VIII SA/Wa 495/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, , Protokolant Specjalista Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi Ł. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 18 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z 18 kwietnia 2024 r., po rozpatrzeniu odwołania Ł. O. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 6, art. 42 ust. 1, art. 97 ust. 1 i ust. 4, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 25 sierpnia 2023 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2021 r. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, przeprowadził wobec strony ([...] Ł. O.) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2021 r. Ustalił, że faktycznym przedmiotem działalności strony w badanym okresie było świadczenie usług kurierskich oraz sprzedaż samochodów dostawczych. W związku ze stwierdzonymi w toku tej kontroli nieprawidłowościami, w zakresie rozliczenia dostaw towarów na rzecz G. W. S. [...] z siedzibą w Niemczech, postanowieniem z 29 grudnia 2022 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe, zakończone decyzją tego organu z 25.08.2023r., określającą podatnikowi za marzec 2021 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4 767,00 zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł i za kwiecień 2021 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 11 156,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżący działaniem pełnomocnika, wnosząc o uchylenie tej decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy zarzucił naruszenie przepisów zarówno prawa procesowego, jak i materialnego, tj.: - art. 121 Op w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nacechowany wyłącznie profisklaną wykładnią przepisów prawa; - art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów wg z góry założonej tezy, z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w szczególności wynikających z: protokołu kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego u małżonki podatnika, a A. G.- [...] w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2021 r., informacji od niemieckiej administracji podatkowej, z których wynika, że transakcji z niemieckim podatnikiem VAT G.-W. S. [...] dokonał podatnik; - art. 21 § 3 i 3a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na braku wydania decyzji o umorzeniu postępowania, bowiem postępowanie to z uwagi na zasadność złożonych przez podatnika korekt deklaracji było bezprzedmiotowe od chwili wszczęcia; - art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że podatnik dokonując dostaw na rzecz niemieckiego podatnika VAT G.-W. S. [...], [...] nie był zarejestrowany jako podatnik VAT UE, mimo że podatnik spełnił wszystkie warunki wynikające z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, do zastosowania stawki 0%, w tym dokonał rejestracji do transakcji wewnątrzwspólnotowych i złożył prawidłowe deklaracje VAT-UE, będące skutkiem naruszenia przepisów postępowania, w tym w zakresie postępowania dowodowego. Dyrektor IAS, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 18 kwietnia 2024r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia swojej decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i wnioski odwołania. Wskazał, że przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez Naczelnika US prawa strony do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) samochodów na rzecz G. W. S. [...] z siedzibą w N.. Zdaniem organu I instancji brak rejestracji strony jako podatnika VAT UE w chwili składania deklaracji podatkowej (za marzec i kwiecień 2021 r.), w której wykazała WDT, wyklucza opodatkowanie stawką 0% tej dostawy. Poza tym, w chwili składania korekt deklaracji (27 lutego 2022 r.) kontrahent strony nie był zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Ponadto firma G. W. S. 1 stycznia 2022 r. utraciła aktywność jako podatnik VAT UE. DIAS zwrócił przy tym uwagę, że w sprawie nie jest kwestionowany sam fakt sprzedaży samochodów przez podatnika, lecz zastosowanie przy tej sprzedaży stawki podatku VAT. Według pełnomocnika strony podatnik był zarejestrowany do celów WDT w chwili składania korekt deklaracji. Nadto strona w marcu i kwietniu 2021 r. deklarowała dostawy na rzecz zarejestrowanego odbiorcę unijnego. Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej organ odwoławczy określił jej ramy prawne, wskazując na treść art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i ust. 6, art. 97 ust. 1 i ust. 4, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 42 ust. 1 i ust. 1a ustawy o VAT. Następnie, odpowiednio z ich treści wywiódł, że dla uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów korzystającą z obniżonej stawki 0%, dostawa powinna być dokonana na rzecz nabywcy, który jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, posiadającym właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla tych transakcji. Niespełnienie powyższego warunku skutkuje brakiem prawa do zastosowania stawki obniżonej. Wskazał, iż nie budzi wątpliwości, że podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów będzie miał prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, jeżeli łącznie spełnione zostaną warunki określone w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Z kolei drugi warunek wskazuje, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest rzeczywiste opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Taki sposób opodatkowania transakcji ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Jednak zastosowanie przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawki podatku VAT 0% uzależnione jest także od zarejestrowania dostawcy jako podatnika VAT UE, najpóźniej w momencie składania deklaracji uwzględniającej daną dostawę. Taki sam warunek dotyczy nabywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1650/17). Przy czym art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT należy interpretować w kontekście art. 99 ustawy o VAT. Tym samym podatnik ma prawo do zastosowania stawki 0% pod warunkiem, że w ustawowym terminie do złożenia deklaracji podatkowej (będącym jednocześnie terminem do złożenia informacji podsumowujących VAT UE, złożenie której jest warunkiem do zastosowania stawki preferencyjnej - art. 42 ust. 1a ustawy o VAT) będzie zarejestrowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Powyższe należy zdaniem DIAS interpretować z uwzględnieniem treści art. 100 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o VAT. A zatem tylko podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT UE składają informacje podsumowujące, w których wykazują wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Odnosząc powyższe wywody do stanu rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że jak ustalono, w okresie objętym kontrolą i postępowaniem podatkowym strona była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, na podstawie zgłoszenia VAT-R z 3 sierpnia 2007 r. W złożonej 26 kwietnia 2021 r. pierwotnej deklaracji JPK_V7M za marzec 2021 r. podatnik rozliczył cztery transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz unijnego kontrahenta z Niemiec: G. W. S. [...], W. [...], [...] B., [...]. Przedmiotem udokumentowanych 4 fakturami transakcji były samochody ciężarowo-dostawcze, które strona nabyła w marcu 2021 r. od podmiotów krajowych. Ponadto 26 kwietnia 2021 r. podatnik złożył informację podsumowującą VAT UE za marzec 2021 r., w której wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz ww. kontrahenta niemieckiego w kwocie 376 969,00 zł. Z przedłożonych przez stronę do kontroli dokumentów wynika, że na jej rachunku bankowym w [...] Bank [...] w marcu 2021 r. figurują wpłaty dokonane przez odbiorcę tytułem zapłaty za ww. faktury (w tym: 15 marca 2021 r. wpłata 217 900,00 zł; 30 marca 2021 r. wpłata 29 744,60 zł i 129 324,39 zł). Wywóz samochodów na terytorium Niemiec nastąpił w marcu i kwietniu 2021 r. Z uwagi na fakt, że do dnia złożenia deklaracji, tj. 26 kwietnia 2021 r. strona nie dokonała rejestracji jako podatnik do transakcji wewnątrzwspólnotowych, pismem z 29 kwietnia 2021 r. Naczelnik US poinformował podatnika o braku możliwości opodatkowania dostaw stawką VAT 0% i wezwał do złożenia korekt VAT UEK oraz JPK za marzec 2021 r. 8 maja 2021 r. podatnik złożył korektę deklaracji JPK_V7M za marzec 2021 r., w której rozliczył faktury korygujące wystawione tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla G. W. S. [...]