VIII SA/Wa 532/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego S. B. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Decyzją z [...] marca 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania S. B. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IC") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik UC") z [...] kwietnia 2010 r. Jednocześnie orzekł co do istoty sprawy. Przedmiotem decyzji było określenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym oraz określenie wysokości zobowiązania w tym podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IC powołał między innymi przepisy art. 82a ust. 1 i ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: "u.p.a."). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne organu I instancji. Z ustaleń tych wynika, że [...] listopada 2008 r. skarżący złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) dotyczącą samochodu osobowego marki [...] (rok produkcji 2005, pojemność silnika [...] cm3). Jako podstawę opodatkowania skarżący podał kwotę [...] zł, a zobowiązanie w podatku akcyzowym zadeklarował i wpłacił w wysokości [...] zł. Naczelnik UC pismem z [...] stycznia 2009 r. wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu. Skarżący wyjaśnił, że cena rynkowa samochodu w Polsce zawiera wszelkie opłaty. Przedmiotowy pojazd był nadto uszkodzony i wymagał licznych napraw. Z tych względów nie należy przyjmować wartości katalogowej podobnego pojazdu jako podstawy opodatkowania. Po wszczęciu postępowania podatkowego przez organ I instancji, skarżący złożył do akt sprawy opinię rzeczoznawcy z [...] marca 2010 r., z której wynika, że wartość rynkowa pojazdu wyprodukowanego w 2004 r. na [...] listopada 2008 r. wynosiła [...] brutto. Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik UC określił wysokość podstawy opodatkowania akcyzą na kwotę [...] zł i zobowiązanie w tym podatku na kwotę [...] zł. Do obliczeń przyjął wartość rynkową pojazdu wyprodukowanego w 2005 r. Organ I instancji pominął przy tym dowód z opinii biegłego, gdyż opinia ta dotyczyła pojazdu wyprodukowanego w 2004 r. i w ocenie organu nie korygowała wartości pojazdu ze względu na jego stan techniczny. Jako cenę rynkową pojazdu Naczelnik UC przyjął kwotę [...] zł brutto, którą pomniejszył o VAT i akcyzę. W odwołaniu od tej decyzji skarżący postawił zarzut naruszenia art. 191 ustawy z 26 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). Wyjaśnił, że za rok produkcji 2005 przyjął błędnie datę pierwszej rejestracji. Błąd ten został jednak skorygowany w opinii rzeczoznawcy, która zdaniem skarżącego powinna zostać uwzględniona przez organy. Do odwołania załączył zdjęcia pojazdu z dnia poprzedzającego jego nabycie. 1.3. Dyrektor IC podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 82a ust. 1 – 2 u.p.a., gdyż deklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu (dalej: "wnp"), bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Jednocześnie organ odwoławczy postanowił przyjąć jako dowód opinię rzeczoznawcy złożoną przez skarżącego, aczkolwiek "z pewnymi wyłączeniami". Przyjął, że pojazd został wyprodukowany w 2004 r., a jego wartość należało pomniejszyć w związku z uszkodzeniami opisanymi przez rzeczoznawcę, brakami w wyposażeniu standardowym oraz ze względu na przebieg. Dyrektor IC zgodził się z biegłym co do tego, że wartość pojazdu należy powiększyć o korekty związane z wyposażeniem dodatkowym i ze względu na pierwszą rejestrację. Pozostałe korekty wskazane w wycenie uznał jednak za nierzetelne i w tym zakresie odmówił mocy dowodowej wycenie dokonanej przez rzeczoznawcę. Dyrektor IC nie podzielił stanowiska rzeczoznawcy, iż wartość pojazdu należy obniżyć o korekty: - ze względu na liczbę właścicieli, gdyż biegły nie wyjaśnił, w jaki sposób ten fakt wpływa na wartość pojazdu; - serwisowanie pojazdu, gdyż na bazie doświadczenia życiowego należało przyjąć, iż pojazd był serwisowany – z uwagi na jego przebieg, czas użytkowania, markę i typ; - charakter eksploatacji pojazdu, gdyż jest to samochód osobowy, a w aktach brak jest dowodów uzasadniających znaczne obniżenie jego wartości (10%) z tytułu szczególnego charakteru korzystania z pojazdu; - pochodzenie pojazdu (prywatny import), gdyż na bazie doświadczenia życiowego należy przyjąć, że samochody używane sprowadzane do Polski cieszą się dużym powodzeniem, zatem brak jest podstaw do dodatkowej korekty z tego tytułu. Uwzględniając część korekt wynikających z opinii biegłego, Dyrektor IC przyjął, że wartość rynkowa pojazdu wynosiła [...] zł (kwota bazowa pojazdu wyprodukowanego w 2004 r. wynosiła [...] zł). Podstawę opodatkowania określił zatem na kwotę [...] zł (uwzględniając wartość VAT i akcyzy), a zobowiązanie skarżącego w podatku akcyzowym z tytułu wnp określił na kwotę [...] zł. Powołał się przy tym na przepisy art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1, a także art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Stawkę akcyzy (13,6%) przyjął na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] kwietnia 2011 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji (między innymi), postawił zarzuty związane z naruszeniem zasad postępowania podatkowego (nie wskazał naruszonych jego zdaniem przepisów). Za prawidłową uznał opinię rzeczoznawcy. Dowolna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana zdaniem skarżącego przez organ odwoławczy, doprowadziła bowiem do zawyżenia zarówno podstawy opodatkowania, jak i zobowiązania w podatku akcyzowym. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał jednocześnie stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 3.2. W sprawie niniejszej warto również wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 4.1. Wskazać zatem należy ramy materialnoprawne niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 82a u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (ust. 1). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 2). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (ust. 3). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (ust. 4). 4.2. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, organy trafnie przyjęły, że wystąpiła przesłanka do zastosowania art. 82a ust. 1 – 2 u.p.a. Kwestia ta jest bezsporna. Jednak zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sposób dowolny organy oceniły bowiem dowód istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli opinię rzeczoznawcy złożoną przez skarżącego. Organy nie skorzystały przy tym z możliwości przewidzianej w art. 197 § 1 Op, do której nawiązuje art. 82a ust. 3 u.p.a. Nie przeprowadziły przeciwdowodu, a z uzasadnienia ich decyzji nie wynika, że organy dysponują wiedzą specjalistyczną w takim zakresie, który pozwala na skuteczne podważenie tego, co wynika z opinii rzeczoznawcy złożonej przez skarżącego. Opinia ta stanowi dowód w rozumieniu art. 181 Op. Ocena tego dowodu nie może jednak zostać przeprowadzona w sposób dowolny. Skoro organ powziął wątpliwości co do poszczególnych jej elementów, to działając zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Op obowiązany był wezwać biegłego do złożenia stosownych wyjaśnień albo skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 197 § 1 Op, czyli powołać biegłego w celu wydania stosownej opinii. Tym bardziej, że z akt sprawy wynika, że skarżący wciąż jest właścicielem przedmiotowego pojazdu. Fakt ten skarżący potwierdził w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie niniejszego wyroku. W ocenie Sądu, za chybioną lub (i) przedwczesną uznać należy argumentację organu odwoławczego odnośnie kwestionowanych elementów opinii rzeczoznawcy. Organy bezpodstawnie skoncentrowały swoją uwagę na stanie technicznym pojazdu, wyposażeniu i roku jego produkcji. Dokonały w ten sposób zawężającej wykładni art. 82a ust. 2 u.p.a. Skarżący wskazał bowiem także inne przyczyny, które w jego przekonaniu uzasadniają podanie wysokości podstawy opodatkowania na podstawie wartości pojazdu znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takich pojazdów zarejestrowanych w Polsce. 4.3. Prowadząc postępowanie w trybie przepisów art. 82a ust. 1 – 2 u.p.a., organy obowiązane są badać w pierwszej kolejności, czy wartość pojazdu (samochodu osobowego) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od ceny rynkowej tego samochodu osobowego. Jeżeli jednak podatnik wskaże przyczyny, które uzasadniają podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, obowiązkiem organu jest rozważenie zasadności kontynuowania postępowania dowodowego (podatkowego). Dodać warto, że z akt sprawy nie wynika, aby organ I instancji dokonał analizy cen podobnych pojazdów w kraju nabycia przed wszczęciem postępowania podatkowego. Ustaleń w tym zakresie nie poczynił także przed wydaniem swojej decyzji. To uchybienie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy z uwagi na treść opinii rzeczoznawcy złożonej przez skarżącego i jego wniosek o przyjęcie do obliczeń wartości pojazdu określonej przez rzeczoznawcę. Ocena tej opinii prowadzi bowiem do wniosku, że wystąpiły przesłanki do zastosowania przez organy art. 82a ust. 1 – 2 u.p.a. 5. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie zatem uzupełnić materiał dowodowy poprzez wezwanie rzeczoznawcy do złożenia stosownych wyjaśnień dotyczących tych elementów jego opinii, które wzbudziły wątpliwości organu odwoławczego, ewentualnie powołać biegłego w celu wydania stosownej opinii. Naczelnik UC zwolniony będzie z tego obowiązku, gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przyjmie jako podstawę obliczeń wartość rynkową przedmiotowego pojazdu wskazaną w opinii rzeczoznawcy powołanego przez skarżącego. Podkreślenia wymaga, że powoływanie się na zasady doświadczenia życiowego należy uznać za chybione wówczas, jeżeli prowadzi do bezpodstawnego odstąpienia przez organ od obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Op. W związku z powyższym, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200 u.p.p.s.a., zaliczając do nich kwotę uiszczonego przez skarżącego wpisu od skargi ([...] zł).