VIII SA/Wa 510/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]na rzecz skarżącego T. M. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] kwietnia 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania T.M. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] czerwca 2018 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 3 kwartały 2014r. (I - III). Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IAS wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US ustalił, że skarżący od 1 stycznia 2012 r. prowadzi działalność gospodarczą ([...] PPHU z/s w [...]) w zakresie produkcji odzieży skórzanej. Przedmiotem sprzedaży w kontrolowanym okresie była sprzedaż skóry odzieżowej, wyprawionej, licowej i kurtek skórzanych oraz sprzedaż usług krawieckich. Dostawa opodatkowana była stawką 23%. Podatnik deklaracje składał za okresy kwartalne, począwszy od 1 stycznia 2012r. W kontrolowanym okresie zatrudniał 2-5 osób. Ustalono, że skarżący dokonywał zakupu skór m.in. od [...] T. P. w [...] i [...] Sp. z o.o. z/s w [...] oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od wymienionych w decyzji podmiotów. Naczelnik US zakwestionował faktury VAT wystawione przez podmioty [...] T. P. (47 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) oraz [...] Sp. z o.o. (2 faktury na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) gdyż uznał, że nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. nabycia przez skarżącego skór od ww. podmiotów. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynikało bowiem, że T. P. jest podmiotem jedynie stwarzającym pozory prowadzenia działalności gospodarczej, faktycznie nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, o czym świadczą następujące okoliczności: brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w danych rejestracyjnych, brak kontaktu z T. P. (niezgłaszanie się do urzędu skarbowego), nie składanie deklaracji dla podatku VAT lub "wyrywkowe" składanie deklaracji zerowych przez ww., wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z dniem 19 listopada 2013 r., brak magazynów do przechowywania towarów handlowych w [...] przy ul. [...] (znajduje się tam jedynie miejsce postojowe), kontrahenci unijni nie potwierdzili sprzedaży skór na rzecz T. P., w toku kontroli i prowadzonego postępowania podatkowego T. P. nie przedłożył żadnych dowodów dokumentujących transakcje w zakresie zakupu i sprzedaży towarów w postaci rejestrów VAT sprzedaży i zakupu, dokumentów dotyczących transakcji realizowanych w badanym okresie, tj. zawartych umów zleceń, dokumentów bankowych. Zdaniem organu I instancji, taki sposób postępowania świadczy o tym, że podmiot nie prowadzi legalnie i rzetelnie działalności gospodarczej, a jedynie wystawia faktury, które dokumentowały fikcyjne dostawy towarów. Podobnie, odnośnie dostawy skór z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. organ I instancji stwierdził, że Spółka była nierzetelnym podatnikiem, o czym świadczy brak kontaktu ze Spółką, brak osób wchodzących w skład organu uprawnionego do jej reprezentowania, brak siedziby Spółki (wskazany adres od 5 lat jest nieaktualny), brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w ww. firmie oraz ustalenia źródła pochodzenia towarów, brak dokumentacji podatkowej ww. Spółki, J. P. nie figuruje w KRS jako osoba wchodząca w skład zarządu, czy jako prokurent, brak upoważnienia J. P. do reprezentowania Spółki. Organ I instancji wskazał także, że skarżący wyjaśnił, iż nie był w siedzibie Spółki [...], nie zna osoby widniejącej na fakturach jako ich wystawca, nie było świadków transakcji, płatność za transakcje była przekazywana w gotówce, brak było świadków przekazywania gotówki, transakcje skarżący zawierał z J. P., który nie był zatrudniony w [...]. Tym samym skarżący odliczając podatek naliczony, wynikający z tych faktur naruszył przepisy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z tych względów Naczelnik US dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014r. odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT na podstawie zakwestionowanych faktur VAT i decyzją z [...] czerwca 2018 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł (zamiast [...] zł), II kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł (zamiast [...] zl) i III kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł (zamiast [...] zł). W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, skarżący postawił szereg zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia towarów i usług na faktury prawidłowe pod względem przedmiotowym i podmiotowym, jak i prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE.L 34 str. 1, ze zm.; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", art. 2 tiret 1 i 2 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. 