. Według korekty wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie miała miejsca. 25 maja 2021 r. podatnik złożył korektę deklaracji podsumowującej VAT-UEK za marzec 2021 r., w której wyzerował dostawę na rzecz kontrahenta niemieckiego. Jednocześnie w ww. korekcie deklaracji JPK_V7M za marzec 2021 r. podatnik zwiększył wartość podstawy opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy na terytorium kraju ze stawką VAT 23% rozliczając 3 faktury VAT wystawione dla podmiotu [...] A. G.- [...], NIP [...] (firma żony podatnika). Przedmiotem transakcji były samochody ciężarowo - dostawcze, ujęte pierwotnie w skorygowanych fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz niemieckiego kontrahenta. W złożonej 15 maja 2021 r. pierwotnej deklaracji JPK_V7M za kwiecień 2021 r. podatnik rozliczył m.in.: WDT na rzecz unijnego podmiotu G. W. S. [...], która udokumentowana jest 2 fakturami oraz dostawę na terytorium kraju w stawce VAT 23% na rzecz firmy [...] A.G.-[...], na podstawie 2 faktur. Przedmiotem powyższych transakcji były samochody ciężarowo-dostawcze, które strona nabyła w kwietniu 2021 r. od podmiotów krajowych. Z przedłożonych przez stronę do kontroli dokumentów wynika, że na rachunku bankowym w [...] Bank [...] figuruje wpłata dokonana 26 kwietnia 2021 r. przez odbiorcę - kontrahenta niemieckiego tytułem zapłaty za fakturę nr [...] w wysokości 129 915,00 zł. Wywóz samochodu na terytorium Niemiec nastąpił w maju 2021 r. 13 czerwca 2021 r. podatnik złożył korektę deklaracji JPK_V7M za kwiecień 2021 r., w której nie rozliczył faktury z tytułu dostawy nr [...] z 30.04.2021 r. na kwoty: netto 107 900,00 zł, stawka VAT 23% 24 817,00 zł oraz pomniejszył wartość nabyć towarów i usług o kwoty: netto 99 434,96 zł, podatek naliczony 22 870,04 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że na podstawie faktury korygującej nr [...] z 27.05.2021 r. wystawionej do faktury nr [...] r. z 30.04.2021 r. zmianie uległa data dostawy - było: 30.04.2021 r., winno być: 12.05.2021 r. (dostawa rozliczona w maju 2021 r.). Podstawą do wystawienia ww. korekty faktury sprzedaży oraz do obniżenia wartości nabyć towarów i usług była faktura korygująca nr [...] do faktury nabycia samochodu dostawczego [...] nr [...] z 28.04.2021 r. wystawiona przez [...]Sp. z o.o., NIP [...], zmianie uległa data dostawy/otrzymania zapłaty - było: brak, winno być: 11.05.2021 r. Nadto w toku postępowania, postanowieniem z 26 maja 2022 r., organ I instancji włączył do akt niniejszej sprawy dokumenty z przeprowadzonej wobec A. G.- [...] kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2021 r. oraz zasadności wykazania zwrotu za kwiecień 2021 r. Z treści zeznań ww. wynikało, że w deklaracji JPK_V7M za marzec 2021 r. nie wykazała WDT, transakcje takie wykazała dopiero w korekcie tej deklaracji. Była to sprzedaż trzech pojazdów do firmy niemieckiej [...] G. W. S.. Pierwotnie sprzedaż tych samochodów miała być dokonana przez firmę podatnika, bo to podatnik nawiązał współpracę z podmiotem niemieckim. Po wykazaniu przez podatnika tych dostaw w deklaracji VAT-7 i VAT-UE za marzec 2021 r. okazało się, że podatnik nie jest zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. W związku z tym, że nie można było cofnąć dokonanych dostaw i rozliczyć ich w późniejszych okresach po zarejestrowaniu strony dla potrzeb WDT, małżeństwo postanowiło, że to firma A. G.-[...], która była zarejestrowana na potrzeby transakcji unijnych, dokona sprzedaży tych pojazdów na rzecz niemieckiego kontrahenta. Wówczas strona wystawiła korekty faktur VAT dla niemieckiego kontrahenta, następnie wystawiła faktury sprzedaży ze stawką VAT 23% na rzecz firmy żony, a A. G.