VIII SA/Wa 529/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2010 r. sprawy ze skargi A.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania A. O., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS") utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] lutego 2010 r. odmawiającą skarżącemu stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik US") z [...] maja 2007 r. Przedmiotem decyzji Naczelnika US, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, było ustalenie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Dyrektor IS powołał się między innymi na przepisy art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz na art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej: "u.p.s.d."), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. 1.2. Uzasadniając decyzję Dyrektor IS wskazał, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte na wniosek skarżącego zawarty w piśmie z [...] grudnia 2009 r. Żądając stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z [...] maja 2007 r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, skarżący powołał się na art. 247 § 1 O.p. W jego przekonaniu, spełnia on wymogi do zastosowania wobec niego ulgi mieszkaniowej, o której mowa w przepisach art. 16 u.p.s.d. Skarżący wyjaśnił jednocześnie, że przedmiotowy lokal mieszkalny nabył w drodze spadku w 2003 r., mocą zapisów w testamencie sporządzonym w formie aktu notarialnego. Opiekował się spadkodawczynią ponad dwa lata. Zdaniem skarżącego, testament sporządzony w formie aktu notarialnego zastępuje umowę, która powinna zostać zawarta przed organem gminy. Dodał, że spełnia pozostałe warunki pozwalające na zastosowanie wobec niego ulgi mieszkaniowej. Dyrektor IS decyzją z [...] lutego 2010 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US z [...] maja 2007 r. Uznał bowiem, że decyzja Naczelnika US została wydana w zgodzie z przepisami prawa materialnego i prawa procesowego. Nie wystąpiły zatem przesłanki do wyeliminowania jej z obrotu prawnego na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wyjaśnił przy tym, że analizy przepisów art. 16 u.p.s.d. należy dokonywać w stanie prawnym obowiązującym 23 marca 2006 r., tj. w dniu otwarcia spadku po zmarłej D. P.. Skarżący nie nabył zaś prawa do ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., gdyż nie sprawował on nad spadkodawczynią opieki na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy. Z tej przyczyny, brak jest podstaw do wniosku, że decyzja Naczelnika US została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł, że spadek nabył mocą postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] w W. z [...] lutego 2007 r. ([...]). Zastosowanie w sprawie znajdują zatem jego zdaniem przepisy art. 16 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Powołał się na testament spadkodawczyni sporządzony w formie aktu notarialnego w 2003 r. i sprawowanie opieki nad zmarłą przez ponad dwa lata po sporządzeniu testamentu. Utrzymując w mocy swoje rozstrzygnięcie decyzją z [...] kwietnia 2010 r., Dyrektor IS uznał za niezasadne zarzuty skarżącego postawione w odwołaniu. Wyjaśnił, że otwarcie spadku następuje w dniu śmierci spadkodawcy. Postanowienie sądu powszechnego stwierdzające nabycie spadku ma zaś charakter deklaratoryjny. Skoro skarżący nabył spadek [...] czerwca 2006 r., to zastosowanie w sprawie wymiaru podatku miały przepisy art. 16 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Ponieważ skarżący nie sprawował opieki nad spadkodawczynią na podstawie umowy zawartej przed organem gminy, to nie nabył prawa do ulgi mieszkaniowej. Decyzja ostateczna Naczelnika US odpowiada zatem prawu. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] maja 2010 roku wniósł zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Powtórzył zasadnicze elementy swojej argumentacji faktycznej i prawnej, prezentowane w postępowaniu podatkowym, w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US z [...] maja 2007 r. Podtrzymał swoje stanowisko, że nabył prawo do ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Sprawował bowiem opiekę nad zmarłą, wobec której jest osobą zaliczaną do III grupy podatkowej, a testament sporządzony w formie aktu notarialnego zastępuje umowę, która powinna zostać zawarta przed organem gminy. Powołał się na prawo Unii Europejskiej. 2.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. 4.3. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest samodzielne postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie to unormowane zostało w Rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nieważności jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych i może mieć ono miejsce tylko wówczas, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest przynajmniej jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wykładnia tego przepisu powinna być przy tym dokonywana ściśle, a nawet ścieśniająco, niedopuszczalna jest natomiast jego wykładnia rozszerzająca (por. wyrok NSA z 7 lipca 1983 r., II SA 581/83, Prob.Praw. 1984/10/28; wyrok NSA z 22 września 1999 r., IV SA 1380/97, Lex nr 47894; wyrok SN z 11 maja 2000 r., III RN 62/00, OSNAPiUS 2001/4/100). 5.1. Zgodzić należy się z Dyrektorem IS, iż brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia, że decyzja ostateczna Naczelnika US z [...] maja 2007 r. w sprawie wymiaru zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, dotknięta jest wadą kwalifikowaną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W skardze brak jest przy tym zarzutów dotyczących naruszenia tego lub innych przepisów regulujących instytucję stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W tej sytuacji Sąd nie może odnieść się szczegółowo do kwestii związanych z zastosowaniem przepisów art. 247 O.p. 5.2. Skarżący koncentruje swoją uwagę na przepisach art. 16 u.p.s.d. Uważa, że nabył prawo do ulgi mieszkaniowej. Ponieważ decyzja ostateczna, której stwierdzenia nieważności domagał się w postępowaniu podatkowym, nie uwzględniła jego prawa do ulgi, to zdaniem skarżącego została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. W tym miejscu należy zatem stwierdzić, że zarzuty skarżącego są oczywiście bezzasadne. Po pierwsze, zdaje się on nie dostrzegać tego, co wynika wprost z powoływanych przez Dyrektora IS przepisów art. 924 i 925 ustawy z 23 kwietnia 1963 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Czyli tego, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Orzeczenie sądu powszechnego stwierdzające nabycie spadku posiada zaś charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny (art. 1025 Kodeksu cywilnego). W związku z powyższym, skarżący bezpodstawnie utrzymuje, że analizie należy poddać art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Skoro bowiem spadkodawczyni zmarła 23 marca 2006 r., a dzień ten jest dniem otwarcia spadku i jego nabycia przez spadkobiercę, to należy poddać analizie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. To zaś oznacza, że jednym z warunków niezbędnych do skorzystania z ulgi mieszkaniowej przez osobę zaliczaną do III grupy podatkowej wobec spadkodawcy, było zawarcie stosownej umowy przed organem gminy. Skarżący bezpodstawnie powołuje się zaś na art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Bezsporne jest, że skarżący nie zawierał ze spadkodawczynią przed organem gminy umowy o sprawowanie nad nią opieki. Czyli nie nabył prawa do ulgi mieszkaniowej, co znalazło swój wyraz w decyzji Naczelnika US z [...] maja 2007 r. Argumentację skarżącego, że testament sporządzony przez spadkodawcę w formie aktu notarialnego zastępuje umowę, która powinna zostać zawarta przed organem gminy dla skorzystania z ulgi podatkowej, należy uznać za element wykładni rozszerzającej, związanej z nowelizacją wykładanego przepisu po nabyciu spadku. Już tylko z tej przyczyny, że argumentacja skarżącego opiera się na skomplikowanej, rozszerzającej i nieuprawnionej wykładni przepisu prawa materialnego, uznać należy, że jego skarga jest bezzasadna. Nie sposób bowiem w takiej sytuacji stwierdzić, że decyzja ostateczna Naczelnika US w sposób rażący (oczywisty) narusza art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Skarżący nie wskazał przepisów prawa Unii Europejskiej, które zostały naruszone w wyniku wydania decyzji ostatecznej, której stwierdzenia nieważności domaga się. Nie wskazał także elementu wspólnotowego, który uzasadniałby konieczność stosowania poszczególnych przepisów prawa unijnego. Brak jest zatem wystarczających podstaw do szczegółowego odnoszenia się przez Sąd do argumentacji skarżącego z tym związanej. 6. Reasumując, skarżący nie wykazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 u.p.p.s.a. Nie wykazał, że decyzja ostateczna Naczelnika US z [...] maja 2007 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa lub zawiera inne wady, o których mowa w art. 247 § 1 O.p. Skarżący nie nabył prawa do ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., w jego brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Sąd, działając zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., nie dopatrzył się nadto podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.