04.90.864/30), poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę [...] T. P., mimo że stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności w sytuacji, gdy sam fakt nabycia towarów i usług w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy. Także z tego powodu, że skarżący nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze ewentualnego nielegalnego wprowadzania do obrotu towarów i usług, będących przedmiotem dostawy na wcześniejszych stadiach obrotu, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami po stronie kontrahenta [...] T. P., jak również uznanie, że przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów. Dodał, że w okolicznościach sprawy podjął wszelkie możliwe, przewidziane prawem działania, jakich można było od niego oczekiwać jako od przezornego przedsiębiorcy, w celu sprawdzenia kontrahenta (dostawcy towaru), dochowując należytej staranności działania. Towar został zaś faktycznie zakupiony i wprowadzony do dalszej odsprzedaży, a skarżący działał w dobrej wierze i dokonał niezbędnej staranności działania, stąd nie powinien ponosić konsekwencji ewentualnych uchybień w rozliczeniu się kontrahenta z właściwym dla niego organem podatkowym. Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania oraz swoje obowiązki jako organu odwoławczego (strona 1 – 10 decyzji DIAS). Przyjął następnie, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżący był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur wystawionych przez [...] T. P. oraz [...] Sp. z o.o. Następnie, po przytoczeniu przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, wskazaniu na art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poglądy prawnych prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE związanych z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz dokonanych ustaleń faktycznych, podtrzymał stanowisko Naczelnika US, że organ ten zasadnie pozbawił skarżącego tego prawa z zakwestionowanych faktur VAT. Wskazał, iż z całości zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma [...] T. P. była nierzetelnym podatnikiem, stwarzającym pozory prowadzenia legalnej działalności gospodarczej. Wskazał, iż [...] T. P. był głównym dostawcą skór do skarżącego w latach 2014 i 2015. Skarżący zawierał transakcje z ww. podmiotem przez dłuższy czas, w sposób ciągły i na znaczne kwoty (90% całości zakupów dokonywana była od tego podmiotu). Ww. firma została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z dniem 19.11.2013 r., powodem wykreślenia było zaprzestanie składania deklaracji VAT-7K począwszy od 1 kwartału 2013r., brak kontaktu z podatnikiem. Firma [...] T. P. dopiero po dwóch latach ponownie zaczęła składać deklaracje dla celów VAT, tj. w toku kontroli prowadzonej przez właściwy urząd skarbowy za IV kwartał 2014r., w dniu [...].04.2015r. została złożona deklaracja VAT-7 za grudzień 2014r. Deklaracje dla celów VAT za lata 2014 i 2015 składane były "wybiórczo", po terminie, sprzecznie z wybranym sposobem rozliczenia (T. P. w zgłoszeniu rejestracyjnym zadeklarował kwartalne rozliczanie VAT). Podatnik do właściwego urzędu skarbowego złożył najpierw miesięczne deklaracje dla celów VAT za grudzień 2014r., styczeń, marzec 2015r. (niezgodnie z wybranym sposobem rozliczenia), w deklaracjach tych nie wykazano żadnych dostaw i nabyć, deklaracje "zerowe," Następnie złożono deklaracje VAT-7K za okresy III i IV kwartał 2014r. oraz I i II kwartał 2015r., deklaracje te złożono po terminie. Organ odwoławczy wskazał także, iż podatnik twierdzi, że nie znał dostawców skór dla T. P., ponieważ była to tajemnica handlowa. Podniósł, iż powyższe nie jest prawdą, gdyż sam skarżący przedłożył informacje w postaci VAT-UE za III kwartał 2014r. i I kwartał 2015r., dotyczące kontrahentów włoskich T. P. ([...],[...]). Dodatkowo wskazał, że T. P. nie ma majątku w porównaniu do kwot brutto wynikających z faktur wystawianych na rzecz strony w latach 2014-2015. Ponadto należy zauważyć, że: pomimo braku magazynu, co było znane podatnikowi, T. P. wystawiał do faktur dokumenty WZ, dokumenty WZ były wystawiane w obecności strony po przywiezieniu do niego towaru; faktury były wystawiane na znaczne kwoty, w większości rzędu około 40 000 zł - 60 000 zł brutto; przedłożono dokumenty