-[...] wystawiła z datą marcową faktury sprzedaży przedmiotowych pojazdów na rzecz [...] G. W. S.. Z odpowiedzi udzielonej przez niemiecką administrację podatkową wynika natomiast, że firma [...] G. W. S. potwierdziła zakup przedmiotowych pojazdów od firmy strony. Do odpowiedzi załączono wystawione przez podatnika w marcu i kwietniu 2021 r. faktury VAT oraz dowody zapłaty - zlecenia przelewu na rachunek bankowy strony. Odpowiedź administracji podatkowej Niemiec nie potwierdziła zaś faktu posiadania przez niemieckiego nabywcę faktur WDT wystawionych w lutym 2022 r., co oznacza, że podatnik nie przekazał tych faktur ww. kontrahentowi. Ponadto z uzyskanej informacji wynika, że niemiecki kontrahent [...] G. W. S. 1 stycznia 2022 r. utracił aktywność jako podatnik VAT UE, w związku z założeniem przez [...] Spółki z o.o. 27 lutego 2022 r. podatnik złożył kolejne korekty deklaracji JPK_V7M za marzec i kwiecień 2021 r., w których: skorygował (wyzerował) dostawę samochodów na terytorium kraju w stawce VAT 23% na rzecz [...] A. G.- [...], na podstawie 4 faktur korygujących oraz ponownie wykazał i opodatkował stawką VAT 0% wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz kontrahenta z Niemiec: G. W. S. [...], udokumentowaną 4 fakturami. W ww. fakturach wystawionych 21 lutego 2022 r. jako datę dostawy podatnik wskazał odpowiednio 16 marca 2021 r. oraz 26 kwietnia 2021 r. Ponadto 27 lutego 2022 r. strona złożyła kolejną korektę informacji podsumowującej VAT UEK za marzec 2021 r., w której wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz niemieckiego podmiotu w kwocie 347 224,00 zł oraz informację podsumowującą VAT UE za kwiecień 2021 r. deklarując wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz ww. kontrahenta w wysokości 124 915,00 zł. W efekcie złożenia 27 lutego 2022 r. korekt JPK_V7M za marzec i kwiecień 2021 r. podatnik rozliczył ponownie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (czterech pojazdów) na rzecz G. W. S. [...], z preferencyjną stawką VAT 0%, co skutkowało wystąpieniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. W dalszej kolejności DIAS powołał się na treść zeznań strony, która na pytanie, co wiadomo mu na temat G. W. S. (czy pochodzi z Polski i uprzednio pracował u krajowego dealera aut, gdzie mieści się jego firma oraz kiedy i w jakich okolicznościach nawiązano z nim współpracę - jak do tego doszło i co było jej przedmiotem) podatnik odpowiedział, że jest handlarzem samochodów w Niemczech, nic mu nie wiadomo natomiast na temat jego pochodzenia ani wcześniej wykonywanego zajęcia. Pana S. zna z rynku, albowiem od 15 lat podatnik zajmuje się zawodowo handlem pojazdami samochodowymi i to on go znalazł. Dane adresowe firmy G.W. S. znajdują się na fakturach, innych danych strona nie zna. Poproszony o opisanie przebiegu transakcji sprzedaży czterech pojazdów, tj. dwóch pojazdów [...] oraz dwóch pojazdów [...] w marcu i kwietniu 2021 r. na rzecz niemieckiego kontrahenta, Podatnik oznajmił: "Kupiłem oraz sprzedałem te pojazdy dalej i to cała filozofia." Organ odwoławczy wskazał, iż pomimo, że w toku przesłuchania podatnik nie udzielił wyczerpujących informacji w zakresie współpracy z niemieckim kontrahentem, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik US uznał, że strona w badanym okresie dokonała transakcji z G. W. S. [...]. Tym samym, wbrew twierdzeniom strony w odwołaniu, organ podatkowy nie kwestionował w skarżonej decyzji, że dostawa towarów na rzecz ww. podmiotu miała miejsce. Wynika to także z wyjaśnień A. G.-[...], jak i informacji udzielonych przez niemiecką administrację podatkową. Jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że skoro strona jako podatnik VAT UE została zarejestrowana 20 sierpnia 2021 r., natomiast dostawa samochodów i otrzymanie całości zapłaty, a przede wszystkim złożenie deklaracji, w których wykazano sprzedaż, miały miejsce w marcu i kwietniu 2021 r., tj. przed rejestracją strony jako podatnika VAT UE, to nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, tj. podatnik składając deklaracje podatkowe za marzec i kwiecień 2021 r. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Zatem strona nie miała prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do transakcji dokonanych przed wspomnianą rejestracją. Dokonanie dostawy przed rejestracją strony jako podatnika VAT UE stanowi bowiem przesłankę uniemożliwiającą potraktowanie transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej z prawem do zastosowania stawki 0%. Zdaniem organu odwoławczego, opisane wyżej stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego jest prawidłowe. Z tych wszystkich względów DIAS zarzuty odwołania uznał za niezasadne, czemu dał wyraz na str. 10-15 zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, rozpatrzenie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, skarżący działaniem pełnomocnika postawił zarzuty naruszenia przepisów: a) prawa procesowego: - art. 121 w zw. z art. 235 Op w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nacechowany wyłącznie profisklaną wykładnią przepisów prawa; - art. 120, art.122, art.180 § 1, art. 181, art.187 § 1, art.188 i art.191 w zw. z art. 235 Op poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów wg z góry założonej tezy, że skarżący nieprawidłowo zastosował stawkę 0% w rozliczeniach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2021 roku, z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających, w szczególności z: • protokołu kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. u małżonki podatnika A. G.-[...] w zakresie prawidłowości rozliczenia się z podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2021 r.; • informacji od niemieckiej administracji podatkowej, z których jednoznacznie wynika, że transakcji z niemieckim podatnikiem VAT G.-W. S. [...], [...] dokonał Ł. O.. • art. 21 § 3 i 3a w zw. z art. 208 § 1 Op i art. 233 § 1 pkt 3 Op polegającego na braku wydania decyzji o umorzeniu postępowania, w sytuacji gdy postępowanie to z uwagi na zasadność złożonych przez podatnika korekt deklaracji już od chwili wszczęcia było bezprzedmiotowe; b) przepisów prawa materialnego: - art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT polegającego na bezpodstawnym uznaniu, że podatnik dokonując dostaw na rzecz niemieckiego podatnika VAT G.-W. S. [...], [...] nie był zarejestrowany jako podatnik VAT-UE, mimo że podatnik spełnił wszystkie warunki wynikające z ww. art. 42 ust. 1 ustawy o VAT do zastosowania stawki 0%, w tym dokonał rejestracji do transakcji wewnątrzwspólnotowych i złożył prawidłowe deklaracje VAT- UE, będące skutkiem naruszenia przepisów postępowania, w tym w zakresie postępowania dowodowego. Odpowiadając na skargę, DIAS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "ppsa"), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tak określonych granicach kompetencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sporem w sprawie objęta jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw samochodów na rzecz G. W. S. [...] z siedzibą w N.. Organy podatkowe uznały bowiem, że wobec tego, iż skarżący w dacie złożenia pierwotnych deklaracji podatkowych za marzec i kwiecień 2021 r. (odpowiednio 26 kwietnia 2021 r. i 15 maja 2021 r.) nie był podatnikiem zarejestrowanym do transakcji wewnątrzwspólnotowych (rejestracja zgodnie ze złożonym w sierpniu 2021 r. zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R nastąpiła 20 sierpnia 2021 r.) nie miał możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0% do opodatkowania transakcji z niemieckim nabywcą. Ponadto na dzień wystawienia ponownych faktur sprzedaży na rzecz niemieckiego kontrahenta, to jest 21 lutego 2022 r. oraz na dzień złożenia korekt deklaracji JPK ̲V7M, w których rozliczono te faktury za stawką 0%, to jest 27 lutego 2022 r., nabywca towarów nie był podatnikiem zarejestrowanym – aktywnym do transakcji wewnątrzwspólnotowych, albowiem utracił ten status. Powyższe stanowi kolejną przesłankę wykluczającą zastosowanie przez skarżącego preferencyjnego opodatkowania. Zdaniem skarżącego (str. 6 uzasadnienia skargi) argumentacja o nieprawidłowości zastosowania przez skarżącego stawki 0 % podatku VAT w odniesieniu do transakcji z niemieckim podatnikiem sprowadza się do dwóch nieprawdziwych wniosków: skarżący na dzień dokonania transakcji z niemieckim podatnikiem VAT G.