której wynikałoby, że wartość nieruchomości jest faktycznie niższa. W tym miejscu należy podnieść, że Sąd podziela pogląd organu podatkowego, iż przy ustalaniu podstawy podatku od czynności cywilnoprawnej, wycena sporządzona dla potrzeb ustalenia wysokości opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste gruntu, nie może być traktowana jako alternatywna opinia w sprawie ustalenia ceny nieruchomości gruntowej zabudowanej przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego. Kwestę tę precyzyjnie reguluje § 28 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 roku w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. Nr 207 poz.2109), który stanowi w ust. 1, że na potrzeby ustalenia ceny nieruchomości gruntowej niezabudowanej, oddawanej w użytkowanie wieczyste oraz aktualizacji opłat z tego tytułu określa się jej wartość jako przedmiotu prawa własności, stosując podejście porównawcze, zaś zgodnie z ust. 3, jeżeli nieruchomość gruntowa oddawana w użytkowanie wieczyste jest zabudowana, po określeniu jej wartości jako przedmiotu prawa własności, z wartości tej wyodrębnia się wartość gruntu, budynków lub ich części oraz innych urządzeń. Dyspozycja art. 6 ust.4 obliguje organ podatkowy do wywołania dowodu z opinii biegłego, kierując się potrzebą zapewnienia podatnikom obiektywnego, niezależnego od woli organu, określenia wartości podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, te same przesłanki nakazują podatnikom przy kwestionowaniu podstawy opodatkowania określonej przez organ na podstawie opinii biegłego stosować przeciwdowód w postaci opinii innego biegłego. W omawianej sprawie, co było podniesione wyżej, skarżąca takiego dowodu nie przedstawiła. Zdaniem Sądu, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo omówił powody, dla których przy wycenie nieruchomości tylko częściowo zastosował kryterium porównawcze. Sąd niedopatrzył się również by organ naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 6 ust. 2 ustawy. Organ podatkowy podjął wszelkie działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienia sprawy, na bieżąco informował strony o podejmowanych działaniach, dokonał wnikliwej analizy całości zebranego materiału, a wydana decyzja zawiera obszerne, dokładne uzasadnienie faktyczne i prawidłowe uzasadnienie prawne. Wartość rynkowa przedmiotu umowy sprzedaży określona została zgodnie zobowiązującym stanem prawnym. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł, jak w sentencji.