KP, z których wynika, że płatność za ww. faktury była w gotówce, w jednym tylko przypadku dokonał częściowej zapłaty, dotyczy to faktury VAT nr [...] z dnia [...].09.2014r. na kwotę brutto [...] zł (gotówką zapłacono kwotę [...] zł w dniu wystawienia faktury, a kwotę [...] zł przelewem z terminem płatności do [...].10.2014r.). Wobec powyższego zdaniem organu drugiej instancji, nasuwa się wniosek, że zapłata ww. kwoty przelewem jest to zapłata za wystawianie "pustych faktur". Podatnik nie wskazał świadków przekazywania tej gotówki (w protokole przesłuchania z dnia [...].11.2015r. dot. IV kwartału 2014r. zeznał, że nie pamięta, czy były osoby trzecie przy rozliczeniach, ale zazwyczaj rozliczali się sami, natomiast w toku niniejszej kontroli na pytanie, czy przy dokonywaniu płatności były osoby trzecie, w piśmie z dnia [...].02.2017r. nie udzielił odpowiedzi, nie udzielił także odpowiedzi na pytanie, w jakiej kwocie dokonał płatności gotówkowych na rzecz [...] T. P. w latach 2014 i 2015). Strona nie wskazała także, jakie było źródło pochodzenia środków na płatności gotówkowe rzekomo dokonane na rzecz [...] T. P. w latach 2014 i 2015, nie wskazał środków transportu, którymi dowożono towary (marek samochodów, numerów rejestracyjnych – podczas gdy w latach 2014 i 2015 podatnik, jak wynika z przedłożonych faktur zawarł 118 transakcji, na łączną kwotę brutto ponad [...] zł.). Zdaniem organu odwoławczego z akt sprawy wynika, że podatnik był świadomy tego, że [...] T. P. krócej prowadzi od niego działalność, nie posiada żadnego zaplecza do handlu hurtowego skórą. Wskazując na okoliczności dotyczące siedziby [...] T.P., rzekomego transportu skór, nawiązania współpracy i dokonywanych przez skarżącego nabyć skór, DIAS uznał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że [...] T.P. nie dysponowała towarem jak właściciel, stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a wystawianymi fakturami dokumentowała nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Okoliczności sprawy wskazują także, że skarżący świadomie uczestniczył w nierzetelnych transakcjach. Skarżący jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego, miał pełną wiedzę na temat branży dotyczącej handlu skórą, tym samym zagrożeń związanych z tym obrotem i winien dołożyć wszelkiej należytej staranności przy doborze głównego kontrahenta, jakim w kontrolowanym okresie była firma [...] T.P.. Takiej staranności ze strony skarżącego, jak wyżej wykazano zabrakło w niniejszej sprawie, a okoliczności sprawy wskazują, że podatnik miał świadomość nierzetelności transakcji zakupu skór na podstawie faktur, na których jako wystawca widniała firma [...] T.P.. Organ odwoławczy przytoczył także ustalenia dokonane w odniesieniu do drugiego z kontrahentów, to jest [...] Sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego okoliczności faktyczne dotyczące Spółki [...] Sp. z o.o. wskazywały na słuszność stanowiska organu I instancji. W toku postępowania brak było bowiem kontaktu z tym podmiotem, jak również osób wchodzących w skład organu uprawnionego do jej reprezentowania. Nadto pod wskazanym adresem prowadzenia jej działalności funkcjonował inny podmiot (osoba fizyczna), adres od 5 lat pozostawał nieaktualny. Brak było możliwości przeprowadzenia jakichkolwiek czynności sprawdzających z tym podmiotem, w tym przesłuchania świadków. Nie zidentyfikowano transakcji przeprowadzonych rzekomo ze skarżącym. DIAS potwierdził zatem słuszność argumentacji, że podmiot ten był nierzetelnym podatnikiem, o czym świadczą podniesione wyżej okoliczności, jak również brak dokumentacji podatkowej Spółki, brak upoważnienia J. P. do reprezentowania Spółki. Dodatkowo z wyjaśnień skarżącego wynikało, że nie był w siedzibie ww. firmy, nie znał osoby widniejącej jako wystawca faktur, brak było świadków przekazywania gotówki (płatność za ww. faktury), transakcje zawierał z J. P., który nie był zatrudniony w Spółce (za 2014r. spółka nie złożyła deklaracji PIT- 4R). Dyrektor IAS podniósł, iż skarżący nie dołożył należytej staranności przy zawieraniu transakcji, na których jako wystawca widniała ww. firma. Nie był w siedzibie firmy [...] Sp. z o.o., nie zna D. H., osoby widniejącej jako wystawca faktur, brak było świadków transakcji w tym przekazywania gotówki, transakcje były zawierane z osobą o danych personalnych J. P.. Zdaniem organu odwoławczego wykazane zatem zostało, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji i są fakturami fikcyjnymi. