VIII SA/Wa 526/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski po rozpoznaniu w dniu 21 października 2010 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi [...] S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. znak [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007 roku postanawia zawiesić postępowanie sądowe Pismem z dnia [...] maja 2010 r. (data nadania) skarżąca [...] S.A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007 roku. Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] listopada 2009 r. W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia podniosła, że organy obu instancji niezasadnie wbrew obowiązującym przepisom prawa wspólnotowego (art. 1 i art. 21 ust. 5 z związku z art. 18 a ust. 9 in fine Dyrektywy Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej – Dz. U. L. 316 z 31 października 2003 r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady Nr 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. zmieniającą Dyrektywę 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez określone państwa członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na produkty energetyczne i energię elektryczną – Dz. U. L. 157/87 z dnia 30 kwietnia 2004 r.) przyjęły, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega wydanie energii elektrycznej, nie zaś dostawa energii odbiorcy przez dystrybutora lub redystrybutora. Wskutek powyższego organy odmówiły stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, który został nałożony niezgodnie z przepisami Dyrektywy Rady Nr 2003/96/WE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.) Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Okolicznością znaną Sądowi z urzędu jest fakt, iż postanowieniem z dnia 15 października 2009 r. wydanym w sprawie I FSK 240/08 Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił z zapytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie "czy przepisy Działu III Rozdziału 9 "Nadpłata" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 , poz. 60 ze zm., zwana dalej Ordynacja podatkowa), w szczególności zaś art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie jakim nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku są zgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej". W uzasadnieniu postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wyżej wymienione przepisy poświęcone zostały instytucji nadpłaty. Nadpłata, zdefiniowana w art. 72 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, stanowi nienależne świadczenie publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku podatkowoprawnego. Instytucja nadpłaty ma zatem doprowadzić do stanu zgodnego z prawem. Jednakże jako osoby uprawnione do żądania stwierdzenia nadpłaty ustawa wymienia tylko podatników, płatników i inkasentów. Zwrot nadpłaty jest zaś prostą konsekwencją jej zaistnienia wszak ustawodawca nie rozdzielił tych dwóch kwestii jako odrębnego przedmiotu orzekania. Wskazał, że ani art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, ani kolejne przepisy Działu III Rozdziału 9 powoływanej ustawy nie odnoszą nadpłaty (jej zwrotu) do tego kto poniósł ekonomiczny ciężar świadczenia. Odnoszą się natomiast do zapłaty. Nie różnicują pojmowania nadpłaty jako takiej od rodzaju podatku, chociaż w zależności od podatku regulują termin jej powstania. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że sposób uregulowania instytucji nadpłaty w wyżej wymienionych przepisach (stanowiących kompleksową regulację dotyczącą nadpłaty), gdzie z jednej strony ustawodawca w określonej sytuacji dostrzega konieczność dokładnego określenia rodzaju podatku, a z drugiej nie zamieszcza w ustawie stosownych zapisów uzależniających możliwość stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i jej zwrotu od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku, świadczy o zaniechaniu prawodawczym. Podsumowując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym. Oznacza to, że obciąża on konsumpcję określonych produktów uznawanych przez ustawodawcę za wyroby akcyzowe. Ponadto jest podatkiem jednofazowym. Odmiennie od podatku od towarów i usług, danina ta jest pobierana na jednym etapie obrotu. Wreszcie akcyza, podobnie jak inne podatki konsumpcyjne jest podatkiem pośrednim. Oznacza to, że faktycznym podmiotem ponoszącym koszt opodatkowania jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jest formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (zob. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 11). Podatek ten jest zatem wliczany w cenę uiszczaną przez ostatecznego nabywcę, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). W tej sytuacji, stwierdzenie i zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego podatnikowi, który tylko formalnie go zapłacił, bo faktyczny ciężar ekonomiczny tego podatku poniósł konsument, jest - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - niesprawiedliwe. Podatnik tego podatku, wobec pominięcia ustawodawczego, przy literalnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uprawniony jest bowiem do zwrotu nadpłaty, "niezależnie od swoich zasług", a "zależnie od swojej pozycji". Oznacza to, że skoro podatek akcyzowy wliczył w cenę wytwarzanych przez siebie towarów, a taki obowiązek na nim ciążył, to otrzyma określone przysporzenie majątkowe. W obowiązującym stanie prawnym okoliczność czy podatnik rzeczywiście poniósł materialny ciężar podatku, czy też przerzucił go na konsumentów, pozostaje bez znaczenia. Tymczasem w kontekście zasady sprawiedliwości okoliczność ta powinna mieć znaczenie fundamentalne, skoro jako słuszny (sprawiedliwy) może być oceniany tylko zwrot "bezpodstawnego wzbogacenia"- jak ujął to Trybunał Konstytucyjny z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 - na rzecz tego, kosztem którego to wzbogacenie nastąpiło. Takiej możliwości na gruncie Ordynacji podatkowej jednak konsumenci nie mają, ponieważ stosunek prawnopodatkowy zachodzi co do zasady wyłącznie między organem administracji publicznej i podatnikiem. Do dnia wydania niniejszego postanowienia, Trybunał Konstytucyjny nie wydał rozstrzygnięcia w sprawie będącej następstwem powyższego pytania, prowadzonej pod sygn. P 45/09. Zauważyć należy, iż zgodnie z opinią wyrażaną w doktrynie postępowania sądowoadministracyjnego, "celowość zawieszenia postępowania sądowo- administracyjnego na podstawie pkt 1 § 1 art. 125 p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem (...), jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego (...)" (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, Kraków 2005, s. 302). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej). Zgodnie z przepisami art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, postępowanie zakończone wydaniem ostatecznej decyzji wznawia się, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie natomiast do dyspozycji art. 272 p.p.s.a., można żądać wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą. Oznacza to, że wydanie przez Sąd rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przed rozpoznaniem przez Trybunał Konstytucyjny pytania skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej postanowieniu, mogłoby skutkować wystąpieniem przez strony z wnioskiem o wznowienie postępowania. Z tych względów, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił zawiesić postępowanie w sprawie do czasu zakończenia postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie P 45/09, będącego następstwem pytania skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie I FSK 240/08.