-W. S. [...], [...] nie był zarejestrowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych, nabywca towarów (samochodów) G.-W. S. [...][...] nie był zarejestrowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych w dniu 27 lutego 2022 r. – to jest na dzień złożenia korekt JPK ̲V7M za 03/2022 i 04/2022 (powinno być 03/2021 i 04/2021- dopisek Sądu) przez skarżącego. Jak ponadto wskazano w uzasadnieniu skargi argumentacja ta pozostaje w jaskrawej sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z którego wynika, że transakcji z niemieckim podatnikiem G.-W. S. [...] [...] dokonał skarżący. Okoliczność, że ww. nabywca towarów nie był zarejestrowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych w dniu 27 lutego 2022 r. na skutek przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w ocenie autora skargi jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, której przedmiotem jest prawidłowość rozliczenia podatnika za marzec i kwiecień 2021 r. Nie można się także zgodzić z wyrażonym w obu decyzjach poglądem, iż zastosowanie przez podatnika stawki 0% do spornych transakcji uniemożliwia okoliczność, iż skarżący na dzień dokonania transakcji z niemieckim ww. podatnikiem nie był zarejestrowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1a ustawy o VAT stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli: 1) podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub 2) złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8 - chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej. Jak wynika z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2 (zastrzeżenie dot. art. 138g ust. 2 dodano od dnia 1 lipca 2021 r.). Zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2022 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia zgodnie z ust. 1, jako podatnika VAT UE (art. 97 ust. 4 ustawy o VAT). Z powyższych przepisów wynika, iż obowiązkiem rejestracji w charakterze podatników VAT UE zostali obciążeni podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, którzy będą dokonywać m.in. transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a ich identyfikacja następuje poprzez zarejestrowanie jako podatnika VAT UE. Konieczność rejestracji podmiotu jako podatnika VAT UE przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ma związek ze składaniem przez tego podatnika informacji podsumowujących VAT UE. Obowiązek składania deklaracji podsumowujących przez podatników VAT UE dokonujących wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz nabyć towarów ma na celu umożliwienie weryfikacji poprawności rozliczeń podatku VAT z tytułu dokonywania tych transakcji. Dane pochodzące z tych dokumentów są wymieniane pomiędzy państwami członkowskimi i dzięki temu państwa mają możliwość uzgadniania wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych przez podatników z informacjami o wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów dokonanych przez podatników z innych państw członkowskich. Rejestracja podmiotu jako podatnika VAT UE w celu zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest istotna w celu umożliwienia dokonania przez państwo członkowskie przeznaczenia towaru weryfikacji poprawności rozliczenia podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w państwie do którego przemieszczany jest towar będący przedmiotem dostawy. Tym samym, aby podatnik dokonujący dostawy towarów miał prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, warunki określone w art. 42 ust. 1 muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Jednak zastosowanie stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów uzależnione jest także od zarejestrowania dostawcy jako podatnika VAT UE, najpóźniej w momencie składania deklaracji uwzględniającej daną dostawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2019 r., w sprawie sygn. akt I FSK 172/17 – dostępny w Internecie). Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie zakwestionowały dokonania przez skarżącego dostaw pojazdów na rzecz niemieckiego podatnika. Brak możliwości skorzystania przez skarżącego z preferencyjnej stawki 0% podatku VAT został przez organ odwoławczy w istocie wyprowadzony z faktu, iż skarżący w dacie składania pierwotnych deklaracji za marzec 2021 r. i kwiecień 2021 r. (to jest odpowiednio: 26 kwietnia 2021 r. i 15 maja 2021 r.), w których zostały wykazane wewnątrzwspólnotowe dostawy, o których mowa nie był zarejestrowanym podatnikiem do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Rejestracja do transakcji wewnątrzwspólnotowych nastąpiła bowiem z dniem 20 sierpnia 2021 r. Jako kolejną przesłankę do uznania braku możliwości zastosowania przez skarżącego preferencyjnej stawki 0% podatku VAT organ odwoławczy, w odniesieniu do złożonych w dniu 27 lutego 2022 r. korekt deklaracji podatkowych, w których wykazano transakcje wewnątrzwspólnotowe uznał okoliczność, iż w tej dacie nabywca towarów nie był podatnikiem VAT zarejestrowanym – aktywnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, albowiem ten status utracił. W ocenie Sądu odmowę uznania uprawnienia skarżącego do zastosowania preferencyjnej stawki 0% podatku VAT do transakcji wewnątrzwspólnotowych z G. W. S. [...] [...] należy uznać za prawidłową. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w dniach składania pierwotnych deklaracji za marzec i kwiecień 2021 r., to jest 26 kwietnia 2021 r. i 15 maja 2021 r., skarżący nie posiadał rejestracji jako podatnik VAT UE. Potwierdzenie rejestracji uzyskał w dniu 29 września 2021 r., z datą początku aktywności w transakcjach wewnątrzwspólnotowych z dniem 20 sierpnia 2021 r., zgodnie ze zgłoszeniem rejestracyjnym z dnia 19 sierpnia 2021 r. Jak wskazuje aktor skargi było to ponowne zgłoszenie, w którym błędnie wskazano datę 20 sierpnia 2021 r., ponieważ organ bezzasadnie odmawiał rejestracji z datą 1 marca 2021 r. Zdaniem skarżącego prawidłowa data rejestracji to 1 marca 2021 r., którą podatnik wskazał w zgłoszeniu rejestracyjnym z dnia 6 maja 2021 r., które to zgłoszenie po bezzasadnych sugestiach (naciskach) ze strony organu wycofał w dniu 2 czerwca 2021 r. Z powyższego, decyzji organu I instancji oraz wyroku wydanego przez tut. Sąd w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 729/23 wynika, iż rejestracja skarżącego jako podatnika VAT UE była objęta sporem. Powyższym wyrokiem Sąd uchylił decyzje organów obu instancji w przedmiocie umorzenia postępowania wszczętego zgłoszeniem rejestracyjnym z dnia 3 lutego 2023 r., w którym skarżący wskazał datę przewidywanego rozpoczęcia dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych na 1 marca 2021 r. Wyrok ten jest prawomocny. Z akt sprawy, jak również skargi nie wynika jaki był tok postępowania po wydaniu tego wyroku. Ze stanowisk obu stron nie wynika jednak, aby skarżący uzyskał potwierdzenie rejestracji podatnika VAT UE z datą wcześniejszą niż 20 sierpnia 2021 r. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w datach złożenia pierwotnych deklaracji podatkowych skarżący był zarejestrowany jako podatnik VAT UE, czego dla skorzystania ze stawki 0% podatku VAT wymaga art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Dla oceny możliwości skorzystania przez skarżącego z preferencyjnej stawki 0% podatku VAT istotne znaczenie ma także okoliczność składanych przez skarżącego korekt deklaracji podatkowych, w których skarżący rezygnował z wykazania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i ostatecznie w korektach z dnia 27 lutego 2022 r. za marzec i kwiecień rozliczył ponownie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz G. W. S. [...] [...] z preferencyjną stawką 0% podatku VAT, wskazując w fakturach wystawionych 21 lutego 2022 r. daty dostaw w marcu i kwietniu 2021 r. Tym samym skarżący wewnątrzwspólnotowe dostawy z ww. niemieckim podatnikiem zadeklarował 27 lutego 2022 r. W tej dacie ww. kontrahent nie posiadał statusu podatnika VAT UE z uwagi na zakończenie jego aktywności w tym charakterze wobec założenia od dnia 1 stycznia 2022 r. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zamiast dotychczasowej formy prowadzenia działalności gospodarczej. Wykazanie wewnątrzwspólnotowych dostaw w dacie, w której kontrahent nie posiada właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych czyni niemożliwym dokonanie weryfikacji poprawności rozliczeń podatku VAT z tytułu dokonywania tych transakcji i poprawności rozliczenia podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w państwie do którego przemieszczany jest towar będący przedmiotem dostawy. Tym samym brak jest podstaw do uznania spełnienia przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, odczytywanego w powiązaniu z art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i celem tych regulacji. Tym samym, brak jest podstaw do uznania, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, w datach złożenia pierwotnych deklaracji za marzec i kwiecień 2021 r. lub w dacie złożenia korekt tych deklaracji w dniu 27 lutego 2022 r. zostały spełnione łącznie warunki określone w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, co dawałoby podstawę do zastosowania przez skarżącego stawki podatku VAT w wysokości 0%. Okoliczność złożenia przez skarżącego pierwotnych deklaracji za marzec 2021 r. - w dniu 26 kwietnia 2021 r. i za kwiecień 2021 r. - w dniu 15 maja 2021 r., w których wykazane zostały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, nie jest przez skarżącego kwestionowana (str. 4 skargi). Nie jest też sporna data złożenia korekt deklaracji za marzec i kwiecień 2021 r. w dniu 27 lutego 2022 r. oraz posiadanie w tej dacie statusu czynnego podatnika VAT, zarejestrowanego także do transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnika VAT UE, wobec złożenia w dniu 19 sierpnia 2021 r. zgłoszenia rejestracyjnego, potwierdzonego przez organ I instancji w dniu 29 września 2021 r. (str. 8 – 9 skargi). Skarżący nie kwestionuje także ustaleń co do tego, iż kontrahent skarżącego – niemiecki podatnik G. W. S. [...] [...] przekształcił się z dniem 1 stycznia 2022 r. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (str. 6 skargi). Jednocześnie z wymiany informacji z niemiecką administracją podatkową (karta 166 teczka nr 1 akt kontroli) wynika, iż założenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dniem 1 stycznia 2022 r. było przyczyną zakończenia aktywności ww. niemieckiego podatnika jako podatnika VAT UE. Z tych względów zasadne było zakwestionowanie przez orzekające w sprawie organy prawa skarżącego do zastosowania do transakcji z niemieckim podatnikiem G. W. S. [...] [...] stawki 0% podatku VAT, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT i opodatkowanie tych transakcji stawką 23 % podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom skargi, jak wynika z powyższych wywodów nie doszło do naruszenia art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący nie wypełnił bowiem łącznie przesłanek wskazanych w tym przepisie, który umożliwiałby zastosowanie do spornych transakcji stawki 0 % podatku VAT. Brak jest też podstaw do dopatrywania się naruszenia art. 121 w zw. z art. 235, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 235 Op. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem obowiązków wynikających z ww. przepisów. Uwzględniły dowody, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia i dokonały ich prawidłowej oceny, nie naruszając zasad prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej i zasad dotyczących oceny dowodów. Nie zostały również naruszone art. 21 § 3 i 3a w zw. z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 Op, albowiem przeprowadzone postępowanie dawało organowi odwoławczemu zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Op. Z tych względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę orzekając jak w wyroku.