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie przysługuje skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. Organ odwoławczy stwierdza, iż wydana przez organ I instancji decyzja odpowiada prawu i została podjęta po dokonaniu prawidłowej oceny stanu faktycznego w granicach wyznaczonych przepisami ustawy o VAT i Ordynacji podatkowej. Z analizy akt sprawy oraz treści skarżonego rozstrzygnięcia wynika, iż organ I instancji zgromadził materiał dowodowy wystarczający do bezspornego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł ocenę zebranych dowodów. W tym zakresie na podstawie dokonanych ustaleń wydano decyzję w granicach wyznaczonych obowiązującymi przepisami prawa. Podniósł, iż odmienna niż wyrażona przez stronę ocena materiału dowodowego, oparta na wiążących regulacjach prawnych nie może być utożsamiana z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego, określonych w Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"), wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, skarżący postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 2a, art. 121, art 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Op poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i działanie, które jest w sprzeczności z normami społecznymi i przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego; 2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE.L 34 str. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112/06"), art. 2 tiret 1 i 2 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. 04.90.864/30). Zdaniem skarżącego, organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy kupił towar, zweryfikował kontrahenta i działał w dobrej wierze. Dodatkowo zauważył, że w sprawie przedmiotem sporu nie jest okoliczność czy kontrahent skarżącego dysponował towarem (skórami), który następnie sprzedał skarżącemu, gdyż faktyczna dostawa w rzeczywistości miała miejsce – towar fizycznie był dostarczony. Natomiast to, gdzie podmiot ten nabywał towar i w jaki sposób dokonywał rozliczeń to są okoliczności, na które skarżący nie miał wpływu, jak również nie miał wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach w tym zakresie. Stwierdził, że organy podatkowe w sprawie wbrew poglądom prawnym prezentowanym w orzecznictwie TSUE przekroczyły granicę weryfikacji przez nabywcę rzetelności sprzedawcy, która musi ściśle korelować z obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa (por. np. wyrok TSUE z 22 października 2015r. w sprawie C – 277/14). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT dokonywał ustaleń, do których nie jest zobowiązany, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa. Dodał, że dowody wskazujące na zachowanie należytej staranności przekraczały standardową staranność osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Zostały jednak pominięte przez organy w sprawie. Takie działanie doprowadziło w konsekwencji do wydania wadliwego rozstrzygnięcia w sprawie. Także z tego powodu, że organy nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków, których zeznania zdaniem skarżącego były istotne dla sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które, w wyniku przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przyjęły, że faktury wystawione w I, II i III kwartale 2014 r. na rzecz skarżącego przez T. P. ([...] T.P.), to jest 47 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz faktury wystawione w I kwartale 2014 r. na rzecz skarżącego przez [...] Sp. z o.o. w [...], to jest 2 faktury na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towarów (skór). Odnośnie faktur wystawionych przez [...] T.P. organy podatkowe obu instancji uznały, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych, przy czym nie został zakwestionowany fakt nabycia skór przez skarżącego, ale fakt nabycia tych skór od podmiotu widniejącego na spornych fakturach. Zdaniem Dyrektora IAS T. P. jest podmiotem jedynie stwarzającym pozory prowadzenia działalności gospodarczej, faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej. Wystawia faktury, które dokumentują fikcyjne dostawy towarów. Sporne faktury nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z przyczyn podmiotowych. Skarżący nie dochował nadto należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta, a jego wybór każdorazowo obciąża nabywcę towarów i usług. Nie wykazał zatem, że nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur wystawionych dla skarżącego przez [...] T.P.. Organy podatkowe orzekające w sprawie nie dały wiary skarżącemu, który konsekwentnie twierdził, że skóry kupował od T. P., czyli wystawcy spornych faktur. Nie uwzględniły także pisemnych oświadczeń T. P., że prowadził on działalność gospodarczą jako czynny podatnik VAT i dokonywał dostaw skór na rzecz skarżącego. Przyjęły, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści spornych faktur. Skarżący wywodzi natomiast, że zakwestionowane faktury wystawione przez [...] T.P. dokumentują rzeczywiste transakcje, a twierdzenia przeciwne w szczególności co do tego, że T. P. nie prowadził działalności gospodarczej zostały wyprowadzone z błędnie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o wybiórczo przeprowadzone postępowanie dowodowe, z uwzględnieniem okoliczności niekorzystnych dla strony. Skarżący zaś dopełnił należytej staranności w doborze kontrahenta, dokonując jego sprawdzenia w zakresie, w jakim należy tego wymagać od przedsiębiorcy. Także w odniesieniu do [...] Sp. z o.o. organy podatkowe uznały za zasadne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stwierdzając, że nie odpowiadają one rzeczywistości, dokumentując czynności, które nie zostały dokonane. Okoliczności ustalone w postępowaniu wskazują przy tym, iż Spółka ta była nierzetelnym podatnikiem, co stanowi o tym, iż towary nie mogły być dostarczone przez ten podmiot. Skarżący zaś nie dołożył należytej staranności przy zawieraniu transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako wystawca widniała ww. Spółka. Zdaniem skarżącego bezpodstawnie organy podatkowe przyjęły, iż nie są rzeczywiste transakcje przeprowadzone ze Spółką [...], mimo że wobec tej Spółki nie przeprowadzono czynności sprawdzających. Skarżący zaś dopełnił należytej staranności w doborze kontrahenta, dokonując jego sprawdzenia w zakresie, w jakim należy tego wymagać od przedsiębiorcy. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu w świetle zgromadzonych dowodów zasadnie orzekające w sprawie organy uznały za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury wystawione na rzecz skarżącego przez [...] Sp. z o.o. Powyższy wniosek potwierdzają dokonane w sprawie ustalenia. Jak wynika z przywołanej przez organ odwoławczy informacji (str. 32 zaskarżonej decyzji), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] w piśmie z dnia [...] maja 2017 r. (karta 412 tomu I akt podatkowych) podał m.in., że nie przeprowadził czynności sprawdzających z uwagi na brak kontaktu ze Spółką, a w wyniku przeprowadzonej wizji lokalnej pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym jako siedziba Spółki nie stwierdzono istnienia tego podmiotu, jednocześnie ustalono, iż od pięciu lat lokal jest zajmowany przez inną firmę. W ww. piśmie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] poinformował także, iż w 2015 r. było prowadzone wobec [...] Spółka z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług obejmującym okres, w którym wystawione zostały faktury wskazane we wniosku o przeprowadzenie czynności sprawdzających. Z uwagi na brak osób uprawnionych do reprezentowania Spółki czynności kontrolne były prowadzone wówczas z ustanowionym dla Spółki kuratorem. Do kontroli nie została przedstawiona dokumentacja (kurator nie nawiązał kontaktu ze Spółką). W trakcie kontroli nie zidentyfikowano transakcji ze skarżącym, jak również nie pojawiała się osoba J.P.. Zauważyć także należy, iż z zapisów zawartych w informacji Krajowego Rejestru Sądowego, dotyczących przedmiotu prowadzonej działalności nie wynika, aby Spółka [...] zajmowała się handlem skórami. Z tych względów brak jest podstaw do uznania, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury z dnia [...] stycznia 2014 r. i z dnia [...] lutego 2014 r. wskazujące na sprzedaż skóry wyprawionej pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturze, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Przedstawiona przez skarżącego argumentacja, mająca na celu podważenie tych ustaleń i wyprowadzonych z nich wniosków nie daje podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych w tej części. Trafnie także organ odwoławczy wskazuje na brak dołożenia przez skarżącego należytej staranności przy zawieraniu transakcji dokumentowanych ww. fakturami. Z wyjaśnień skarżącego zawartych w piśmie z dnia [...] marca 2017 r. nie wynika, aby skarżący był zainteresowany sprawdzeniem rzetelności Spółki [...]. W piśmie tym wskazuje na sprawdzenie ww. Spółki w KRS i sprawdzenie NIP, przy czym jak już wskazano z KRS nie wynik, iż Spółka ta zajmowała się handlem skórami. Ponadto brak jest wyjaśnienia w oparciu o jakie okoliczności skarżący stwierdził, iż J. P. jest przedstawicielem handlowym tej Spółki. Zainteresowanie powyższym w ocenie Sądu przy zachowaniu należytej staranności powinno mieć miejsce również z uwagi na to, że jak wynika z ustaleń w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 468/19 tut. Sądu, dotyczącej zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., przez J. P. odbywały się także kontakty z [...] Sp. k. w [...] i [...] Sp. z o.o. w [...]. W tych okolicznościach poza jakością towaru i ceną, dającą możliwość potencjalnego zarobku, skarżący jako przedsiębiorca działający zawodowo w obrocie skórami i zamierzający skorzystać z odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur, winien był sprawdzić podstawę występowania J. P. w kontaktach handlowych z trzema różnymi podmiotami. Powinno to bowiem wzbudzić wątpliwości co do rzetelności proponowanych przez niego transakcji. Odmiennie w ocenie Sądu należy się zaś odnieść do dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i ich oceny w odniesieniu do faktur wystawionych dla skarżącego przez [...] T.P.. W tej części zaskarżona decyzja jest dotknięta naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. dostawy towarów) z przyczyn podmiotowych. Organ odwoławczy wyprowadził przy tym wniosek o pozorowaniu przez T.P. prowadzenia działalności gospodarczej z pominięciem twierdzeń T. P., z których wynika, że prowadzi on działalność gospodarczą od 2008 r. i dokonuje transakcji handlowych ze skarżącym. W swoich twierdzeniach organy w dużej mierze opierają się na wadliwości i bezprawności działań podejmowanych przez T. P., wyciągając z tych okoliczności wnioski niekorzystne dla skarżącego, a także nie wyjaśniając rzetelnie wszystkich okoliczności. Tymczasem, jeżeli towary były przedmiotem dostaw dokonywanych przez osobę, która uchyla się od obowiązku opodatkowania dostawy towarów, to organy państwa (w tym organy podatkowe, a z ich inicjatywy także organy ścigania) powinny w pierwszej kolejności skoncentrować swoją uwagę na ustaleniach dotyczących czynności dokonywanych przez wystawcę faktur oraz ocenie tych czynności przez pryzmat przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Jeżeli zaś faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to należy rozważyć możliwość zastosowania w stosunku do wystawcy faktury art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zauważyć w tym względzie należy, iż z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby w stosunku do T. P. została wydana decyzja. Z treści protokołu kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]w zakresie podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2014 r., dołączonego do akt podatkowych wynika, iż kontrolowany nie rozliczył transakcji dotyczących sprzedaży towarów dla firmy skarżącego, nie wykazał ich w deklaracji VAT 7K za IV kwartał 2014 r. i tym samym zaniżył obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług o wskazane w protokole kwoty (karta 43 tomu V akt podatkowych). Wprawdzie zapis ten dotyczy IV kwartału 2014 r., który nie został objęty zaskarżoną decyzją, jednak wniosek ten pozostaje w opozycji wobec wniosków organów orzekających w niniejszej sprawie co do pozorowania prowadzenia przez T. P. działalności gospodarczej. Jednocześnie DIAS podkreślił, że [...] T.P. została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z dniem [...] listopada 2013 r. Powodem wykreślenia było zaprzestanie składania deklaracji VAT-7K począwszy od I kwartału 2013 r. i brak kontaktu z podatnikiem. Następnie wskazał, że podmiot ten dopiero po dwóch latach wznowił składanie deklaracji dla celów VAT, tj. w toku kontroli prowadzonej przez właściwy urząd skarbowy za IV kw. 2014 r. Natomiast deklaracje dla celów podatku VAT za lata 2014 i 2015 składane były "wybiórczo", po terminie, sprzecznie z wybranym sposobem rozliczenia (T. P. w zgłoszeniu rejestracyjnym zadeklarował kwartalne rozliczanie podatku VAT). Podatnik do właściwego urzędu skarbowego złożył najpierw miesięczne deklaracje dla celów VAT za XII/2014 r. I, III 2015 r. (niezgodnie z wybranym sposobem rozliczenia), w deklaracjach tych nie wykazano żadnych dostaw i nabyć, deklaracje "zerowe". Następnie złożono deklaracje VAT-7K za okresy III kw. i IV kw. 2014r. oraz I kw. i II kw. 2015r., deklaracje te złożono po terminie. Zdaniem Sądu, w świetle takiej oceny zawartej w protokole, jak i okoliczności, o których mowa powyżej, twierdzenie organów podatkowych w niniejszej sprawie o pozorowaniu przez T. P. prowadzenia działalności gospodarczej jest co najmniej pochopne. Zastrzeżenia co do prawidłowości dokonywanych przez T.P. rozliczeń podatkowych nie mogą automatycznie przekładać się na stwierdzenie pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. Nie wyjaśniono też okoliczności dotyczących [...] kontrahenta T. P., wyprowadzając jednocześnie wniosek, że kontrahenci unijni nie potwierdzili sprzedaży skór na rzecz T. P.. Wniosek ten organy oparły na stwierdzeniu, że brak jest dokumentów dotyczących transakcji, a przedsiębiorca zmarł [...] września 2016 r. (str. 21 zaskarżonej decyzji). W ocenie Sądu z informacji tych nie wynika w sposób niewątpliwy, iż w 2014 r. T. P., a włoskim przedsiębiorcą nie było transakcji. Zauważyć bowiem należy, iż z informacji pochodzącej od włoskiej administracji podatkowej (karta 347 tom I akt podatkowych) wynika, iż informację odnośnie drugiego z [...] przedsiębiorców co do tego, iż nie przeprowadzała ona z T. P. transakcji wewnątrzwspólnotowej ujawniono w toku kontroli przeprowadzonej w siedzibie tej firmy. Tym samym nie jest wykluczone, że informacja dotycząca przedsiębiorcy, który zmarł w dniu [...] września 2016 r. może stanowić jedynie o tym, że [...] organy podatkowe nie miały wglądu do dokumentów tego podatnika. Wątpliwości Sądu budzą także twierdzenia organu odwoławczego o braku szczegółowości zeznań T. P. i skarżącego co do przebiegu transakcji, w sytuacji gdy pytania zadawane tym osobom pozostawały na znacznym poziomie ogólności i mogły sugerować pytanym zachowanie tego samego poziomu ogólności w odpowiedziach, np. po udzieleniu przez T. P. odpowiedzi o dokonywaniu transportu także pożyczanymi środkami transportu, wątek ten nie został rozwinięty, zaś w zaskarżonej decyzji wskazano o braku dysponowania przez T. P. jakimikolwiek środkami transportu poza samochodem osobowym. Zdaniem Sądu bez wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności organ odwoławczy wskazał także, iż nie było świadków transakcji zawieranych w 2014 r. i 2015 r. pomiędzy skarżącym, a firmą [...] T.P.. Tymczasem organ odwoławczy dostrzega, iż T. P. wskazał w zeznaniach, że czasami jeździł z nim Ł. M.. Z akt nie wynika, aby został przeprowadzony dowód z przesłuchania tego świadka. W zaskarżonej decyzji wskazano jedynie, iż T. P. podał fikcyjny adres tego świadka. Z decyzji Organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (str. 70 v tomu I akt podatkowych) wynika zaś, iż organ podatkowy ustalił prawidłowo adres zamieszkania Ł. M., ale świadek ten nie stawił się na przesłuchanie uzasadniając to charakterem swojej pracy. Z akt niniejszego postępowania podatkowego nie wynika, aby organy podatkowe podjęły próbę wezwania tego świadka mimo, iż wiadomości przez niego posiadane mogłyby mieć istotny wpływ na ustalenia w sprawie i jej wynik. Zdaniem Sądu, organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie rozstrzygały na niekorzyść skarżącego wątpliwości dotyczące zgodności z rzeczywistością faktur wystawionych przez [...] T.P.. Także jako potwierdzającą nierzetelność dokonywanych transakcji wskazały płatności gotówkowe, chociaż ten sposób płatności jak wynika z ustaleń zawartych w protokole kontroli (zeznania M. H. i M. W. karta 436 - 437 tom I akt podatkowych) ta forma płatności była przez skarżącego praktykowana także w kontaktach z innymi kontrahentami. Nie podjęły niezbędnych działań do tego, aby zweryfikować oświadczenia wystawcy ww. spornych faktur, który jednoznacznie potwierdzał zgodność z rzeczywistością faktur wystawionych przez niego dla skarżącego. Jeżeli T. P. dokonywał dostaw skór na rzecz skarżącego, to na nim spoczywa odpowiedzialność podatkowa za zobowiązania podatkowe powstałe w związku z tymi dostawami. Jeżeli działał on w sposób formalnie wadliwy lub w ramach działań niedozwolonych prawnie, to kwestia jego odpowiedzialności prawnopodatkowej, karnej jest odrębna od sprawy niniejszej w tym sensie, że dostarczenie towarów, o których mowa w treści spornych faktur VAT, przez T. P. oznacza, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Powyższe uwagi mają zastosowanie do kwestii tzw. dobrej wary skarżącego, jeżeli zostanie potwierdzone, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Kwestia tzw. dobrej wiary będzie miała znaczenie wówczas, gdy zostanie wykazane, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towarów (skór) na rzecz skarżącego przez T. P.. W tym miejscu wskazać należy, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku (VAT), który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku (VAT) ustanowionego przez ustawodawcę UE. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku (VAT) badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości dotyczących podatku od towarów i usług oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne odnośnie do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy w zakresie zakwestionowanych faktur wystawionych dla skarżącego przez [...] T.P.. W szczególności zasadny okazał się postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 191 § 1 w związku z art. 121 § 1 Op, gdyż DIAS dokonał dowolnej, a nie swobodnej, oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z uwagi na brak kompletnych ustaleń faktycznych dotyczących kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, co do zasady za przedwczesne należy uznać odnoszenie się przez Sąd do zarzutów materialnoprawnych skargi. Za częściowo zasadne należy nadto uznać te argumenty skarżącego, które dotyczą pochopnego przyjęcia przez Dyrektora IAS, że nie wykazał on, iż nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, gdyż organy nie wykazały, iż takowe oszustwa (nadużycia) występowały w sprawie z udziałem skarżącego. Zauważyć jednocześnie należy, iż art. 2a Op nie znajduje zastosowania do wątpliwości dotyczących ustalenia stanu faktycznego, ale niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które wówczas rozstrzyga się na korzyść podatnika. Tym samym przepis ten wbrew twierdzeniom skargi nie został naruszony. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli w pierwszej kolejności ustalić przy zachowaniu zasad obiektywnej oceny, czy faktycznie sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym celu należy podjąć stosowne działania w celu wykorzystania materiałów dowodowych z ewentualnych postępowań (podatkowych i karnego) prowadzonych wobec T. P.. Okoliczności czy skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wymagają weryfikacji z udziałem T. P.. Należy także ponownie rozważyć zasadność przesłuchania świadka Ł. M. i ewentualnie Z. M. w przypadku wskazania jej prawidłowego i kompletnego adresu. Zauważyć bowiem wypada, iż postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone przy udziale strony, do której obowiązków w przypadku zgłoszenia żądania przeprowadzenia określonego dowodu należy takie jego sprecyzowanie i określenie, aby powyższe było możliwe. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż Dyrektor IAS wskazał okoliczności mogące świadczyć o tym, iż skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez T.P.. Okoliczności te wymagają jednak zweryfikowania. Nie sposób zatem wykluczyć sytuacji, że po samodzielnym uzupełnieniu materiału dowodowego lub w ramach współpracy z organem I instancji, możliwe będzie wydanie decyzji przez organ odwoławczy. Należy jednak uzupełnić materiał dowodowy i dokonać jego oceny w sposób przewidziany w przepisach art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 Op. Zależnie od dokonanych ustaleń organ odwoławczy nie jest pozbawiony także możliwości orzekania na podstawie art. 233 § 2 Op. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś w punkcie drugim sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1, 2 i § 4 oraz art. 209 ppsa w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), gdyż skarżący był reprezentowany przed Sądem przez doradcę podatkowego, przy zastosowaniu art. 206 ppsa. Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu kosztów postępowania sądowego składają się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa. Sąd zastosował do wynagrodzenia pełnomocnika art. 206 ppsa, zasądzając kwotę o wartości połowy wskazanej w ww. miejscu stawki z uwagi na to, iż spór w sprawie niniejszej dotyczył okoliczności dotyczących tych samych podmiotów co w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 246/19 tut. Sądu, dotyczącej zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Okoliczności rzetelności faktur wystawianych przez [...] T.P. podlegały ocenie także w sprawach VIII SA/Wa 247/19 tut. Sądu, dotyczącej zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., VIII SA/Wa 597/18 tut. Sądu, dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., VIII SA/Wa 396/19 tut. Sądu, dotyczącej podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2015 r., VIII SA/Wa 468/19 dotyczącej podatku od osób fizycznych za 2013 r., VIII SA/Wa 554/19 dotyczącej podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2013 r. Tym samym z uwagi na mniejszy nakład pracy pełnomocnika w ocenie Sądu zasadne było zastosowanie art. 206 ppsa.